I SA/Gl 514/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: A spółka z o.o. w J. (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]r. nr [...]: - umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.; - określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że spółka za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując dostawy krajowe, wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (WDT), a także nabycie towaru. Kwoty zadeklarowanych zobowiązań za te miesiące wyniosły, odpowiednio: [...] zł i [...]zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. (protokół kontroli przesłany stronie [...]r.), a następnie wszczętego postępowania podatkowego (postanowienie z [...]r.) organ I instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości po stronie rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia oleju rzepakowego od B spółka z o.o. w O. (faktury VAT z [...] r. oraz [...] r. na kwotę łączną [...] zł netto, VAT [...] zł) oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do C s.r.o. w Słowacji (faktury z [...] r. oraz [...] r. na kwotę łączną [...] zł). Przewoźnikiem oleju były podmioty: D oraz E. Badając rzetelność w/w transakcji organ I instancji wystąpił do słowackiej administracji podatkowej (formularz SCAC z 9.12.2014 r.) o weryfikację transakcji z C s.r.o. Według ustaleń władz podatkowych Słowacji, tamtejszy podatnik potwierdza dostawę towaru, transport wykonała firma E, jednak podatnik słowacki nie wie kto był właścicielem pojazdów przewożących towar, nie pamięta też jak zainicjowano kontakt z dostawcą. W każdym razie, po zakupie towar był odsprzedawany spółce z o.o. z W. Dalej organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.przeprowadził kontrolę podatkową w B sp. z o.o. - protokół z tej kontroli organ włączył do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...] r. Dokonał także samodzielnych ustaleń odnośnie transakcji skarżącej z w/w spółką. Odrębnych ustaleń dokonał organ także w stosunku do przewoźników oleju rzepakowego. W efekcie poczynionych ustaleń organ stwierdził, że skarżąca w miesiącach lipiec i sierpień 2013 r. była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". W łańcuchu transakcji uczestniczyły, jak ustalił organ, podmioty: z K. > T. > Z. > G.> Z.> B sp. z o.o. > skarżąca > C s.r.o. > spółka z W. Przedstawiając cechy i charakterystykę modelu przestępstwa karuzelowego oraz jego uczestników organ stwierdził, że w tej sprawie, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, stworzony został łańcuch podmiotów, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niezapłacenia podatku VAT na początkowym etapie obrotu oraz zwrotu nadwyżki na ostatnim krajowym etapie obrotu. Czynności przemieszczenia towaru były zaplanowane - "wyreżyserowane". Towar nabywany był z Czech za pośrednictwem "znikającego podatnika", tj. podmiotu z K. (prezes tego podmiotu/ spółki pełnił w 2013 r. funkcje zarządcze w 621 spółkach), a następnie za pośrednictwem buforów, i dalej poprzez brokera, wysyłany ponownie zagranicę, do C s.r.o. (nie posiadającej bazy magazynowej ani infrastruktury do przechowywania oleju), po czym natychmiast wracał do Polski poprzez spółkę z W., która nie składała deklaracji VAT i nie rozliczała się z budżetem z podatków należnych. Skarżąca, jak przyjął organ, pełniła rolę "brokera", tj. ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT. Odwołując się do zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań przedstawiciela skarżącej oraz świadków organ stwierdził, że transakcje zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego w ramach wyżej wskazanego łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji spółki, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Osoby reprezentujące spółkę, pomimo zawierania transakcji o obiektywnie dużej wartości, nie miały żadnej styczności z towarem, nie miały wiedzy o załadunku oraz rozładunku, nie widziały cystern przewożących towar, nie interesowały się badaniem jakości oleju (nawet gdy umowa do tego zobowiązywała), nie znały źródła pochodzenia towaru. Prezes spółki oświadczył, że nie był świadomy tego, iż tak wiele firm uczestniczyło w obrocie przedmiotowym olejem, jednak – jak ocenił organ – spółka, która wcześniej zajmowała się usługami górniczymi i nie znała branży paliwowej, co najmniej powinna była dostrzec zagrożenie jakie ze sobą niosły transakcje przeprowadzone z jedynym dostawcą oleju; miała wszelkie podstawy do powzięcia podejrzenia, że bierze udział w zorganizowanym schemacie transakcji, w szczególności gdy wskazany jej został nabywca oleju, cena za jaką ma olej odsprzedać oraz firma transportowa, która ma przewieźć towar. W ocenie organu, działania spółki należy ocenić jako ukierunkowane nie na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Spółka ograniczyła się w czynnościach weryfikacyjnych jedynie do zebrania dokumentacji rejestrowej kontrahentów i potwierdzeń numerów VAT. Wszystko to oznacza, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością jej kontrahentów, mogąc podejrzewać uczestnictwo w zorganizowanym procederze nadużycia podatkowego. W efekcie, powołując przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), organ stwierdził, że zawierane pomiędzy skarżącą a B sp. z o.o. transakcje zakupu nie miały celu gospodarczego, lecz docelowo służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Tym samym, skoro zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, to nie przysługuje spółce prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Uwzględniając powyższe organ wyłączył z podatku naliczonego kwoty VAT wykazane w fakturach od spółki B ([...] zł) i określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł. W kwestii postępowania podatkowego za lipiec 2013 r. organ ustalił, że faktury zakupu oleju wystawione w lipcu 2013 r. zostały rozliczone przez spółkę w sierpniu 2013 r. W efekcie, akceptując te rozliczenia, postępowanie podatkowe za lipiec organ umorzył, jako bezprzedmiotowe. [...] czerwca 2018 