I SA/Gl 536/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] dotyczące przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika – A S.A. w B. (dalej: skarżąca, spółka) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł do dnia 4 marca 2021 r. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 27 grudnia 2018 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., spółka wykazała w rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 25 lutego 2019 r. Następnie w dniu 8 marca 2019 r. oraz 9 kwietnia wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za powyższy okres, w którym została wykazana kwota do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej także: organ kontroli skarbowej) poinformował organ pierwszoinstancyjny, że wobec spółki zostanie wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres. Naczelnik ten zwrócił też uwagę, iż na podstawie dokonanej analizy przedłożonego materiału dowodowego nie można wykluczyć istnienia schematu dokonywanych transakcji niemających ekonomicznego uzasadnienia między następującymi podmiotami: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., a skarżącą, która dokonując dalszej dostawy towarów, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych uzyskuje zwrot podatku VAT. Brak jest bowiem obiektywnych przyczyn uzasadniających wydłużanie łańcucha dostaw pomiędzy producentami węgla, koksownią oraz zakładami wykorzystującymi koks w procesie produkcyjnym. Równocześnie istnieją przesłanki wskazujące na brak zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego ze zwiększenia wartości towaru będącego przedmiotem dostaw, bowiem podmioty B Sp. z o.o. jak i C Sp. z o.o. posiadają istotne zaległości podatkowe. Co więcej, deklarują one nabycie towarów od podmiotów niedokonujących wpłat podatku VAT, takich jak D Sp. z o.o., czy E Sp. z o.o. Schemat transakcji gospodarczych przeprowadzonych we wrześniu 2018 r. jest tożsamy z przebiegiem transakcji zawartych pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami w poprzednich okresach rozliczeniowych, za które prowadzone są także kontrole celno-skarbowe tj. w okresie od maja do sierpnia 2018 r. Kontrola celno – skarbowa za badany okres wszczęta została w dniu [...]r. 2.2. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie m.in. art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości [...] zł w związku z weryfikacją rozliczenia spółki, dokonywaną w ramach kontroli celno – skarbowej – do dnia 6 maja 2019 r. Rozstrzygnięcie powyższe doręczono w dniu [...]r. i nie zostało ono zaskarżone. 2.3. Z uwagi na prowadzoną kontrolę celno – skarbową w zakresie podatku od towarów i usług, termin wykazanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego VAT był przez organ pierwszej instancji kolejno przedłużany do: - 5 sierpnia 2019 r. – postanowieniem z dnia [...]r,, - 5 listopada 2019 r. - postanowieniem z dnia [...]r., - 5 lutego 2020 r.- postanowieniem z dnia [...]r., - 5 maja 2020 r.- postanowieniem z dnia [...]r., - 5 sierpnia 2020 r. postanowieniem z dnia [...]r., - 4 września 2020 r. - postanowieniem z dnia [...]r., - 4 grudnia 2020 r.- postanowieniem z dnia [...]r., - 4 marca 2021 r.- postanowieniem z dnia [...]r., które jest przedmiotem niniejszego zażalenia.  Zaskarżonym postanowieniem, doręczonym stronie w dniu [...]r., Naczelnik przedłużył termin zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do dnia 4 marca 2021 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podnosił, że w ramach kontroli celno-skarbowej ustalane są m.in. kwestie związane z obrotem koksem, zwłaszcza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, a także analiza dowodów celem ustalenia podstaw uzasadniających udział kontrolowanej spółki w łańcuchu dostaw, które to okoliczności były zasadniczą podstawą wydania powołanych wcześniej, kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia powyżej kontroli celno-skarbowej, jako nowy termin wskazując dzień 4 marca 2021 r. Przedłużenie czasu trwania kontroli celno-skarbowej nastąpiło z uwagi na potrzebę zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego, m.in. w formie wyjaśnień przekazywanych przez kontrolowaną spółkę oraz jej kontrahentów, a także konieczności dokonania weryfikacji zebranych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia, szczególnie w zakresie regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, co wymaga wnikliwej analizy wyjaśnień przedkładanych zarówno przez kontrolowany podmiot, jak i jego kontrahentów, jak również zbadania znacznej liczby dowodów, głównie w postaci umów cywilnoprawnych, w tym przede wszystkim umów kompensaty oraz umów o wzajemnym finansowaniu działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji w konkluzji uznał, że przedstawione przez niego okoliczności przemawiają za potrzebą dalszej dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, gdyż przeprowadzone dotychczas czynności nie przyniosły jednoznacznego rezultatu. 