I SA/Gl 524/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie sędzia NSA Eugeniusz Christ sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant Iwona Dybkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r.; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja w części w jakiej skarga została uwzględniona nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych [...] grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 387/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2004 r. w części, w której oddalono skargę "A" Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględnił częściowo skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania za miesiąc [...] 2003, natomiast oddalił skargę podatnika w pozostałym zakresie tj. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania było uznanie, że decyzja ma charakter konstytutywny i przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując iż kontrola prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazany miesiąc wykazała, że Spółka w złożonej deklaracji za ten miesiąc zaniżyła nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym przez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych w dniu [...] 1999 r. przez firmę "B" w D. dokumentujących zakup usług wykonania projektu gazociągu i remontu kapitalnego tegoż gazociągu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uzależnione jest od szeregu określonych prawem uwarunkowań, m.in. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, iż w wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonania usług doradczych i odwołano się do rozważań zawartych w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2859/03 oddalającego skargę Spółki na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Orzeczenie to w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyżej wyroku. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z uwagi na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego powstawało jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez podatnika działalności. Gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o których mowa w przepisach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy, chcąc zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako podstawę stwierdzenia, że nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego, powinien w związku z tym wykazać w postępowaniu w sposób nie budzący wątpliwości, że strona nabyła lub wykorzystała towar lub usługę w celu innym, niż prowadzenie działalności albo, że wydatek nie mieścił się w kategoriach przepisów art. 23 lub 16 ustawy o podatkach dochodowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił dalej, że sąd administracyjny pierwszej instancji skoncentrował się na wykładni użytego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT terminu "rozporządzono", powołując się na nieprawomocny wyrok oddalający skargę w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże, Sąd ten nie ocenił czy w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż koniecznym jest autonomiczne rozpoznanie każdej sprawy i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a nie jedynie oparcie się na innym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2005 r. w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. należało uchylić. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać zatem należy, iż w iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uzależnione jest od szeregu określonych prawem uwarunkowań, m.in. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonania usług doradczych i odwołują się do decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjaśnić zatem należy, iż organy podatkowe mają obowiązek autonomicznego rozpoznanie każdej sprawy i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a nie jedynie oparci się na innym postępowaniu. Zatem, wskazać trzeba, że zaskarżonej decyzji nie rozpatrzono wnikliwie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Organ odwoławczy, wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej nie oceniał okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, uzupełnionych zeznaniami świadków, lecz kierował się własnymi założeniami, nie znajdującymi oparcia w przepisach prawa. W rezultacie rozważania organu podatkowego są ogólnikowe i nie odnoszą się do poszczególnych materiałów. Zatem, stwierdzić trzeba, że przedstawione przez stronę dowody na okoliczność najbardziej sporną, a zarazem istotną dla załatwienia sprawy w celu wyjaśnienia wątpliwości – czy przedmiotowe usługi doradcze zostały faktycznie wykonane, oceniono bez ich wyczerpującej analizy, niewystarczającej ze względu na sporządzenie ich następczo, w trakcie postępowania kontrolnego oraz z uwagi na ich zawartość i charakter, bez posłużenia się konkretnymi zarzutami. Tym samym naruszone zostały zasady określone w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji ocena, czy w niniejszej sprawie właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanie się możliwa dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i rzetelnej ocenie dowodów przedstawionych przez stronę. W związku z tym, na podstawie art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Wobec wniosku strony skarżącej rozstrzygnięto w przedmiocie kosztów postępowania sądowego (uwzględniając zasądzone koszty postępowania w prawomocnej części wyroku tut. Sądu z dnia 30 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2947/03 ). Zgodnie z treścią art. 152 cyt. wyżej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.