r. W jej uzasadnieniu organ odniósł się także do wniosków i zastrzeżeń zgłaszanych w toku postępowania podatkowego, w tym wniosków dowodowych. W odwołaniu od w/w decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, a następnie orzeczenie co do istoty, ewentualnie umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art 190 § 2 w zw. z art 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ w omawianym zakresie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego; 2. przepisów postępowania, tj. art 188 w zw. z art 180 § 1 i art 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową interpretację, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; nadto nie wzięto pod uwagę, że skarżący dostatecznie uargumentował konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych; 3. przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 i 3 oraz art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją tych przepisów działanie w postaci uznania za udowodnione okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczących transakcji z kontrahentami wobec których inne organy wydały decyzje, w oparciu m.in. o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy w decyzjach włączonych do akt niniejszej sprawy a wydanych kontrahentom, w następstwie czego przyjął organ niewłaściwe ustalenia; zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzja wydana w innym postępowaniu kontrolnym czy podatkowym, będąca dowodem w danej sprawie, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innego organu przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów; dlatego organ jest zobowiązany dokonać własne ustalenia i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskutek czego organ uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodnego w sposób wybiórczy, z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz brak zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez przyjęcie postawy oportunistycznej, uniemożliwiającej, pomimo dużej aktywności strony, udowodnienie wskazywanych przez skarżących twierdzeń, jako że organ powołując się błędnie na dyspozycję art. 188 O.p. oddalił znaczną część zgłaszanych przez stronę dowodów, wskutek czego błędnie przyjął, iż transakcje stanowiące przedmiot postępowania, a które zostały przez organ zakwestionowane, nie posiadały rzeczywistego charakteru, zaś strona nie udowodniła dobrej wiary i dlatego też nie może skorzystać z prawa pomniejszenia podatku VAT. 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego działania w postaci niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych w celu wykazania ważnych okoliczności; nadto poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze kwestionowanych zdarzeń gospodarczych; 7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności które nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy towar był wykorzystywany do wykonania czynności opodatkowanych, a wobec tego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś organ winien wziąć pod uwagę przy zaistnieniu ewentualnych nieprawidłowości dobrą wiarę podatnika, czego nie uczynił w sposób prawidłowy. W uzasadnieniu odwołania strona (ustanowiony pełnomocnik) przedstawiła obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. W toku postępowania strona składała pisma uzupełniające wraz z wnioskami dowodowymi, w tym pismo z 29 października 2019 r., 16 grudnia 2019 r., 7 września 2020 r. (w tym przypadku dwa pisma) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że postępowanie podatkowe za lipiec 2013 r. podlega umorzeniu bowiem podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez spółkę B w lipcu i sierpniu 2013 r., został przez skarżącą odliczony w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Z kolei zakwestionowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz C s.r.o. w lipcu 2013 r. nie wpływa na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług, ponieważ ma do niej zastosowanie stawka podatku 0%. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie za ten okres nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu uległ bowiem zawieszeniu z dniem [...] r. w wyniku wszczętego postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował o tym, zawiadomieniem z [...] r., pełnomocnika spółki. Wskazał w nim, że z uwagi na wszczęte w dniu [...] r. postępowanie karne skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. uległ z tym dniem zawieszeniu (zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi [...]r.). Organ odwoławczy ustalił także, że postępowanie karne skarbowe nadal jest w toku. Przygotowano postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki, ponadto wezwano prezesa spółki w charakterze podejrzanego, jednak jego pełnomocnik 3 września 2018 r. wniósł o zmianę terminu przesłuchania, którą to prośbę ponawiał przy kolejnych wezwaniach. Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem z [...] r. dołączyła tę sprawę do wcześniej wszczętego przez tę Prokuraturę śledztwa. W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki, które dot. czynów popełnionych w lipcu 2013 r. Z kolei [...] r. tenże Prokurator wydał prawomocne postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa w zakresie czynów dokonanych w lipcu 2013 r. Odrębnym postanowieniem z [...]r. wszczęto dochodzenie wobec spółki w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w lipcu i sierpniu 2013 r. To oznacza, jak wyjaśnił organ, że mając na względzie powyższe okoliczności oraz przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za sierpień 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Dalej organ poczynił ustalenia odnośnie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B. W tym zakresie powołał się na zeznania H. G. z [...] r., który osobiście podejmował decyzje w w/w spółce, w tym o handlu olejem rzepakowym (działalność rozpoczęta w marcu 2013 r.), wyborze kontrahentów, cenach zakupu i sprzedaży. Jak oświadczył, skarżąca spółka była jedną z wielu spółek związanych z T. M.