2.5. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...]r. pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u., gdyż - w jego ocenie - instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do "przeciągania procedur weryfikacyjnych w nieskończoność". Wniósł jednocześnie o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik spółki podnosił, że w postanowieniu organ wskazał na liczne wezwania kierowane w toku kontroli celno-skarbowej do podatnika, jednakże organ nie wziął pod uwagę tego, iż przez okres około dwóch lat można było i należało już zweryfikować wszystkie transakcje podatnika. Tymczasem w kolejno doręczanych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu organ przytaczał jedynie kolejne postanowienia organu kontroli skarbowej, które wskazują na te same okoliczności, tj. gromadzenie materiału dowodowego. Nie do zaakceptowania jest zdaniem pełnomocnika sytuacja, w której dokonana ponad 2 lata wcześniej analiza plików JPK za powyższy okres, z powołaniem się na strukturę sprzedaży do podmiotu powiązanego i rzekomego tworzenia łańcucha dostaw nie mającego ekonomicznego uzasadnienia, doprowadziła do zablokowania mechanizmu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie pełnomocnika przedstawione powyżej działanie stanowi wypaczenie systemu podatku od towarów i usług na terenie państw członkowskich UE i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontroIno-sprawdzających w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję podatku od towarów i usług prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu podatku. 2.6. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji na wstępie powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, akcentując sferę uznaniową organu podatkowego w zakresie rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy podniósł, że postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia [...]r. jest kolejnym postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Jak zaznaczył organ odwoławczy, w dniu 5 lutego 2019 r., a więc przed upływem zadeklarowanego przez spółkę 60-dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres organ kontroli skarbowej wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za ww. okres rozliczeniowy. Przedmiotem tej kontroli jest m.in. fakturowany przez spółkę obrót koksem, a prowadzone czynności weryfikacyjne mają na celu ustalenie, czy dostawy były faktycznie dokonywane. Powzięte wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji obrotu koksem, które to transakcje skutkowały zadeklarowaniem przez spółkę zwrotu bezpośredniego, bezsprzecznie są wątpliwościami co do prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Wątpliwości te stanowią konieczną i wystarczającą przesłankę do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że jak wynika z pism sprawozdawczych organu kontroli skarbowej, w toku kontroli są systematycznie podejmowane kolejne czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia podatku. W ramach tejże kontroli, niezbędne są: weryfikacja faktur zakupu i sprzedaży koksu, dokumentacji magazynowej, płatności i listów przewozowych; ustalenie łańcucha dostaw; szczegółowa weryfikacja dokumentacji finansowo-księgowej krajowych i zagranicznych kontrahentów spółki celem ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej spółki znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy badane transakcje w ogóle miały miejsce. Nadto, z przekazanych przez organ kontroli skarbowej informacji wynika, iż: - badaniu podlegają przede wszystkim kwestie udziału kontrolowanej spółki w transakcjach związanych z obrotem koksu, w tym ustalany jest łańcuch dostaw towaru handlowego jak i innych surowców, z których w wyniku obróbki termicznej powstaje koks oraz prowadzona jest analiza dowodów w celu ustalenia podstaw uzasadniających udział kontrolowanego podmiotu w tym łańcuchu; - w przypadku kontrahentów krajowych czynności sprawdzające prowadzone są przez ten organ we własnym zakresie; - w przypadku kontrahentów zagranicznych organ ten wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających do administracji podatkowej Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji; - szczegółowej weryfikacji poddano również usługi niematerialne zakupione jak i sprzedane przez spółkę; - w zakresie usług zarządzania świadczonych przez kontrolowaną na rzecz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej konieczne jest dokonanie analizy dokumentacji w zakresie zadeklarowanej wartości tychże usług, albowiem wykazane wielkości nie w każdym przypadku korespondują z zapisami księgowymi, co skutkuje koniecznością zwracania się do spółki o składanie kolejnych wyjaśnień; - aktualne czynności w ramach kontroli celno-skarbowej za okres od sierpnia do listopada 2018 r. koncentrują się na analizie powiązań finansowych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej, szczególnie