I SA/Gl 515/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 75 § 1, z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w K. (dalej: Spółka lub skarżąca) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...], nr [...] odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki pobranego przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego z 14 maja 2015 r., Rep. A nr [...]. W uzasadnieniu skarżonej decyzji podano, że w dniu 4 września 2015 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 maja 2015 r., Rep. A nr [...]. W dniu 14 maja 2015 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, podczas którego została podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, z dotychczasowej kwoty [...] zł do kwoty [...]zł, w drodze emisji 50 nowych akcji imiennych zwykłych serii C, o wartości nominalnej [...] zł. Nowe akcje zostały objęte w całości przez dotychczasowego, jedynego akcjonariusza B Spółkę z o. o. i zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym - nieruchomościami akcjonariusza o wartości [...] zł. Notariusz, sporządzając akt notarialny z 14 maja 2015 r., pobrał od czynności cywilnoprawnych podatek stanowiący iloczyn 0,5% od kwoty [...] zł (tj. wartości wkładu niepieniężnego pomniejszonego o pobraną taksę notarialną z podatkiem VAT) w wysokości [...] zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że skoro spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., to na mocy art. 4 ust. 1 lit b) w związku z art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG wskazane powyżej czynności nie mogą być objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy – rozpatrując odwołanie podatnika – uchylił decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Wskazał m. in. na brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i powołania się na te ustalenia w decyzji, jakie koszty wchodzą w zakres pojęcia kosztu sporządzenia aktu. Ponadto w jego ocenie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p. w części, w której wskazuje się, że właściwą drogą do odzyskania wpłaconej kwoty jest procedura cywilna, co sugeruje konieczność wystąpienia z powództwem wobec organu podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji ustalił, że notariusz za sporządzenie aktu notarialnego z 14 maja 2015 r. wystawił fakturę. Płatność za fakturę została dokonana w dniu 12 maja 2015 r. przez B Sp. z o.o. Podatnik wyjaśniając kwestię zapłaty za ww. fakturę podał w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r., że B Sp. z o.o., jako akcjonariusz podatnika, poniosła ze swojego majątku koszty opisanego wyżej aktu notarialnego, jak również opłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych od uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Podał także, że wniesiona uchwałą z dnia 14 maja 2015 r. do majątku Spółki nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części. Organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, utrzymał ją w mocy. Podniósł, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu w spółce komandytowo-akcyjnej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnej i dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie daje możliwość ustalenia czy powstała nadpłata, w jakiej wysokości, komu można ją zwrócić i na jakich zasadach. Odwołał się do terminów "obowiązku podatkowego" i "zobowiązania podatkowego" (art. 4 i art. 5 O.p.). Zauważył, że w zaskarżonej decyzji wskazano jednoznacznie, że obowiązek zapłaty podatku w przedmiotowej sprawie ciążył na podatniku – Spółce A. Wyjaśnił, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy jest związany treścią i zakresem danego żądania, zatem nie jest możliwe wydanie innego rozstrzygnięcia niż stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia nadpłaty. Wskazał jednocześnie, że w myśl przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu uchwały podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A jest ta spółka i to ona jako wyznaczony w ustawie podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych miała legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka w niniejszej sprawie posiada status podatnika zgodnie z definicją zawartą w art. 7 § 1 O.p. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to przysługuje także w innych przypadkach podatnikom oraz płatnikom i inkasentom a także osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania. Powołując się na doktrynę oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że w przepisie art. 75 § i następnych O.p. nie zaznaczono, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez dany podmiot. Organ uznał zarzut naruszenia art. 75 § 1 i 2 O.p. za niezasadny. Również w ocenie organu II instancji nie naruszono art. 122 i art. 125 O.p., bowiem organ I instancji nie jest i nie był dysponentem kwoty [...] zł wpłaconej przez B Sp. z o.o. z tytułu zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od uchwały podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. Powołując