I SA/Gl 532/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. S.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby skarbowej w K. – działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od dnia 13 grudnia 2011 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/G1 131/11, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Znak [...]) – po rozpatrzeniu odwołania M. S. – Z., z dnia 10 września 2010 r., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], (Znak [...]) określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 11 lutego 2008 r. udziału w nieruchomości gruntowej położonej we wsi W., gmina N., w kwocie [...] zł – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, w którego ramach wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...], (Znak [...]) określił M. S. –Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, należne od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 11 lutego 2008 r. udziału w nieruchomości gruntowej położonej we wsi W., gmina N., dokonanej w formie aktu notarialnego, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w B. przez Notariusza M. W., wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...]. W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, iż poniesiony przez M. S.–Z. i A. Z. wydatek na nabycie w dniu 8 grudnia 2009 r. nieruchomości gruntowej położonej w B., przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego, spełnia warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji warunku takiego nie spełniał natomiast wydatek poniesiony w związku z zawartą w dniu 27 stycznia 2010 r. przedwstępną umową kupna–sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ulicy [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki oraz lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku, dotychczas nie wyodrębnionego jako odrębna nieruchomość. Zgodnie z umową przedwstępną do przeniesienia własności miałoby dojść do dnia 31 grudnia 2012 r. Na poczet ceny sprzedaży podatnicy przekazali kontrahentowi kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrazę zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu jego autor wskazał, że podatnik w dniu 13 lipca 2009 r. złożył deklarację PIT –23, w której wykazał przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2008 r. oraz przychód zwolniony w tej samej wysokości, tj. w kwocie [...] zł. (wykazano przychód łącznie z udziałem przypadającym małżonce). Dokumentując fakt wydatkowania wyżej wymienionej kwoty przychodu na cele ustawowe podatnik przedłożył akt notarialny z dnia 4 maja 2009 r. Rep. A nr [...] dotyczący zakupu udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Organ podatkowy poinformował podatnika, iż wykazany wydatek nie spełnia przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. albowiem nieruchomość ta stanowi przedmiot działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Mając powyższe na uwadze strona złożyła korektę deklaracji PIT 23 wykazując przychód ze sprzedaży nieruchomości objęty zwolnieniem, tym razem na kwotę [...] zł. Na okoliczność poniesienia wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy podatkowej strona przedłożyła dwa akty notarialne: 1) z dnia 8 grudnia 2009 r. (Rep. A nr [...]) dotyczący zakupu nieruchomości gruntowej położnej w B. o pow. [...] m² oraz 2) z dnia 27 stycznia 2010 r. (Rep. A nr [...]) dotyczący zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Ponadto sprzedający potwierdził odbiór zaliczki od Państwa Z. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż umowa przedwstępna nie spełnia warunków zwolnienia ustawowego, gdyż umowa przenosząca własność ma być zawarta do dnia 31 grudnia 2012 r. Strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy interpretacją sformułowania "w części wydatkowanej na nabycie", uznając, iż należałoby je raczej rozumieć w sposób zaprezentowany w treści odwołania, tj. uznać iż chodzi o wydanie pieniędzy w celu nabycia. W analizowanym przypadku umowa przedwstępna została zawarta w celu nabycia nieruchomości i na poczet ceny nabycia wpłacono zaliczkę. Zdaniem strony, dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej należy mieć na względzie " że określone w nim zwolnienie od podatku dochodowego – przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej – jest normą celu społecznego, która realizować miała zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli". Teoretycznie istnieje zagrożenie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia prawa własności, lecz podobne zagrożenia istnieją także przy zawarciu umowy przenoszącej prawo własności, zważywszy że po zawarciu umowy definitywnej mogą wyjść na jaw np. błędy prawne umowy, które mogą skutkować unieważnieniem umowy i zwrotem pieniędzy. Na poparcie swego stanowiska strona odwołująca się przytoczyła pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr [...] wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 O.p. zauważając, że Minister Finansów w swoich wyjaśnieniach nie warunkuje zwolnienia podatkowego od sfinalizowania umowy sprzedaży w okresie dwóch lat od dnia osiągnięcia przychodu a wręcz stwierdza, że liczy się termin wydatkowania środków pieniężnych określonych w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży. Strona powołała również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. [...] oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, w której stwierdzono, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na uiszczenie przedpłaty, które nastąpiło w okresie ustawowym uzasadnia pogląd, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Nadto przytoczył wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. Akt I SA/Gd 1692/97, uchwałę NSA z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96, uchwałę siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08. Strona skarżąca stwierdziła także, iż rozstrzygnięcie w sprawie zapadło przedwcześnie a organ winien poczekać z wydaniem rozstrzygnięcia do dnia 31 grudnia 2012r. tj. do czasu sfinalizowania umowy