(prezesem spółki F). Dodał też, że zna spółkę C s.r.o. ze Słowacji, a kontakt z tą spółką nawiązał już w 1989 r. i zna prezesa tej firmy. Organ zwrócił uwagę na ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w firmie B w zakresie podatku od towarów i usług, m.in. za lipiec i sierpień 2013 r., a nadto na ustalenia wobec kontrahentów tego podmiotu. Wynika z nich w szczególności, że grupa podmiotów, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi firmami na terenie Polski, Czech i Słowacji, zaangażowana była w fikcyjny handel olejem rzepakowym. Firmy te świadomie i celowo, dokonując fikcyjnych nabyć, wykorzystywały konstrukcję podatku od towarów i usług, uzyskując w ten sposób nieuprawnione korzyści podatkowe. W celu upozorowania rzeczywistego charakteru transakcji, towar był wprowadzany na terytorium kraju za pośrednictwem firm pełniących rolę "słupów" lub "znikających podatników". Następnie za pośrednictwem szeregu podmiotów, tzw. "buforów", towar dostarczany był do "brokera", gdzie dalej wyprowadzany był za granicę, aby ponownie wrócić do Polski. W części fikcyjnych dostaw wykorzystano wywóz towaru za granicę i jego powrót, aby poprzez kolejnych "buforów" i "znikających podatników" trafił on do zakładów tłuszczowych. Rolą tych podmiotów (najczęściej "znikających podatników’) było niezapłacenie podatku od towarów i usług od pierwszej transakcji krajowej oraz wystawienie faktury z podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie fakturowego obrotu. Finalnie, kolejny w łańcuchu działający podmiot ("bufor") posiadał fakturę z podatkiem naliczonym, o który pomniejszał podatek należny od sprzedaży. Tak ukształtowana "karuzela podatkowa") pozwalała podmiotom działającym na kolejnym etapie oszustwa, na oferowanie na rynku towarów bez wcześniejszego uiszczenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i tym samym końcowo w korzystnych cenach. Jednym z podmiotów świadomie uczestniczących w w/w procederze był skarżąca, która pełniła rolę brokera. Mianowicie nabyty od spółki B olej rzepakowy odsprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki C s.r.o. Usługę transportową wykonała firma D oraz jej podwykonawca - firma E. Nadmienić trzeba, że skarżąca kwestionuje przypisanie jej świadomego udziału w nadużyciu podatkowym. Podkreśla, że została w istocie pokrzywdzona przez uczestników takiego procederu. Za pismem z 7 maja 2018 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa we W. przekazała organowi zawiadomienie spółki z [...] r. w którym podniosła, że zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie, że bliżej nieokreślone osoby, w tym posiadające prawo do reprezentacji spółek B oraz C s.r.o., mogły dopuścić się przestępstwa na jej szkodę. Jednym z aktywnie zainteresowanych ustaleniami w sprawie, jak wskazywała spółka w piśmie do Prokuratury, był H. G. ze spółki B. Następnie organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia Z. J. (prezesa skarżącej spółki), który do protokołu z [...] r. podał, że w 2013r. sytuacja na rynku pracy była trudna, zleceń na roboty górnicze było coraz mniej, dlatego spółka musiała szukać innych źródeł dochodu. Wówczas prezes skarżącej spółki, za pośrednictwem T. M., poznał H. G., prezesa spółki F i wiceprezesa spółki G. To H. G. polecił skarżącej firmę C s.r.o. ze Słowacji i zaoferował koordynację transakcji, gdzie rolą skarżącej miało być jedynie pośrednictwo w sprzedaży oleju. Jak dalej podał Z. J., nie zastanawiał się, czy pomimo, że spółce został wskazany nabywca oleju, mógł odsprzedać olej innej firmie. Przeliczył, że na jednej transakcji zarobi około dwa tysiące złotych i był to argument przesądzający o celowości zawierania transakcji obrotu olejem. Przyznał, że nie znał się na handlu olejem, ale chciał skorzystać z możliwość zarobku. Dodał, że nikt ze spółki nie uczestniczył przy transporcie oleju, towar nie był ubezpieczony, nie sprawdzał towaru. Dokonując w ustalonym stanie faktycznym oceny prawnej zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. z faktur wystawionych przez B z tytułu dostawy oleju rzepakowego organ odwoławczy powołał przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU i stwierdził, że skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej służącej popełnieniu nadużycia podatkowego. Organ, powołując się na ustalenia faktyczne, wskazał podmioty uczestniczące w tym procederze. Wymienił także cechy charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego, które wystąpiły przy zakwestionowanych transakcjach, tj.: - międzynarodowy charakter transakcji (podmioty z Czech, Polski, Słowacji); - szybki obrót towarem (dwa dni) pomimo, że łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach był długi; - fakturowy obrót towarem poprzez kilku pośredników (buforów), bez przeładowania towaru i z wykorzystaniem dwóch transportów; - brak możliwości dysponowania towarem jak właściciel przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; - ograniczona wiedza w zakresie szczegółów dotyczących przebiegu transakcji; - brak ubezpieczenia towaru na żadnym etapie łańcucha transakcji, w tym również brak ubezpieczenia ze strony firm transportujących ten towar; - wyprowadzenie towaru poza granice Polski i jego natychmiastowy powrót do kraju; - niekonkurencyjne zachowanie na rynku wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach; - stosowanie mechanizmu tzw. łamania ceny. W ocenie organu, podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym, w tym skarżąca, miały świadomość udziału w transakcjach nietypowych, a nawet niespotykanych w obrocie gospodarczym. Okoliczności, które towarzyszyły transakcjom, wskazywały na możliwość udziału w nadużyciu podatkowym. Skarżąca nie podjęła jednak działań, które zapobiegłyby udziałowi w takim procederze. Świadczy o tym to, że: - skarżąca, pomimo, że nie znała się na handlu olejem, podjęła współpracę z firmą B, gdy ta spółka sana dopiero od marca 2013 r. rozpoczęła obrót olejem; - skarżąca nie zweryfikowała kontrahenta, ograniczając