art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 213. ze zm.: dalej: u.p.c.c.) wskazał, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. płatnicy podatku obowiązani są wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. Na podstawie art. 10 ust. 3a pkt 3 ww. ustawy płatnicy są zobowiązani przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2. Z uwagi na podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego podatnika w formie aktu notarialnego i uwzględniając adres siedziby płatnika, to organem podatkowym na konto którego winien być przekazany pobrany podatek był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198, ze zm.) źródłem dochodu własnego gminy są wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 16 pkt 2 tej ustawy wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki przekazywane są na rachunek budżetu gminy, na obszarze której spółka ma siedzibę. W przedmiotowej sprawie z uwagi na siedzibę podatnika wpływ z zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. uchwały nastąpił w dniu 12 czerwca 2015 r. na konto Urzędu Miasta K.. Organ odwoławczy przyznał, że podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł został pobrany przez notariusza nienależnie gdyż: - wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (agio) jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - zapłaty podatku dokonała spółka niebędąca podatnikiem tego podatku, to przepisy Ordynacji podatkowej ani innych ustaw podatkowych nie umożliwiają organowi I instancji dokonania zwrotu podatnikowi spornej kwoty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62b O.p. organ odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07. Uznał zarazem, że odrębnym zagadnieniem jest kwestia zapłaty zobowiązań podatkowych podatnika za pośrednictwem innych podmiotów. Zaznaczył, że wpłata przez osobę postronną (inną spółkę) kwoty odpowiadającej wysokości podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika, dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty za podatnika (w sensie technicznym). Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny. Osoba wpłacająca podatek ze środków powierzonych mu przez podatnika dokonuje "czynności technicznej", wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie jako posłaniec. Polemizując z dalszymi zarzutami odwołania Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do art. 75 § 2 O.p. wyjaśnił, że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawet jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika lecz np. od osoby trzeciej, wspólnika, udziałowca. Jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym płatnik w przypadku pobrania nienależnej płatności pieniężnej (nienależnego podatku) ma prawo wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę ze stosownym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że w zaistniałym stanie faktycznym płatnik w przypadku pobrania nienależnego podatku ma prawo wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę ze stosownym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powołał się także na art. 405 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do wydania korzyści zobowiązany jest ten kto tę korzyść uzyskał oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Op 28/13. Zdaniem organu uwzględnienie wniosku oznaczałoby dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. W niniejszej sprawie podatnikiem jest Spółka A, natomiast podmiotem rzeczywiście zubożonym- Spółka B, co oznacza, że organ I instancji zobligowany był odmówić stwierdzenia nadpłaty podatnikowi. W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 oraz § 2 O.p. (w zw. z § 6 a contrario) - w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż wnioskującej Spółce osobowej nie przysługuje status podatnika określony powołanym przepisem legitymujący go do zasadnego ubiegania się o zwrot pobranego przez płatnika podatku - pomimo uprzedniego, prawomocnego przyznania przez ten sam organ statusu wnioskującej Spółki, jako podatnika w znaczeniu nadanym uprawnieniem normatywnym z art. 75 § 1 O.p., z kierunkowym wskazaniem przez ten organ podmiotu, jaki może zasadnie ubiegać się o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty w podatku: 2) prawa procesowego, a to: - art. 121 O.p. - w wyniku działania podjętego w postępowaniu podatkowym z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez kierunkowe wskazanie przez ten sam organ I instancji (w postępowaniu pierwotnym prowadzonym pod oznaczeniem: [...]) podmiotu (będącego podatnikiem) uprawnionego do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku (w Postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]), a następnie zakwestionowanie - w zaskarżonej decyzji zarówno tegoż organu I instancji, jak i w decyzji organu zaskarżonej niniejszą skargą - legitymacji uprzednio wskazanego podatnika do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku (i to pomimo przyznania braku podstaw do pobrania przez płatnika tegoż podatku przy dokonywanej przy jego udziale czynności