sprzedaży. Reasumując stwierdziła, iż rozstrzygnięcie w sprawie zapadło przedwcześnie. Skoro organ podatkowy uwarunkował zwolnienie podatkowe od faktu przeniesienia prawa własności winien poczekać z wydaniem rozstrzygnięcia do dnia 31 stycznia 2012 r., tj. do czasu sfinalizowania umowy sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej, w rozpatrywanym przypadku przepisy budziły wątpliwości, zatem winny być interpretowane na korzyść Podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Okoliczność funkcjonowania różnych interpretacji przepisów prawa jest oczywista, lecz nie oznacza, iż strona postępowania winna ponieść z tego tytułu jakąkolwiek szkodę. Zasada wynikająca z art. 121 § 2 O.p. nie pozwala na naruszenie obowiązku udzielania informacji stronie postępowania. Z kolei zastosowanie przez podatnika znanego mu stanowiska organu podatkowego nie może mu szkodzić chociaż byłoby błędne. Rozpatrując sprawę merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że decyzja zasługuje na uchylenie, lecz z przyczyn odmiennych niż wskazane w treści odwołania. Powołał się przy tym na wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności, w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie z uwagi na naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślił także, że ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu powstania przychodu, zasady obliczania kosztów jego uzyskania, sposobu zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, iż źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł, iż kwalifikacja przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonego przez ustawodawcę jako odpłatne zbycie uzależniona została od stwierdzenia, iż nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazano, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, jako źródło przychodów, wymieniona została w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Definiując użyte pojęcie "działalności gospodarczej", oparł się na brzmieniu art. 5a pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 tej ustawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył również orzecznictwo sądów, w których wskazano na istotne cechy działalności gospodarczej, pozwalające rozstrzygnąć, czy dana czynność jest podejmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przenosząc natomiast rozważania teoretyczne na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zauważył, iż przekazany wraz z odwołaniem materiał dowodowy dostarczył informacji o dokonanych przez stronę w okresie od 1997 r. do 2010 r., wspólnie z małżonkiem 6 transakcji zakupu nieruchomości i praw majątkowych oraz 3 transakcjach sprzedaży. Równocześnie stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W. gmina N., bez uprzedniej analizy opisanej umowy na tle wszystkich transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez stronę na przestrzeni lat, z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu organu podatkowego drugiej instancji dopiero wnioski z tak przeprowadzonego badania mogły stanowić podstawę do właściwej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji, mając na uwadze obciążający organy podatkowe obowiązek, wynikający z przepisów art. 122 w związku z art. 187 O.p., wszechstronnego i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, celem ustalenia w sposób prawidłowy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zastosowania prawidłowej normy prawa materialnego, wskazano na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zauważono także, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśnić należy w sposób precyzyjny zakres pełnomocnictwa, ustanowionego na rzecz G. K.. Pozostałe zarzuty odwołania, wobec podjętego rozstrzygnięcia, uznano za bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę art. 233 § 2 O.p. z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, 2) naruszenie art. 234 O.p., z uwagi na wyjście poza granice sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz wskazanie, na możliwość niekorzystnej dla strony kwalifikacji prawnej przy jednoczesnym braku podstaw do zastosowania regulacji wynikających z przepisu art. 233 § 2 O.p. W decyzji nie odniesiono się do zarzutów odwołania, co doprowadziło do naruszenia zakazu reformationis in peius i pogorszenia sytuacji materialnoprawnej strony, 3) obrazę art. 187 w związku z art. 191, z uwagi na wadliwą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza zakresu pełnomocnictwa, które oceniono wbrew treści ujawnionej w dokumencie, 4) obrazę art. 123 w związku z art. 200 O.p., poprzez nie zapoznanie podatnika z materiałem dowodowym w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy, 5) naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 211 i art. 235 O.p. przez doręczenie decyzji podatnikowi. Strona skarżąca podniosła, iż w sprawie wskazano na konieczność zbadania odmiennego – niż będącego przedmiotem postępowania (i wniosku podatnika) przed organem podatkowym pierwszej instancji – stanu faktycznego. Powyższe spowodowało pogorszenie się sytuacji materialnoprawnej strony. Organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 O.p. pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano poglądy prawne w przedmiocie prawa materialnego, które przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., dokonując kwalifikacji źródła przychodu, nie wskazał na pominięcie części materiału dowodowego, ani na potrzebę prowadzenia dalszych dowodów w sprawie. Powyższe – w jej ocenie – stoi w opozycji do treści art. 233 § 2 O.p. Nadto – jak dalej argumentowała – organ odwoławczy wykroczył poza granice sprawy rozstrzygniętej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., kierując sprawę na tory wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych i badania działalności A. Z.. Tymczasem zakres niniejszego postępowania określają granice kontroli zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazane w skardze, nie zasługiwały na aprobatę. W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze przesłanki