się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych spółki B; - skarżąca nie interesowała się towarem, jego jakością, ubezpieczeniem, nie widziała towaru, nie znała źródła jego pochodzenia, nie znała jego jakości; - skarżąca nie prowadziła negocjacji cenowych, a marżę ustalał dostawca. Z kolei w przypadku WDT organ odwoławczy powołał przepisy art. 13, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 – 4 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o PTU i stwierdził, że wszystkie okoliczności transakcji dowodzą udziału skarżącej w nadużyciu podatkowym w ramach "karuzeli podatkowej". Celem działań uczestników transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy (choć mogło to następować), ale przede wszystkim okrężny ruch towaru, który prowadził do wyłudzenia zwrotu podatku, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury dokumentujące takie transakcje nie mogą stanowić dostawy, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym, podmioty otrzymujące takie faktury nie dysponują towarem jak właściciel. W realiach tej sprawy skarżąca podejmując współpracę z firmami B oraz C s.r.o. powinna wiedzieć, jak argumentował organ, o udziale w nadużyciu podatkowym, o czym świadczy w szczególności to, że: - płatności za towar dokonywano w tych samych dniach w których otrzymano zapłatę od kontrahenta słowackiego; - płatności od kontrahenta słowackiego realizowane były z polskiego rachunku bankowego; - przedstawiciel statutowy spółki C nie wiedział w jaki sposób nawiązał kontakt ze skarżącą; - towar nabyty przez C s.r.o. został natychmiast odsprzedany spółce z Warszawy; - dostawca do skarżącej wskazał jej odbiorcę oleju rzepakowego; - skarżąca nie widziała oleju rzepakowego, nie interesowała się źródłem jego pochodzenia, jakością, ubezpieczeniem. W konkluzji organ stwierdził, że skarżąca nie dysponowała olejem rzepakowym jak właściciel, więc nie mogła go odsprzedać spółce C. Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W efekcie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, względnie także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ II instancji decyzji o umorzeniu postępowania na skutek błędnego przyjęcia, iż prawomocne postanowienie o umorzeniu śledztwa z [...] r. wydane w sprawie o sygn. akt [...] dotyczyło wyłącznie czynów popełnionych w lipcu 2013 r., a wszczęcie dochodzenia dotyczyło także posłużenia się przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT w miesiącu sierpniu 2013 r. w sytuacji, gdy z treści w/w postanowienia wprost wynika, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie dotyczyło wszystkich kwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, tj. dotyczyło niewykonania całego zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem postępowania (odpowiadało pod kątem podmiotowym i przedmiotowym niniejszemu postępowaniu podatkowemu), o czym świadczy chociażby wzmianka w uzasadnieniu w/w postanowienia, iż kontrola skarbowa przeprowadzona u skarżącej wykazała m.in., że spółka odliczyła w sierpniu 2013 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez B, a nadto podatnik został zawiadomiony pismem z 6 listopada 2020 r., iż bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od 8 lipca 2020 r., co oznacza, iż na moment wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2. naruszenie art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie zażalenia na postanowienie z 26.09.2019 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu I instancji z [...]r. przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie, co skutkowało umorzeniem postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość po wydaniu zaskarżonej decyzji; 3. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji, i tym samym uniemożliwienie podatnikowi udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, czy podatnik w sposób świadomy wziął udział w karuzeli podatkowej; 4. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści zawartych przez podatnika umów z kontrahentami wyłącznie w oparciu literalne brzmienie ich postanowień, a co za tym idzie pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności; 5. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej i błędnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczenia życiowego; nadto organ pominął okoliczności korzystne dla podatnika, a co za tym idzie dokonał wybiórczego wyciągnięcia z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w założone z góry przekonanie organu, iż podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności w zakresie realizacji kwestionowanych transakcji, a to zwłaszcza wskutek dokonania oceny dobrej wiary podatnika przez pryzmat nieprawidłowości, o których na moment zawierania kwestionowanych transakcji nie miał prawa wiedzieć, jak również pominięcia oraz umniejszenia wagi okoliczności wskazujących na brak świadomości nieprawidłowości u jej kontrahentów, na moment zawierania i przeprowadzania transakcji, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na przyjęciu, iż po stronie podatnika nie istniała dobra wiara na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji; 6. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 § 2 w zw. z art.181 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu I Instancji włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego; 7. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT, zaś organ II Instancji nie udowodnił, że podatnik nie dochował należytej staranności; skutkowało to bezzasadnym zakwestionowaniem prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów strony; 8. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o PTU w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w skorygowaniu do "0" wykazanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do C s.r.o., podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji, w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółową i obszerną argumentację popierającą podnoszone zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 20 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu poprzez wystąpienie do Sądu Rejonowego w G. o nadesłanie akt rejestrowych skarżącej. Niezależnie od tego podniósł zarzut przedawnienia. Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki. Ponadto odroczył termin rozpoznania sprawy i wezwał organ o przedstawienie dowodów na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odpowiedzi w tym zakresie organ udzielił w piśmie procesowym z 12 sierpnia 2021 r. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2021 r. pełnomocnik spółki złożył pismo procesowe zawierające kolejne liczne wnioski dowodowe. W swoich wystąpieniach pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu podtrzymali dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, przez co – jak twierdzi skarżąca – postępowanie już z tej przyczyny powinno podlegać umorzeniu na podstawie art. 208 § 3 O.p. W tej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał tę kwestię. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym przypadku, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając na względzie powyższe terminy i zasady przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług z lipiec i sierpień 2013 r. ulegały przedawnieniu z upływem 2018 r. Jednakże w tej sprawie, przed upływem przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z [...]r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami VAT w lipcu i sierpniu 2013 r., tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Zawiadomieniem z [...]r., na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika spółki, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. uległ zwieszeniu z dniem [...]r., gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem "tego" zobowiązania. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi spółki [...]r. W toku postępowania karnego skarbowego, w dniu [...] r., sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki oraz wezwano tegoż prezesa na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Do przesłuchania oraz przedstawienia zarzutów jednak nie doszło z uwagi na żądania prezesa spółki przesunięcie terminu stawienia się. Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem z [...] r. dołączyła w/w sprawę nr [...] do wcześniej wszczętego śledztwa pod nr [...], zaś postanowieniem z [...]r. przedstawiła zarzuty prezesowi skarżącej spółki. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że z dniem [...] r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zostały bowiem spełnione wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie. Wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego, o czym świadczą podjęte przez właściwe organy, a zasygnalizowane wyżej, czynności procesowe (kks). W szczególności wystąpiła realna aktywność organów postępowania przygotowawczego, a co więcej – nie budzi też wątpliwości aktywność procesowa organu podatkowego w prowadzonym wcześniej postępowaniu podatkowym, jeszcze przed wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiadomił spółkę, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., że z dniem 8 lipca 2020 r. termin przedawnienia, zawieszony uprzednio, rozpoczął swój bieg ponownie. Powodem było uprawomocnienie się postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z [...] r. o częściowym umorzeniu śledztwa (sygn. [...]) w odniesieniu do czynów popełnionych w lipcu 2013 r. Zasygnalizować też trzeba, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zakwestionował trafność tego zawiadomienia uważając, że termin przedawnienia zobowiązania za sierpień 2013 r. nadal nie biegnie (jest zawieszony). Zestawiając termin zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za 2013 r. ([...] r.) i ogłoszony stronie termin ustania przyczyn zawieszenia ([...].), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. określone zaskarżoną decyzją wydaną [...] r. a doręczoną [...] r. - nie uległo przedawnieniu. Natomiast wzmianka organu odwoławczego co do nadal trwającego zawieszenia biegu terminu nie ma znaczenia dla oceny, skoro wydano i doręczono ją przed upływem terminu przedawnienia. Dodać trzeba, że wbrew zarzutom skargi, nie ma znaczenia dla kwestii przedawnienia fakt częściowego umorzenia śledztwa wobec prezesa zarządu skarżącej przez Prokuraturę Okręgową we W. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. odnoszą się bowiem do postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Natomiast nie ma znaczenia wynik tego postępowania. Stąd umorzenie śledztwa, w tym częściowe (ani nawet ewentualny wyrok uniewinniający) nie powoduje, że bieg terminu przedawnienia liczyć należy tak, jakby postępowanie karne nie było w ogóle wszczęte. Utwierdza w tym zapatrywaniu treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., z którego wynika wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego skarbowego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. Przechodząc zatem do dalszych kwestii objętych zaskarżoną decyzją określić trzeba ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: * stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, * potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji lub uzyskania ceny towaru nieobciążonej podatkiem VAT. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); odwrócony łańcuch płatności; brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, badania ich jakości, źródła pochodzenia, brak gwarancji, ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników", nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niemal niepodważalne. W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje często pomiędzy licznymi podmiotami, dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT przez tzw. brokera. Typowe dla tzw. oszustw karuzelowych jest i to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on oznaczony co do gatunku. Jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności. Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa. Tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019). Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, zazwyczaj towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko) (zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r. sygn. I FSK 951/17). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11). W zarzutach skargi w szczególności podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, zawiera braki i sprzeczności, a przy tym został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU (w konsekwencji art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112) i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od dostawcy – B spółka z o.o. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w w/w zakresie wskazują, że zakwestionowane transakcje skarżącej miały cechy tzw. mechanizmu karuzelowego. Uczestnikiem ich były, obok skarżącej, m.in. podmioty: B (bezpośredni dostawca do skarżącej) oraz C s.r.o. ze Słowacji (jako nabywca towarów od skarżącej). Dochodząc do powyższych wniosków Sąd w szczególności wziął pod uwagę, że skarżąca od 2011 r. prowadziła podstawową działalność gospodarczą w zakresie związanym z górnictwem, w szczególności wydobywaniem węgła kamiennego. W 2013 r. podjęła nową działalność, mianowicie [...] r. zawarła umowę ze spółką B na sprzedaż oleju rzepakowego. Strony uzgodniły, że zamówienia składane będą drogą elektroniczną lub pocztą, każdorazowemu wydaniu towaru będzie towarzyszyła szczegółowa specyfikacja określająca parametry techniczne; kupujący zobowiązał się sprawdzać towar (jakość i ilość), mógł do tego pobierać próbki towaru. Spółka – dostawca, jak wynika z dowodu z protokołu przesłuchania H.G. z [...] r., prokurenta spółki B i faktycznie zarządzającego tą spółką, rozpoczęła działalność w marcu 2013 r., m.in. w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Jak oświadczył w/w prokurent, nie miał on żadnego doświadczenia w obrocie olejem. To prezes innej firmy zapoznał go ze specyfiką branży. Oględziny magazynu tej spółki przeprowadzone [...] r. (dowód z protokołu oględzin) pokazały, że w najmowanym pomieszczeniu ([...] m2) po byłej cukrowni nie było towaru spółki. Z akt sprawy wynika, że w/w dostawca dokonał na rzecz skarżącej sprzedaży oleju rzepakowego technicznego na podstawie faktur z: [...] r. (netto [...] zł, VAT [...] zł), [...] r. (netto [...] zł, VAT [...]zł), [...]r. (netto [...] zł, VAT [...]zł). Współpraca obu firm trwała, jak podał prokurent dostawcy, dwa miesiące. Potwierdził to prezes zarządu skarżącej Z. J. do protokołu przesłuchania z [...] r. Podał on także, że H.G. z jednej strony, pod szyldem B, był dostawcą towaru, a z drugiej strony wskazał skarżącej odbiorcę towaru, tj. spółkę C s.r.o. Jak podał prezes skarżącej, ceny dostaw od skarżącej do spółki C ustalał H.G. i to on decydował o marży, warunkach dostawy, transporcie. H.G. do protokołu przesłuchania z [...] r. podał, że spółkę C ze Słowacji i jej właściciela M.B. zna od 1989 r. i wielokrotnie dokonywali transakcji. Ustalenia władz słowackich w stosunku do spółki C potwierdziły nabycie oleju od skarżącej ([...]). Potwierdziły też, że w ślad za nabyciem od skarżącej C sprzedawała olej do spółki polskiej z siedzibą w W., która to spółka nie deklarowała nabycia i podatku VAT z tego tytułu. Spółka [...] działała w okresie od 12 kwietnia do dnia 16 grudnia 2013r. (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 4 listopada 2015r. i 26 września 2015 r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w protokole kontroli spółki B (Tom I akt administracyjnych, s. 112-124) m.in. ustalił, że ten podmiot nie dokonywał ubezpieczenia towaru, nie posiadał bazy magazynowej oleju, urządzeń do załadunku czy rozładunku, środków transportowych. Według ustaleń i wniosków tej kontroli, uwzględniających kooperatantów (dostawców do tej spółki), a opisanych protokołem kontroli podatkowej, w/w spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, które nie miały celu gospodarczego lecz służyły uzyskaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych. W szczególności podmioty na wcześniejszym etapie obrotu olejem nie były rzeczywistymi dostawcami oleju; nie posiadały środków transportu do przewozu oleju rzepakowego, nie posiadały wiedzy odnośnie załadunku towaru, kierowców, pojazdów przewożących towar, nie posiadały własnych magazynów do przechowywania oleju rzepakowego, zazwyczaj nie zatrudniały pracowników, nie ubezpieczały towaru. Zamówienia składali ustnie lub e-mailem, jedynie pozorując rzeczywiste transakcje w celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przy współudziale szeregu firm (z Czech> K.> T.> Z.> G.> Z.> B> skarżąca> C s.r.o.> spółka z W). Rozważając kwestie świadomości skarżącej udziału w nadużyciu podatkowym wskazać trzeba, że prezes skarżącej nie znał branży handlu olejem, a mimo tego podjął współpracę ze spółką B. Ta spółką z resztą także wcześniej nie działała w branży handlu olejem, bowiem zaczęła nim handlować dopiero od marca 2013 r. Jedyna weryfikacja kontrahenta - dostawcy, to sprawdzenie danych rejestrowych. Weryfikacja nie dotyczyła natomiast którychkolwiek transakcji. Zwraca też uwagę brak zainteresowania skarżącej ubezpieczeniem, jakością oleju rzepakowego, infrastrukturą dostawcy (magazyny, wagi, urządzenie do przeładunku itp.). Co więcej, negocjacje cenowe co do sprzedaży oleju w ramach WDT i marżę ustalał dostawca (H.G.). Płatności za towar dokonywano w tych samych dniach, w których otrzymano zapłatę od kontrahenta słowackiego, z polskiego rachunku bankowego. Przedstawiciele spółki nie widzieli oleju rzepakowego, nie interesowali się źródłem jego pochodzenia. Wszystko to dowodzi, że zakwestionowane faktury zakupu oleju nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wymienionymi na fakturach - sprzedaż do skarżącej nie stanowi dostawy od wystawcy faktur, tj. od spółki B w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Stąd podatek VAT wykazany na tych fakturach nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU. Utwierdzają w tym przekonaniu także ustalenia w firmie transportowej. Mianowicie usługi transportowe wykonywała firma D oraz jej podwykonawca - firma E. Przedstawiciele tych podmiotów nie kojarzyli firmy skarżącej ani jej prezesa, czy wiceprezesa. Nie znali okolicznościach nawiązania współpracy ze skarżącą, nie zwarli z nią też umowy, nie wiedzieli jak ustalono cenę za usługę. Potwierdzili jednak wykonanie usługi, co wynika z ewidencji sprzedaży, i dostawę oleju do C. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz zarzuty skargi wskazać trzeba, że na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Po myśli art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy czym, stosownie do art. 192 ustawy, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W realiach tej sprawy organ ustalił i przedstawił łańcuch transakcji obrotu olejem, zbadał uczestników łańcucha i stwierdził, że poszczególne podmioty uczestniczyły w oszustwie karuzelowym; pełniły w nim określone role (np. tzw. znikającego podatnika, bufora, brokera). Mając na uwadze ustalenia organów (w tym właściwych dla kontrahentów i dalszych kontrahentów), jak i zarzuty skargi, nie budzi wątpliwości, że faktury od dostawcy były nierzetelne. Za fakturami od tego podmiotu nie podążał olej. Sąd ustalenia organu w tym względzie podziela, bowiem wynikają one bezpośrednio z powołanych wyżej dowodów. Oceny Sądu wymagało i to, czy organ dokonał zbadania świadomości skarżącej, co do faktu uczestnictwa w nadużyciu podatkowym, tj. tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o udziale w takim nadużyciu podatkowym. W tym zakresie, biorąc pod uwagę to, na co Sąd już wyżej wskazał, jako trafne uznać należało ustalenia organu w odniesieniu do skarżącej, wskazujące w szczególności na: - dokonywanie zakupu oleju i natychmiastową sprzedaż, co w przypadku nowo rozpoczętej działalności w branży obrotu olejem jest niespotykane, - brak jakichkolwiek działań reklamowych i marketingowych w pozyskiwaniu odbiorców lub dostawców towaru, - brak samodzielnej negocjacji cen i wielkości dostaw, - uznanie prowadzenia negocjacji i ustalenia ceny sprzedaż, marży przez dostawcę, - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, - działania polegające na wydłużeniu łańcuchów dostaw, - brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów, kontroli towaru, transportu, ubezpieczenia. Wszystko to pokazuje, że występują anomalia obrotu dokumentowanego przez skarżącą w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (wyznaczonym zachowaniami przeciwnymi do wyżej wskazanych). Te okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru, pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nierzetelności transakcji. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba z organem, że skarżąca w związku z deklarowanym obrotem olejem w istocie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z nabyciem oleju od spółki B, w szczególności zakupu od tej spółki towarów w warunkach rzetelnej transakcji. To musiało zrodzić skutek określony w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest nadużycie podatkowe, a nie realizowanie faktycznych transakcji między oznaczonymi na fakturach podmiotami, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch są dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym między tymi podmiotami, lecz uzyskania korzyści podatkowej. Pozostają takie transakcje poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet, gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Towar jest wówczas wyłącznie nośnikiem podatku, a nie dobrem gospodarczym (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 18.06.2021 r. sygn. I SA/Bk 136/21). Oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności z kontrahentem nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa dokonywanych przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. O fikcyjnym charakterze działalności skarżącej w zakresie obrotu towarem świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania podmiotu, szczegółowo opisanych wyżej, a przez organ w zaskarżonej decyzji. Świadczy o tym także i to, że jako tzw. bufor osiągała skarżąca wymierne korzyści w postaci stosowania 0% stawki VAT przy WDT. Wbrew zarzutom skargi organy, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w dostawcy, nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącej z dostawcą realizowane były w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Natomiast ukazanie łańcucha transakcji i podmiotów uczestniczących miało uzasadnienie, bowiem dopiero ten szerszy kontekst pozwolił ujawnić cały mechanizm nadużycia podatkowego. Pokazał też w jakiej pozycji znajdowała się w tym łańcuchu skarżąca. To z kolei umożliwiło ocenę jej zachowania i aktów staranności w związku z zawieranymi transakcjami. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami, w szczególności gdy dochodzi do WDT i stosowania stawki 0 %, co pozwala na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku (ze względu na stosowane stawki podatku VAT: 23% i 0 %). Oszustwo to polega na wyłudzeniu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym procederze wyłudzenia PTU przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego PTU przez tzw. "znikającego podatnika", 2) przez otrzymanie przez tzw. brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu PTU, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem Sądu ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Nie budzi wątpliwości Sądu w tej sprawie, że w/w dostawca towarów dla skarżącej nie dysponował jak właściciel towarem fakturowanym do skarżącej, co stanowisko organu w tym zakresie wyrażone w zaskarżonej decyzji czyni słusznym. Podsumowując, organ zasadnie zakwestionował w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od B. Co do umorzenia postępowania podatkowego za lipiec 2013 r., czego strona nie kwestionuje, Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie organu. Faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione przez spółkę B w lipcu i sierpniu 2013 r. zostały