analizie źródeł wzajemnych zobowiązań oraz sposobu ich regulowania; - zarówno do kontrolowanej spółki, jak i do jej kontrahentów na bieżąco wystosowywanych jest szereg wezwań do przedłożenia stosownej dokumentacji oraz wyjaśnień, gdyż wiele (często spóźnionych) odpowiedzi otrzymywanych na te wezwania wymaga czasochłonnych dodatkowych czynności związanych z ich weryfikacją pod kątem ich kompletności; - analizie podlegają także dowody zabezpieczone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod kątem możliwości wykorzystania ich w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Z kolei pismem z dnia 26 października 2020 r. organ kontroli skarbowej poinformował organ pierwszoinstancyjny, że na dzień 28 lutego 2021 r. został wyznaczony nowy termin zakończenia kontroli celno – skarbowej. Wyjaśnił przy tym, że przedłużenie czasu trwania kontroli celno-skarbowej nastąpiło z uwagi na potrzebę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, pozyskiwanego w formie wyjaśnień przekazywanych przez kontrolowany podmiot oraz jego kontrahentów, a także udostępnionego przez inne organy. W ramach kontroli ustalane są m.in. faktyczne okoliczności obrotu koksem, prowadzona jest analiza dowodów w celu ustalenia podstaw uzasadniających udział spółki w łańcuchu dostaw. Z uwagi na to oraz na fakt, iż w dniu 30 listopada 2020 r. upływał przedłużony wcześniej termin dokonania zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku, zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji przedłużył do dnia 28 lutego 2021 r. termin zwrotu podatku. Podjęte w toku kontroli celno-skarbowej czynności, zmierzające do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego VAT, nie dały bowiem jeszcze rezultatu. W tym stanie rzeczy ujawnione wcześniej wątpliwości, rzutujące na ocenę prawidłowości, rzetelności oraz faktycznego przebiegu transakcji uwzględnionych przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadal istniały, co z kolei wskazywało na konieczność dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu i - tym samym - wymagało kolejnego przedłużenia terminu dokonania tegoż zwrotu. Jak zauważył następnie organ odwoławczy, na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego organ prowadzący kontrolę celno-skarbową w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług wciąż nie był w posiadaniu kompletnego materiału i informacji, pozwalających na dokonanie rzetelnej, obiektywnej oceny charakteru badanych transakcji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ drugiej instancji podnosił, że zasada szybkości zwrotu podatku nie może być faworyzowana kosztem zasady słuszności tego zwrotu. Co istotne, organ pierwszej instancji nie posiada jakiegokolwiek wpływu na czas trwania kontroli celno – skarbowej, przy czym organ kontroli skarbowej wykazuje się w sprawie stałą i systematyczną aktywnością w pozyskiwaniu dowodów, które będą stanowić bazę dla oceny prawidłowości rozliczenia VAT. Na wydłużenie czasu tej kontroli wpływ ma także postawa samej spółki oraz jej kontrahentów, którzy dostarczają niekompletne wyjaśnienia i dokumenty bądź też wnoszą o prolongaty terminów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądowym nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego. W niniejszej zaś sprawie działanie organu pierwszej instancji mieściło się w literalnej dyspozycji powyższego przepisu i było zgodne z jego celem. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]r. skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie i brak weryfikacji na żadnym etapie sprawy tego, czy doszło do braku skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu VAT, tzn. czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone skutecznie przed terminem tego zwrotu. Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie, powielając jedynie argumentację organu kontroli skarbowej, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie; - art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez nieuzasadnione wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu podatku i w rezultacie - ponad dwuletniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania od organu administracji publicznej według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności skupił się na zarzutach naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W tych ramach podnosił, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w sprawie uprzednio wydane zostało 8 postanowień o przedłużeniu terminu, jednak nie wynika z niego, aby organy obu instancji ustaliły, że do dnia wydania skarżonego postanowienia termin zwrotu był każdorazowo przedłużany w sposób skuteczny, tj. przed upływem kolejnych wyznaczanych terminów zwrotu podatku. Pełnomocnik powołał się m.in. na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 925/19 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. Zdaniem pełnomocnika wskazane wyżej przepisy procedury podatkowej zostały naruszone, ponieważ organy podatkowe nie zweryfikowały na żadnym etapie, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku były skuteczne. Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do sformułowanych przez siebie w skardze zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. Pełnomocnik ten podnosił, że w sprawie nastąpiło nadużycie ww. przepisów, gdyż instrument badania zasadności zwrotu podatku nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych. W konsekwencji działań organów podatkowych, spółka od ponad 2 lat nie otrzymała należnych jej kwot zwrotu VAT, co jest niedopuszczalne. Działania takie w konsekwencji powodują de facto bezterminowe przedłużanie zwrotu podatku. Pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej po ponad 2 latach prowadzenia kontroli nie wskazał w istocie, jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, zaś spółka nie jest w stanie rozpoznać jakiegokolwiek obszaru wątpliwości kontrolujących. Niewystarczające jest jedynie opisanie, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji dokonanych z udziałem spółki transakcji. Akcentował, że skoro nie przedstawiono dotąd spółce zarzutów co do rozliczenia podatku, to niezależnie od formalnego prowadzenia dalszej kontroli wobec podatnika, należy mu zwrócić podatek, gdyż nie przedstawiono żadnych obiektywnych przesłanek uzasadniających przesunięcie terminu zwrotu VAT. Działania organów nie odpowiadają przy tym zakresowi użytego przez ustawodawcę pojęcia "dodatkowej" (czyli pomocniczej, posiłkowej) weryfikacji zwrotu podatku. Reasumując, zdaniem pełnomocnika skarżącej działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich UE i musi być traktowane jako pozorowane i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z konstrukcji odliczenia i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe oceny skuteczności (ciągłości) kolejnych przedłużeń terminu dokonania zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. stwierdzić należy, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które to postanowienie - na skutek przeprowadzenia postępowania zażaleniowego - podlega następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Przedmiotem postępowania zażaleniowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie i zakończonego zaskarżonym postanowieniem Dyrektora była tylko i wyłącznie kwestia stwierdzenia prawidłowości (zgodności z prawem) postanowienia Naczelnika z dnia [...] r., wydanego dla skarżącej w zakresie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do dnia 4 marca 2021 r. (82-85, t. I). To zaś konkretne postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało natomiast doręczone stronie w dniu [...] r. (81, t. I), a więc przed upływem terminu dokonania tegoż zwrotu, wyznaczonego poprzednio - na dzień 4 grudnia 2020 r. - postanowieniem ww. organu podatkowego z dnia [...] r. (k. 72-75,1.1). Mając dodatkowo na uwadze fakt, że żadne z postanowień wydanych dla skarżącej przez Naczelnika w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego - brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że - jak wynika z akt sprawy - każde z postanowień Naczelnika wydanych dla spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, zostało skutecznie doręczone stronie przed upływem ustawowego (w przypadku pierwszego postanowienia) i wyznaczonego przez tenże organ w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności przedłużenia zaskarżonym postanowieniem zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do dnia 23 lutego 2021 r. 4.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z przytoczonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. są terminami prawa materialnoprawnego, wobec czego ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter ww. terminów oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Zatem próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Takie podejście znajduje wsparcie min. w przywołanej w skardze judykaturze, zgodnie z którą aby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług było skuteczne, postanowienie w tej sprawie musi zostać doręczone przed upływem materialnoprawnego terminu zwrotu podatku (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r. I SA/Gl 925/19, oparty na wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, ww. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021r. I FSK 699/20, WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r. I SA/Po 719/19, w którym zwrócono uwagę na konieczność dokonywania ustaleń dotyczących ewentualnego momentu przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu i - w związku z tym - upływu terminu zwrotu nadwyżki, WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2021 r. I SA/Łd 602/20, w którym stwierdzono, że pominięcie faktu, iż doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło po upływie terminu, do którego organ przedłużył termin zwrotu w postanowieniu poprzednio wydanym w tym przedmiocie, stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., a także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazać także należy, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, albowiem "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać" (wyrok NSA w sprawie I FSK 255/17). 