wynikające z art. 233 § 2 O.p., warunkujące możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 234 O.p. – jak stwierdził organ drugoinstancyjny – uznano za bezpodstawny z uwagi na brak możliwości rozstrzygania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o wyniku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/GL 131/11, uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznano za zasadne. Przede wszystkim podkreślono, iż art. 233 § 2 O.p. umożliwiający uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, może być stosowany "jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Jednocześnie Sąd zauważył, iż decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie prawa i jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego". W wyroku zwrócono uwagę, że "stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.". Odnosząc powyższe spostrzeżenia do sprawy, stanowiącej przedmiot skargi, Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy podejmując decyzję, kasacyjną ograniczył się "do lakonicznego stwierdzenia, że konieczna jest dodatkowa analiza transakcji sprzedaży nieruchomości na tle innych transakcji dokonanych przez stronę", nie uzasadniając tym samym istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., nie wskazując również na przyczyny nie zastosowania w sprawie trybu przewidzianego przepisem art. 229 O.p. Organ odwoławczy obowiązany był szczegółowo wykazać "w czym upatruje konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji. Wobec stwierdzonych uchybień Sąd uznał, iż skarżona decyzja naruszyła art. 233 § 2 O.p. i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że " decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego". Ponadto nie podzielono poglądu strony, iż organ odwoławczy wyszedł poza granice sprawy, bowiem granice te " nie mogą być utożsamiane z zagadnieniami podniesionymi w odwołaniu", jak tego chciała strona skarżąca. Zaakceptowano także argumentację organu odwoławczego w kwestii bezzasadności zarzutu obrazy art. 200 § 1 O.p. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/GL 131/11 uprawomocnił się w dniu 13 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – rozpatrując ponownie odwołanie – wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej także: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe oraz treść uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zasługuje na uchylenie z uwagi na jej wydanie z uchybieniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 O.p., zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższa zasada znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, nakazujących organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Stosując się do oceny prawnej i zaleceń Sądu, wyrażonych w powołanym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r, wskazał także, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wywiązał się z opisanych wyżej naczelnych zasad postępowania podatkowego, gdyż nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego. Dalej organ drugoinstancyjny przytoczył treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w tym przede wszystkim cytując jego pkt 8. Następnie podał, że kwalifikacja przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, określonego przez ustawodawcę jako odpłatne zbycie, uzależniona zatem została od stwierdzenia, iż nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej. Spełnienie natomiast tego warunku wyklucza możliwość opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na zasadach przewidzianych dla odpłatnego ich zbycia. Odniósł się także do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, podając, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Na poparcie stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1994 r., sygn. Akt SA/Łd 741/94. Podsumowując stwierdził, że celem rozstrzygnięcia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności celu podejmowanej czynności (osiągnięcie zysku), w połączeniu z ciągłością i zorganizowaniem prowadzonej działalności. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku – zaznaczył przy tym, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt SA/Wr 3237/03. Jednocześnie zaznaczył, że w uchwale Sądu Najwyższego podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, wskazano na następujące istotne cechy działalności gospodarczej: zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Stanowisko to – jak podkreślił – znalazło odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 788/06. W tym stanie organ drugoinstancyjny stwierdził, że z dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od 1997 r. do 2010 r. strona dokonała sześciu transakcji zakupu nieruchomości i praw majątkowych, oraz trzech transakcji sprzedaży. Tymczasem – jak zauważył – okoliczność ta nie została uwzględniona przez organ podatkowy pierwszej instancji przy dokonywaniu kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego przez M. S. – Z. ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W. gmina N.. Tym samym – w jego ocenie – nie można uznać za prawidłową kwalifikację źródła przychodu bez poprzedzenia jej analizą spornej umowy sprzedaży, na tle wszystkich transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, przeprowadzonych z udziałem podatnika na przestrzeni lat, a które to transakcje wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Działania organu podatkowego winny w pierwszej kolejności koncentrować się na ustaleniu, czy w sprawie zaistniały – bądź nie – przesłanki określone art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące dokonanie prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, położonej we wsi W. i rozstrzygnięcie o uznaniu go albo za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), bądź odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej). Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalenia wymaga ilość faktycznie przeprowadzonych z udziałem strony transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości w roku 2008 i latach wcześniejszych. Jego zdaniem nie sposób bowiem uznać, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, obejmujący lata 1997 – 2010 i wskazujący na osiem takich transakcji, jest wyczerpujący. Dalej zwrócono uwagę na sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 1999 r., oświadczenie o wyrażeniu zgody na czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu, na mocy którego M. S.–Z. wyraziła zgodę mężowi A. Z. na zakup nieruchomości wybranej przez niego i na warunkach wg jego uznania. W aktach sprawy – jak stwierdził organ odwoławczy – brak jest umów zakupu nieruchomości, z powołaniem się na to oświadczenie ale też brak jest dowodów wskazujących na jakiekolwiek ustalenia organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie. Tymczasem – w ocenie organu drugoinstancyjnego – w toku postępowania dowodowego niezbędne jest ustalenie czy przedmiotowe oświadczenie zostało wykorzystane i czy zostało one wykorzystane w sposób zgodny z jego treścią. Zdaniem organu drugoinstancyjnego "niezbędne jest przeprowadzenie analizy wszystkich ujawnionych w toku postępowania podatkowego transakcji kupna sprzedaży pod kątem cech istotnych dla działalności gospodarczej, tj. celu podejmowanych czynności (osiągnięcie zysku), ich ciągłości (powtarzalności) i zorganizowania". Dopiero wnioski z tak przeprowadzonej analizy winny dać podstawę do właściwej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej we wsi W. gmina N.. W jego ocenie nie pozostają bez wpływu na powyższe posiadane przez organ podatkowy informacje w zakresie i przedmiocie prowadzonej przez A. Z. działalności gospodarczej. Działalność ta, jak wynika z pisma podatnika z dnia 25 maja 2010 r. obejmowała m.in.: wynajem pomieszczeń w nieruchomości, powierzchni parkingowej oraz kupno sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie – na co zwrócił uwagę organ – podatnik oświadczył w nim, że "w roku 2008 jeżdżąc po Polsce poszukiwałem możliwości zakupu różnych nieruchomości (apartamenty, działki budowlane i inwestycyjne, obiekty komercyjne)". Argumentując podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w piśmie z dnia 21 grudnia 2009 r., pozostającym w związku z postępowaniem prowadzonym w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, A. Z. – odpowiadając na pytanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2009 r., zaprzeczył by miał prowadzić działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym zbywaniu nieruchomości. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że "samo przekonanie podatnika o braku podstaw prawnych do traktowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie rozstrzyga o kwalifikacji źródła przychodu". Organ odwoławczy skonstatował, że powyższe wskazania wyrażają potrzebę zbadania okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla oceny prawidłowości kwalifikacji źródła przychodu dokonanej przez stronę – i przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Bezsporne jest, iż brak przedmiotowych ustaleń – na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego – mógł skutkować nieprawidłowościami w procesie stosowania normy prawa materialnego, jaką jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Podstawowym warunkiem odtworzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, którego znamiona zewnętrzne ujęte są w ustawie podatkowej, jest zgromadzenie informacji wskazujących na występowanie tych znamion w odniesieniu do konkretnego podatnika. Do osiągnięcia tego celu i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego niezbędne jest w związku z tym odtworzenie wszelkich działań i zdarzeń z przeszłości, które mogły mieć wpływ na kształt danego stanu faktycznego. W ocenie organu drugiej instancji zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego, którego przeprowadzenie może zlecić organ odwoławczy organowi podatkowemu pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. Powołany przepis przewiduje możliwość przeprowadzenia jedynie dodatkowego, w stosunku do postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego w pierwszej instancji. Tymczasem – jak podsumował – stwierdzone zaniedbania nie mogą być naprawione w postępowaniu odwoławczym, gdyż konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie nie sprowadza się do prostych, niewymagających większego wysiłku działań organu odwoławczego. Tym bardziej, że na tym etapie postępowania, nie sposób stwierdzić: po pierwsze: jakie będą wyniki ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego i po drugie: do jakich wniosków oraz rozstrzygnięcia doprowadzą organ podatkowy pierwszej instancji. W jego ocenie, skoro nie można wykluczyć, że ponowna ocena zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego może skutkować odmienną od dotychczasowej kwalifikacją źródła przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej we wsi W., to uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Ewentualna zmiana kwalifikacji prawnej źródła przychodu przez organ odwoławczy skutkowałaby naruszeniem zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p. Dwuinstancyjność postępowania oznacza bowiem brak możliwości zastępowania przez organ odwoławczy w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto – za Naczelnym Sądem Administracyjnym podał, że "naruszenie zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa" – tak NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 1989 r., sygn. akt II SA 1198/88. Na powyższą decyzję – pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. – wniesiono skargę do Tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono "obrazę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości". Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżanej decyzji, oraz 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie autora skargi zaskarżona decyzja jest oczywiście sprzeczna z prawem. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane wcześniej w odwołaniu oraz skardze rozstrzygniętej wyrokiem Tut. Sądu z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 131/11, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał jego analizy ustalając pewien stan faktyczny, a następnie dokonał jego oceny. Tymczasem – w ocenia autora skargi – Dyrektor Izby Skarbowej poza "lakonicznym" przywołaniem potrzeby "zbierania informacji" czy konieczność "ustalenia ilości faktycznie przeprowadzonych transakcji nie wskazuje potrzeby przeprowadzenia konkretnego dowodu. Polemizując z organem odwoławczym w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego – podał, że "skoro Dyrektor Izby Skarbowej odwołuje się do konieczności analizy, czy wytyka pominięcie pewnych okoliczności faktycznych przez organ podatkowy, które zostały udowodnione, to nie mamy do czynienia z potrzebą prowadzenia dowodów, gdyż dowody to w szczególności księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały informacje zebrane w wyniku oględzin". Odwołując się do orzecznictwa sądowadminsitracyjnego wskazał, że "organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości oceny stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji" – tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 387/08. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, powtarzając argumentację w niej zawartą i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a – na który powołał się organ drugoinstancyjny – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Powołany przepis zawiera nadto postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako [...] – obok oceny prawnej – wiążącego elementu uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. W takiej sytuacji należy przypomnieć co wynika z art. 153 P.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z drugiej strony nie mogą one krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia poszczególnych dowodów. (vide: S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego. Ossolineum 1986, s. 319; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; pod red. T. Wosia, wyd. II, LexisNexis, W–wa 2008, s. 547–549). Stosownie do treści przywoływanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826–827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06). Równocześnie w takim samym zakresie ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 407/06, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97). Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W wydanym w sprawie wyroku z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 131/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że obowiązkiem organu odwoławczego było szczegółowe wykazanie w czym upatruje konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji. Tymczasem – jak wskazał Sąd – z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie wynika, aby istniała konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zaskarżonej decyzji – na ów czas – Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na czym jego ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji miałoby polegać a ograniczył się jedynie do zalecenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia ponownej analizy okoliczności sprawy, co ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględnił i uargumentował potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o materiał wskazujący na ilość i charakter transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości z udziałem A. Z., to czy w badanym roku – poza sporną – występowały czy też nie. Mając na uwadze ich skutki i konsekwencje prawnopodatkowe zasadnie organ odwoławczy uznał, że z akt sprawy nie wynika, czy ujawniono wszystkie transakcje sprzedaży (nabycia) nieruchomości z udziałem podatniczki i jej męża A. Z.. Co istotne – z akt sprawy nie wynika czy organ pierwszoinstancyjny podejmował jakiekolwiek kroki w celu ujawnienia powyższych, czy też w ogóle zaniechał wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Brak jest bowiem dokumentów obrazujących powyższy proces. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w trybie art. 233 § 2 O.p. w zakresie w jakim organ ten stwierdził braki w postępowaniu dowodowym i wskazuje, że zawarty w odwołaniu wniosek o zastosowanie tegoż przepisu odnosił się do innych uchybień organu I instancji, tj. uchybień związanych z przekroczeniem ustawowego okresu kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego po myśli art. 229 O.p. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Istota sprawy sprowadza się do wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym spór koncentruje się wokół kwestii czy decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest prawidłowa czy też nie. Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten, stanowi wyjątek od zasady, stanowiącej o obowiązku rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W związku z tym ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną wskazane w nim przesłanki w postaci nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części. Odnosi się zatem do sytuacji, gdy organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego, wadliwie uznając, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 139 § 2 O.p., czy też postępowanie to przeprowadził, ale dopuszczając się rażącego naruszenia przepisów postępowania (poprzez np. pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 903). Wobec nieostrości terminu "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" przyjmuje się w orzecznictwie, że zakres postępowania oceniać należy w realiach konkretnej sprawy – tak wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 868/08. Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 O.p.), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 O.p.), istotna będzie przy tym nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane – tak wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07. Jednocześnie mając na uwadze zakreślony w sprawie spór za Naczelnym Sądem Administracyjnym podać należy, że "prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia" – tak NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę dwuinstancyjności - przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do sanowania nieprawidłowości powstałych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jako że zwrot "w znacznej części" ma charakter niedookreślony, ustalenie czy naruszony został art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wymaga za każdym razem odniesienia go do stanu konkretnej sprawy. W tym przypadku zbadanie i prawidłowe ustalenie kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym z jakiego źródła pochodzi przychód ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu jego powstania, zasady obliczania kosztów jego uzyskania, sposobu zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku, i wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części. Tym bardziej, że kwalifikacja przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonego przez ustawodawcę jako odpłatne zbycie uzależniona została od stwierdzenia, iż nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać także należy, że uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do wskazania dowodów, jakie w jego ocenie należy jeszcze przeprowadzić, ale wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy – o czym szerzej poniżej. W ocenie Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, których organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy też wyjaśnił niedostatecznie dla potrzeb załatwienia sprawy. W związku z powyższym działania organu podatkowego w pierwszej kolejności powinny koncentrować się na ustaleniu, czy w sprawie zaistniały – bądź nie – przesłanki określone art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące dokonanie prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, położonej we wsi W. i rozstrzygnięcie o uznaniu go albo za przychód: a) z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), bądź b) odpłatnego zbycia nieruchomości(art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalenia wymaga ilość faktycznie przeprowadzonych z udziałem strony transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości w roku 2008 i latach wcześniejszych. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego. Za poprawnością tak sformułowanego stanowiska przemawia także orzecznictwo sądowe, w którym stwierdza się, że jeżeli organ odwoławczy po rozpoznaniu całości sprawy, a nie wyłącznie zarzutów odwołania, stwierdził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy braki w ustaleniach faktycznych i w tym zakresie nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania, to w ponownie prowadzonym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, strona skarżąca może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi skarżącej do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu – tak Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/11. Nadto wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku – tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny, ze względu na które postępowanie dowodowe należało ponownie przeprowadzić w znacznej części. Zwrócił także uwagę, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania daje możliwość skarżącemu korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Podsumowując wskazać należy, że organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ drugoinstancyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał: po pierwsze: w jakim zakresie nie wyjaśniono danej sprawy, po drugie: wpływ stwierdzonych braków dowodowych na stan faktyczny a tym samym prawny sprawy, i po trzecie: jakie działania powinien podjąć organ podatkowy. W tym miejscu podać należy, że regulację zawartą w art. 233 § 2 O.p. należy wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone – tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92. Uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W tym miejscu pokreślenia wymaga, że organ drugiej instancji szczegółowo wskazał zakres postępowania, a także przedstawił wpływ "braków dowodowych" na prawidłową ocenę ujawnionego stanu faktycznego i prawnego, określając ich związek podmiotowo-przedmiotowy z sytuacją prawnopodatkową strony. Powyższe jest wymogiem realizacji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organy wywiedzione wnioski muszą oprzeć na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych. Prawidłowo przeprowadzone postępowania jest przejawem wypełnienia zasady zaufania do działań organów państwa, która znajduje swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2140/10). W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku innych postępowań, jak na przykład wieczystoksięgowych. Dowody te muszą dotyczyć sytuacji prawnopodatkowej strony tego postępowania. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny – wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie, którą charakteryzuje podwójna konkretyzjacja: przedmiotu i podmiotu. Sąd uznał – jak wykazano wyżej – że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że organ pierwszoinstancyjny naruszył reguły prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustalił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Resumując podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 2 Konstytucji –Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W zakresie wymiaru sprawiedliwości zasada demokratycznego państwa prawa wyznacza sądom i trybunałom obowiązek orzekania zawsze na podstawie prawa i w zgodzie z nim. Pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 P.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego. W rozpoznawanej sprawie uczynienie zadość żądaniu strony skarżącej byłoby de facto rewizją prawomocnego wyroku i naruszeniem art. 153 P.p.s.a., co czyniłoby orzeczenie niezgodne z prawem. A contrario, uwzględnienie tegoż przepisu przez organ odwoławczy należy zaaprobować i ocenić jako prawidłowe. Jednocześnie w tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 543/12 w sprawie ze skargi A. Z.. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.