bowiem rozliczone przez spółkę w sierpniu 2013 r. Mając na uwadze przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 O.p., organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winien w związku z tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Dla rzetelnego ustalenia okoliczności fatycznych, niezbędnych do wydania danego rozstrzygnięcia, przepisy regulujące postępowania dowodowe zapewniają organom prowadzącym to postępowanie wachlarz środków prawnych, przede wszystkim otwarty katalog dowodów unormowany w art. 181 O.p. Dopiero tak zebrany materiał uprawnia organy podatkowe do dokonania jego oceny i uznania danych okoliczności za udowodnione w świetle całokształtu tego materiału (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organ, wbrew zarzutom skargi, kryteriom zawartym w w/w przepisach sprostał. W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Obciąża ona organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba bowiem odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 czy art. 194 O.p., a więc zwracając uwagę na różnicę między dowodem na określoną okoliczność faktyczną, a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną, co na sposób odczytania i oceny tego dowodu przez inny organ podatkowy w decyzji czy protokole kontroli podatkowej, czynności sprawdzających. Ustalenia poczynione w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów, w tym protokoły kontroli innych podatników, bądź też informacje od innych organów, są dowodem na okoliczność, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. W przypadku innych decyzji ostatecznych domniemanie ich zgodności z prawem wynikające z art. 128 w zw. z art. 194 § 1 O.p. należy odnosić do relacji organ podatkowy - adresaci tych decyzji. Natomiast ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników, ani informacje od innych organów czy inne dowody - nie przesądzają w sposób wiążący o sytuacji podatkowoprawnej konkretnego skarżącego. Konieczne jest, aby organ sam zaprezentował określone okoliczności faktyczne które poddaje ocenie i argumenty, które taką a nie inną ocenę uzasadniają. Jest oczywiste, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu reguł tych organ – wbrew zarzutom skargi - nie naruszył. Organ powołał się na ustalenia innych organów, ale dokonał ich własnej oceny na tle okoliczności tej konkretnej sprawy. Z całością ustaleń dowodowych, przed wydaniem decyzji, zapoznał pełnomocnika strony. Sąd ocenę i działanie organu w tym zakresie podzielił. Rację ma natomiast skarżąca, że w sytuacji wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, właściwym działaniem organu powinno być rozpatrzenie tego zażalenie, zaś umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na wydanie w 2021r. decyzji kończącej postępowanie może świadczyć o przewlekłości działania organu i nierespektowaniu praw strony (nadmienić trzeba, że skargi na przewlekłość w tym zakresie skarżąca nie składała). W ocenie Sądu uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Mając bowiem na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części wtedy, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Owa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r. sygn. III FSK 3887/21). W ocenie Sądu powyższe uchybienie organu nie mogło mieć tego rodzaju istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać trzeba, że skarżący w tym zakresie nie przedstawił argumentów przeciwnych. Nie dopatrzył się natomiast Sąd naruszenia art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści zawartych przez podatnika umów z kontrahentami wyłącznie w oparciu literalne brzmienie ich postanowień, a nie na podstawie zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że organ podatkowy nie orzekał o ważności którejkolwiek umowy cywilnoprawnej, bo nie miał do tego prawa. Poddał natomiast ocenie konkretne czynności faktyczne od strony skutków jakie wywierają lub nie wywierają w zakresie prawa podatkowego; ustalił i ocenił w toku postępowania jaki był rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego i jakie skutki podatkowoprawne one wywołały. Skuteczność zawartej umowy sprzedaży na gruncie prawa cywilnego - tj. złożenie zgodnych oświadczeń woli obejmujących cenę i przedmiot sprzedaży oraz uiszczenie umówionej ceny - nie wyklucza uznania tej umowy za niedokumentującą rzeczywistej operacji gospodarczej w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Organ podatkowy jest, zdaniem Sądu, upoważniony do samodzielnej oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika, w tym z co do rzeczywistego celu i intencji stron umowy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2018 r.). Wszystko to mieści się bowiem w obowiązku organu ustalenia stanu faktycznego, w tym faktów, czyli zdarzeń które wystąpiły, a więc były realne, a nie potencjalne. Zasadą jest bowiem, że organ podatkowy samodzielnie przeprowadza postępowanie podatkowe i rozstrzyga o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Dzieje się tak wtedy, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 122/18). Zdaniem Sądu organ dokonał oceny transakcji (umów) w granicach posiadanych kompetencji. Zebrał materiał dowodowy, który pozwala na ustalenie ich rzeczywistej treści. W tym stanie rzeczy zarzut skargi w w/w zakresie uznał Sąd za niezasadny. Nie uwzględnił Sąd wniosków skarżącej o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w składanych pismach procesowych. Kierując się zakresem zastosowania art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postępowaniu przed sądem administracyjnym (WSA) nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Możliwe jest oczywiście przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i 2) gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wnioski dowodowe wymagały bowiem wystąpienia przez Sąd do innych organów celem ich pozyskania, a następnie oceny przez Sąd (który w istocie musiałby zastąpić organ), co wykracza poza zakres zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).