cywilnoprawnej); - art. 122 i 125 O.p. przez dokonanie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych przy uznaniu zasadności braku podstaw do pobrania tego podatku przez płatnika; z jednoczesnym zaksięgowaniem kwoty tego podatku na rachunku bankowym organu I Instancji pozwalającym na uznanie zaspokojenia zobowiązania podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6) w związku z art. 62b § 2 O.p. w wyniku braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiocie odniesienia się: - co do nieuprawnionego zastosowania w decyzji I Instancji regulacji art. 62b § 2 O.p. (także całej jednostki normatywnej art. 62b) do przypadku w sprawie niniejszej, - co do przedstawienia w treści decyzji organu I instancji (str.8) nie tylko niewłaściwej treści tego powołanego przepisu (tejże jednostki redakcyjnej), lecz niewłaściwego zastosowania tej regulacji dla określenia zakresu pojęciowego "podatnika uprawnionego do zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 75 § 1), czy też analogicznego zastosowania tego przepisu jako określającego istotę źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zapłatę podatku; a w szczególności: - art. 233 § 2 zd. drugie O.p. w wyniku rozbieżności w stanowisku tego samego organu II Instancji w przedmiocie tych okoliczności faktycznych jakie nakreślone zostały wskazaniami (wytycznymi) zawartymi w pierwotnej decyzji kasatoryjnej (str.7-8) Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr: [...] - w szczególności, kiedy: - organ II Instancji w decyzji pierwszej z dnia [...] r. dopuścił w sprawie niniejszej alternatywną możliwość (alternatywnego adresata) zwrotu nadpłaty (ze skutkiem zlikwidowania zadłużenia publicznoprawnego w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu nienależnego świadczenia): "Jeżeli organ podatkowy na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wyda decyzję pozytywną dla strony to drugi z uprawnionych podmiotów (płatnik) nie ma już podstawy do składania takiego wniosku"; - organ II Instancji - powielając (eksponując) wprost sporność w aktualnym stanie prawnym, czy i w jakim zakresie podatek może zostać zapłacony przez osoby inne niż sam podatnik (w decyzji pierwszej: "co wiąże się z problemem, a mianowicie czy w takim przypadku dojdzie do wygaszenia zobowiązania podatkowego i zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku"; zaś w decyzji zaskarżonej: "Organ odwoławczy - wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji organu I instancji - wskazuje wprost na sporność w aktualnym stanie prawnym, czy i w jakim zakresie podatek może zostać zapłacony przez osoby inne niż sam podatnik") - zagadnienia spornego nie rozstrzyga, wskazując przy tym odmiennie od stanowiska poprzedniej decyzji, kierunek dochodzenia zwrotu nadpłaty na drodze przed sądem powszechnym (wskazanie podstawy materialnoprawnej roszczenia z art. 405 kc) - str. 9. zaskarżonej decyzji; - organ II instancji w konkluzji prezentowanego stanowiska w decyzji pierwotnie wydanej, z dnia [...] r. - w sposób wiążący dla organu ponownie rozpatrującego sprawę - wskazał, co następuje: "W świetle powyższego zasadna będzie argumentacja, że zapłata podatku przez osobę trzecią nie narusza interesu fiskalnego, wręcz przeciwnie, urząd skarbowy w ostatecznym rozrachunku otrzyma ewentualnie wymagana kwotę, bez konieczności weryfikacji wzajemnych stosunków łączących podatnika z wpłacającym". Autor skargi w części I uzasadnienia: "Część historyczna" przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania i jednocześnie zauważył, że zobowiązanie nie powstało w ogóle, co sprawia, że: - przysporzenie na rachunku bankowym urzędu skarbowego nastąpiło bez tytułu prawnego i winno podlegać zwrotowi, - nie można odwoływać się do kręgu podmiotów określonych w art. 62b O.p. skoro należność nie mogła stanowić podatku. W części II uzasadnienia "Podstawy faktyczne i prawne" zwraca uwagę, że należy poddać ponownej ocenie, czy przepis art. 75 O.p. w zakresie, w jakim adresuje zawarte w nim uprawnienie, pozwała na wyłączenie legitymacji wspólnika w strukturze związania korporacyjnego Spółki komandytowo-akcyjnej dokonującego faktycznie wpłaty należności w podatku jaka ab initio korzysta ze zwolnienia. Jak również, czy w istocie wspólnik dokonujący wpłaty nie posiada przymiotu podatnika, w takim znaczeniu, jakim operuje wskazany przepis. Odwołując do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka stwierdza, że skoro zapłata "podatku" za inny podmiot nie powoduje powstania stosunku prawnego, którego przedmiotem mogłaby być nadpłata, to zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA, w ocenie którego osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest więc czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika. Dlatego właśnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie pierwotnego wniosku, jaki złożyła B Spółka z o.o. Uzasadniając własne stanowisko powołała wyroki: NSA z 6 grudnia 2007 r., I FSK 27/07 i z 30 kwietnia 2015 r., I FSK 578/14 oraz WSA w