4.4. Tym samym dla rozpoznania niniejszej sprawy kluczowa jest ocena, czy organ podatkowy wydając kolejne postanowienia, zachował nieprzerwany ciąg przedłużeń terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie dokonaniu przez Sąd oceny mającej dać odpowiedź na pytanie, czy którekolwiek z postanowień organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2018r., poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zostało wydane przed upływem terminu ustawowego lub terminu określonego przez organ podatkowy na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji czy skutkowało przedłużeniem 60-dniowego terminu zwrotu. Takie podejście umożliwia bowiem kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia w aspekcie powołanych przepisów p.p.s.a. i zyskało aprobatę w orzecznictwie NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2021 r. I FSK 699/20. W rozpoznawanej sprawie, co nie ulega wątpliwości, zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierają takiej analizy, co w ocenie Sądu narusza art. 210 § 4 O.p. Jedynie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na stronie 2, organ wskazuje na termin doręczenia pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor w sposób ogólny odnosi się do tej kwestii, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, jednak nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są przedstawione sądowi przez organ akta administracyjne jak i akta sądowe. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem - co do zasady - materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2021 r. I OSK 3727/18). Tym samym Sąd w rozpoznawanej sprawie zobligowany był do kontroli ciągłości postanowień przedłużających termin zwrotu podatku od towarów i usług bez względu na to, że kwestia ta została pominięta przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. Nie ulega więc wątpliwości, że w przypadku pominięcia części istotnych dla sprawy akt doszłoby do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2020 r. II OSK 294/18). W tych ramach wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji, z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u. wielokrotnie przedłużał termin zwrotu różnicy podatku. Termin wykazanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego VAT był przez organ pierwszej instancji kolejno przedłużany do dnia: - 6 maja 2019r., postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym [...] r. Powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostało zaskarżone, - 5 sierpnia 2019 r. – postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym [...]r. - 5 listopada 2019 r. - postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym [...]r. - 5 lutego 2020 r.- postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym [...]r. - 5 maja 2020 r.- postanowieniem z dnia [...]r., - 5 sierpnia 2020 r. postanowieniem z dnia [...]r., - 4 września 2020 r. - postanowieniem z dnia [...]r., - 4 grudnia 2020 r.- postanowieniem z dnia [...]r., - 4 marca 2021 r.- postanowieniem z dnia [...]r., które jest przedmiotem niniejszego zażalenia.  Zaskarżonym postanowieniem, doręczonym stronie w dniu [...]r., Naczelnik przedłużył termin zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do dnia 4 marca 2021 r. Przeprowadzona przez Sąd z urzędu kontrola pod tym względem wydanych wcześniej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za sierpień 2018 r. nie wykazała, że doszło do uchybień w zakresie dochowania terminu doręczenia tych postanowień. Wszystkie ww. przedłużenia zostały doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu VAT. Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 212 i art. 219 o.p. z uwagi na to, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy utrzymujący w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, nie wyjaśniły i nie zweryfikowały braku skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług, nie mogły odnieść skutku. Zajęte przez Sąd stanowisko w niniejszej sprawie koresponduje z poglądami wyrażonymi w sprawie I SA/Gl 533/21. 4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów prawa materialnego nakierowanych za zakwestionowanej przez skarżącą zasadności przedłużenia terminu zwrotu za miesiąc objęty zaskarżonym postanowieniem wskazać należy, że przepisy powołane powyżej przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W konsekwencji organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości, co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13). 