Łodzi z 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98. Zdaniem Spółki podniesione w skardze argumenty nie wkraczają przy tym w niezależne (osobne) uprawnienie podmiotowe wnioskowania o stwierdzenia nadpłaty, jakie przysługuje płatnikowi w osobie notariusza. Uznała także, że w sporze z organem II instancji bezprzedmiotowe pozostają supozycje wyeksponowane w zaskarżonej decyzji czyniące wskazówkę dla skarżącej co do sposobu, jaki pozwalać może na odzyskanie nienależnie (art. 405 k.c.) uiszczonej należności publicznoprawnej. W konkluzji stwierdziła, że nieprawidłowość występowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku przejawiająca się w wystąpieniu z wnioskiem przez podmiot niebędący podatnikiem musiałaby bowiem wynikać z równoczesnego ustalenia, że uprawnienie takie przysługuje podmiotowi innemu (podatnikowi w znaczeniu, jakim operuje się w zaskarżonej decyzji organu II Instancji). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podał, że po zwróceniu się przez B Sp. z o.o. do notariusza sporządzającego akt notarialny z 14 maja 2015 r. o wystąpienie przez niego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek ten został płatnikowi zwrócony. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja odmawiająca skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym wynika, że: - w dniu 14 maja 2015 r. zawarto akt notarialny, którym podwyższono kapitał zakładowy skarżącej Spółki w drodze emisji nowych akcji, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości akcjonariusza B Sp. z o.o., - notariusz jako płatnik pobrał przelewem kwotę [...] zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych (§ 10 aktu notarialnego), - stawający (Spółki A i B), po poinformowaniu przez notariusza o treści przepisów u.p.c.c., wskazali na prawne uwarunkowania konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej odpowiadają spółce kapitałowej; na poparcie tej argumentacji strony powołały się na art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG oraz jednoznaczne stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 odwołującym się także do art. 3 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy (§ 9 aktu notarialnego), - kwotę podatku od czynności cywilnoprawnej ([...] zł) uiścił notariuszowi akcjonariusz skarżącej (B Sp. z o.o.) w dniu 12 maja 2015 r., co notariusz potwierdził wystawioną w dniu 14 maja 2015 r. fakturą nr [...], - organ I instancji postanowieniem z [...] odmówił B Sp. z o.o. wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 165a § 1 O.p., jako wniesionego przez osobę nie będącą stroną. Rozpoznając wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy przyznał, że podatek w kwocie [...] zł został pobrany przez notariusza nienależnie. Nie jest również sporne, że zapłaty podatku dokonała spółka niebędącą podatnikiem tego podatku. Istota kwestii spornej sprowadza się do rozstrzygnięcia, po pierwsze, czy wpłata podatku dokonana przez inny (niż podatnik) podmiot traktowana jest jak zapłata podatku przez podatnika; po drugie czy podatnik może skutecznie domagać się jej zwrotu w wyżej wskazanych niespornych okolicznościach badanej sprawy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podał, że ostatecznie sporny podatek od czynności cywilnoprawnych został zwrócony przez organ płatnikowi tego podatku. Okoliczność ta jednak, w ocenie Sądu, nie ma to wpływu na konieczność dokonania kontroli legalności wydanej przez organ odwoławczy decyzji. Strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w wysokości pobranego podatku uznając go za nienależny z powołaniem się na art. 75 § 1 i art. 63 § 1 O.p. Wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.), a zarazem zakreślał jego przedmiot i zakres. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie jego zasadności. Stwierdzenie, czy podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego (w tym przypadku) przez płatnika podatku poprzez przeanalizowanie przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek i ustalenie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości podatek powinien być pobrany (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09, LEX nr 595744 oraz z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1806/10, a także wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 885/12, LEX 1348312). Dla prawidłowej oceny istnienia bądź nie istnienia nadpłaty konieczne jest dokonanie symulacji wymiaru podatku w granicach zakreślonych stanem faktycznym i prawnym sprawy. Oznacza to, że organ nie powinien ograniczyć się do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty i oceny ich zasadności. Przedmiotem postępowania nie jest bowiem wyłącznie ustalenie istnienia przesłanki (przyczyny), w której strona upatruje nienależnego pobrania podatku, lecz ustalenie występowania bądź nie występowania w sprawie relewantnej prawnie okoliczności, iż podatek został nadpłacony lub nienależnie zapłacony – w granicach stanu faktycznego i prawnego sprawy. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. Tym samym w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej możliwe jest zbadanie przez sąd administracyjny, czy faktycznie, z jakiejkolwiek przyczyny, wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd, dokonując takiej kontroli, działać będzie nadal w granicach sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Przedmiotem tej sprawy będzie nadal stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., II FSK 1806/10; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z przepisu tego jasno wynika, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Ustawodawca w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wprost nie wskazał podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym pojawił się w orzecznictwie i judykaturze pogląd, zgodnie z którym zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia. Wątpliwości interpretacyjne, które wyłoniły się na tle tego przepisu zostały jednak usunięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z podjęciem w dniu 26 maja 2008 r. uchwały składu 7 sędziów NSA, sygn. I FPS 8/07, do której dla umocnienia swojej argumentacji odwołał się organ odwoławczy i którą skład orzekający w niniejszej spawie podziela w całej rozciągłości. Zgodnie z jej tezą: "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Uzasadnienie uchwały wskazuje, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528). Należy podkreślić, że powyżej wymieniony pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanowisku doktryny. Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym". Ustawodawca zatem precyzyjnie określił termin zapłaty podatku, zaś przepisy § 1 i 1a stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 2 O.p.). Zdaniem NSA za przyjęciem poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. Zaprezentowana zaś analiza art. 59 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do wszelkich form zapłaty podatku (gotówkowej lub bezgotówkowej). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w przepisie art. 60 § 1 pkt 1 O.p., nie wymienia się podmiotu dokonującego płatności. Skoro zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w tym przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. NSA przy tym zaakcentował, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). NSA wskazuje, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym; chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego. Odnosząc te uwagi do badanej sprawy Sąd podziela pogląd, że: 1) wpłata przez osobę trzecią kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, tylko w takim przypadku gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych; działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty podatku za podatnika, nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku; innymi słowy - tylko w przypadku gdy osoba trzecia dokonująca wpłaty podatku działa w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty podatku ze środków pieniężnych podatnika, należy uznać, że wskutek dokonanej wpłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.; 2) wpłacenie kwoty podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika, gdyż będzie to czynność wykonana przez osobę nieuprawnioną, tym samym czynność taką należy uznać za prawnie nieskuteczną a zatem należy uznać, że tylko zapłata podatku przez podatnika, ewentualnie przez osobę trzecią działającą jako posłaniec, która wpłaca środki otrzymane od podatnika, prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Sąd nie podzielił wywodów skargi. Trudno zgodzić się z poglądem skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało bowiem nastąpiło bez tytułu prawnego. Zobowiązanie podatkowe wynika z zawartego aktu notarialnego z 14 maja 2015r. Na etapie zawierania tego aktu jego strony (skarżąca oraz jej akcjonariusz) sygnalizowali wprawdzie brak podstaw do obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wspomniany wyżej § 9 aktu), to jednak kwota tego podatku została wpłacona a następnie odprowadzona przez płatnika do właściwego organu podatkowego. Sygnalizowana, na etapie zawierania aktu notarialnego notariuszowi, bezpodstawność obciążania podatkiem niewątpliwie była skorelowana z późniejszymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pierwszym akcjonariusza, zakończonym wydanym postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania oraz drugim skarżącej będącym przedmiotem tej sprawy. Zatem skoro skarżąca już na etapie zawierania aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego sygnalizowała niezasadność pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, to przyjąć należy, że liczyła się w przyszłości z koniecznością dochodzenia zwrotu tego podatku poprzez stwierdzenie jego nadpłaty. Skarżąca spółka, jako podmiot prawa handlowego, winna więc przewidzieć (a nawet wiedzieć), że to jedynie podatnik, który faktycznie uiścił podatek może domagać się stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca również nie wykazała (a nawet nie podjęła starań wykazania), że relacja pomiędzy nią a jej akcjonariuszem mogłyby wskazywać, iż podmiot wpłacający podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika; dokonuje czynności technicznej i wpłaca podatek za podatnika. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie stwierdziły, że Spółce nie przysługuje status podatnika, który może zasadnie ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty. Taki status skarżąca bowiem posiada (organ odwoławczy przyznał to wprost). Jedynie nie spełniła powinności podatnika tj. nie uiściła podatku, zwrotu którego się domaga. Powyższa argumentacja doznaje wzmocnienia na mocy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie z jej tezą "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Wprawdzie uchwałę podjęto w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego, jednakże jej wywody sprowadzają się do konkluzji, że art. 72 § 1 ust. 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. NSA zauważył również, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. O.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika zatem, że po pierwsze zwrot nadpłaty możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy nie doszło do przeniesienia ekonomicznych skutków uiszczonego podatku na osoby trzecie. Po wtóre, celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio jego zapłatą. Wszelkie inne mogące wystąpić uszczerbki (majątkowe bądź niemajątkowe), nawet pozostające w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania nie mogą podlegać kompensacji w trybie art. 72 i nast. O.p. Prezentowane stanowisko wpisuje w linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 1068/14; z 22 marca 2017 r., II FSK 436/15 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Op 28/13, z 8 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 160/14, z 18 maja 2015 r., I SA/Gl 876/14 i z 23 sierpnia 2016 r., III SA/Gl 25/16). Sąd nie odnosi się do kwestii związanych z uprawnieniami płatnika do dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego podatku, poruszanej w skarżonej decyzji, skoro ostatecznie płatnikowi została zwrócona sporna kwota podatku od czynności cywilnoprawnych. Również w przypadku skarżącej nie może znaleźć zastosowanie obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 62b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zapłata podatku może nastąpić także przez: małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (pkt 1); aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym (pkt 2); inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł (pkt 3). Ze wskazanych wyżej względów argumentacja skargi nie zyskała aprobaty Sądu. Również zarzut naruszenia art. 233 § 2 zdanie 2 O.p. okazał się chybiony. Skarżąca wskazywała na rozbieżności organu II instancji w zakresie okoliczności faktycznych nakreślonych wytycznymi w pierwotnej decyzji kasacyjnej. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji. Dopiero kompletny materiał dowodowy (uzupełniony przez organ I instancji) wskazany w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez ten organ. W przypadku ewentualnego zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowanie prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Dlatego decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. W badanej sprawie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę uprzednio rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Odnosząc te uwagi do zarzutów skarżącej przyznać należy, że organ odwoławczy w decyzji z [...] r. wskazał na naruszenie przez organ I instancji art. 121 § 1 O.p. poprzez odesłanie do procedury cywilnej jako właściwej do odzyskania należności, lecz jednocześnie zwrócił uwagę, że w przypadku stwierdzenia, że została uiszczona nienależna kwota winien ją zwrócić (art. 405 i art. 410 § 1 K.c.). W skarżonej decyzji jedynie przy okazji nakreślenia uprawnień przysługujących płatnikowi nawiązano do art. 405 K.c., co nie miało wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W związku z powyższymi wywodami brak było podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi. Omówiony wyżej obowiązujący stan prawny sprawia, że nie zostały naruszone przez organy podatkowe także przepisy art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Organ nie naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutu w przedmiocie nieuprawnionego zastosowania regulacji z art. 62b § 2 tej ustawy. W istocie organ I instancji na str. 8 decyzji wymienił art. 62b § 2 O.p., lecz zacytował art. 62b § 1 tej ustawy. Uchybienie to nie zaważyło na prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto organ I instancji wyjaśnił skarżącej, że przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów, które są uprawnione do zapłaty podatku w imieniu podatnika, w sposób prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania. Wyjaśnił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Wyrażony tam pogląd należy podzielić. Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 P.p.s.a.