4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest kwestionowane, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. podlega kontroli prowadzonej przez organ celno –skarbowy. Nadto organ podatkowy kolejno wydawanymi postanowieniami zawiadamiał spółkę o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W ocenie Sądu okoliczności rozpoznawanej sprawy dały podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniające tym samym przedłużenie terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami w zakresie transakcji dotyczących obrotu koksem, a zwłaszcza faktycznych jego dostaw. To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Z informacji przekazanych przez organ celno-skarbowy wynika, że w dalszym ciągu podejmowane są działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Pozyskiwane są wyjaśnienia od kontrahentów skarżącej, którzy występują z wnioskami o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, a analizie podlegać będzie dokumentacja finansowo-księgowa kontrahentów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. U kontrahentów krajowych prowadzone są także czynności sprawdzające. Organ celno-skarbowy pozyskując dokumenty poddaje je na bieżąco analizie m.in. relacji finansowych, zawartych umów cywilnoprawnych, w tym umów nowacji. Koniecznym jest też ustalenie składników majątkowych skarżącej wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, a także podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem. Część odpowiedzi wpływa przy tym na płytach CD (z uwagi na obszerność materiału są one w ten sposób utrwalane), a zatem koniecznym jest ich nie tylko wydrukowanie, ale przeanalizowanie. Częstokroć sposób udzielenia odpowiedzi determinuje konieczność ponownego wezwania kontrahenta do wyjaśnień. Tym samym, skoro weryfikacja rozliczeń spółki nie została dokonana (zakończona), to organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku akcentując, że konieczne jest w tym trybie podjęcie stosownych czynności, w tym poddanie ocenie całości zebranych dotąd dowodów. Zaakcentować bowiem należy, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli dopuszczalne jest sprawdzenie kontrahentów strony, sprowadzające się do ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje w ogóle miały miejsce. Czynności takie umożliwiają zbadanie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem skarżącej w kontekście zasadności wykazanego zwrotu podatku, wobec czego – wbrew zarzutom skargi - nie można ich uznać za bezzasadne (zob. wyrok NSA z 24.10.2018 r. sygn. I FSK 1592/2018). Niekiedy bowiem dopiero cały szereg ustaleń odnośnie kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Co więcej, jeżeli dla oceny zasadności zwrotu istotne są zdarzenie z okresów innych niż ten, za który zwrot wykazano, organ ma prawo objąć weryfikacją także te inne okresy, wdrażając stosowną procedurę. Sąd nie podzielił w związku z tym zarzutów skargi dot. naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały jednoznacznie istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku za sierpień 2018 r. stwierdzając, że obrót koksem przez podatniczkę budzi wątpliwości organu w kwestii zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym, co obliguje do zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy. Organ odwoławczy wskazał, jakie czynności podjęto po dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, odwołując się do tych czynności. Również przyjęta przez organ metodologia, tj. wystąpienie z wnioskami do innych organów właściwych dla podmiotów występujących w stwierdzonym łańcuchu transakcji czy wystąpienie o złożenie przez skarżącą wyjaśnień nie może budzić wątpliwości, a konieczność analizy tych ustaleń w ramach postępowania - nie może być skutecznie podważona. Zdaniem Sądu rzeczą organu jest dobór metod i środków kontroli przedsiębiorcy, o ile są one zgodne z prawem i nie naruszają zasad określonych w rozdziale 1 działu IV w zw. z art. 292 O.p., w tym zasady szybkości i prostoty działania, ale także zasady prawdy obiektywnej. Podobnie jest w przypadku prowadzonego postępowania. Podkreślić także należy, że organ na etapie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem w rozpoznawanej sprawie o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu, czy też jakie metody kontroli bądź postępowania byłyby adekwatne do okoliczności i przyśpieszyły ich zakończenie. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 1827/19). W konsekwencji, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z obowiązkiem podejmowania działań prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Analogiczne stanowisko zajął tut Sąd w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021r. w sprawie I SA/Gl 279/21. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie dostępne są na stronie https://curia.europa.eu. 4.7. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.