I SA/Gl 538/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Ż. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania Z. R. (dalej: podatniczka skarżąca), utrzymało w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] r., nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r., nr ewid. [...], w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2013 w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezydent Miasta D. decyzją z dnia [...] r., nr ewid. [...] ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2013, przyjmując za podstawę opodatkowania: grunty pozostałe o pow. 12.000 m2, podlegające zwolnieniu nieużytki o pow. 50 m2, a także użytki rolne o pow. 1.5031 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o pow. 0,0910 ha (zwolnione z opodatkowania), Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium wszczęło z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r. Kolegium ustaliło, że organ podatkowy, wymierzając łączne zobowiązanie pieniężne nie uwzględnił dokonanej przed dniem wydania decyzji zmiany w ewidencji gruntów i budynków o nr [...], na podstawie której nastąpiła aktualizacja użytków podatnika, przyjmując w efekcie do opodatkowania błędne składniki przedmiotowej nieruchomości. Zatem Kolegium decyzją z dnia [...] r. stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r., nr ewid. [...], w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2013 w kwocie [...] zł, uznając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odwołanie od powyższej decyzji Kolegium złożyła podatniczka, podnosząc, że błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na oparciu się przez organ podatkowy na niezaktualizowanym rejestrze gruntów, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy podkreślił, że decydujące znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma norma zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm., dalej: P.g.k.), zgodnie z którą podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntu jest zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2268/02). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta D. decyzją z dnia [...] r., nr ewid. [...], ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2013, przyjmując do opodatkowania błędne składniki stanowiące podlegającą opodatkowaniu nieruchomość. Nie uwzględnił bowiem dokonanej przed dniem wydania decyzji zmiany w ewidencji gruntów i budynków o nr [...], na podstawie której w listopadzie i grudniu 2012 r. nastąpiła aktualizacja użytków gruntowych podatniczki, skutkiem której nastąpiła zmiana powierzchni użytków. Zatem Prezydent Miasta D. decyzją z [...] r., nr ewid. [...], ustalającą podatniczce wysokość łącznego zobowiązania podatkowego na 2013 r., w sposób istotny naruszył obowiązujące przepisy prawa, tj. art. 194 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k. Jednocześnie dostrzeżone błędy decyzji Prezydenta Miasta Dąbrową Górnicza mają charakter oczywisty, co odpowiada w języku potocznym znaczeniu słowa "rażący" (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 828). Organ odwoławczy podkreślił, że gdy dochodzi do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, to spełniona zostaje przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 21 ust. 1 P.g.k. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/10). Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nie ma racji podnosząc, że błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na oparciu się przez organ podatkowy na danych z nieaktualnej ewidencji gruntów nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 §1 pkt. 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r., nr ewid. [...] ], została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy, gdy decyzja została wydana na podstawie właściwych przepisów prawa, ale przy błędnie przyjętym stanie faktycznym. Stawiając powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji tego samego organu, wydanej w pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest możliwe tylko w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 §1 O.p. przy jednoczesnym braku okoliczności, które uniemożliwiają stwierdzenie nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej rażące naruszenie prawa przyjęte jako podstawa stwierdzenia nieważności może zostać oparte na naruszeniu każdego przepisu prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (np. przekroczenie zakresu upoważnienia inspektora co do czasu trwania kontroli), jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 1472/00; z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1285/00; z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08), ponadto B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK, 2015). Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wnioskiem Prezydenta Miasta D. o stwierdzenie nieważności decyzji: "Różnica w zakwalifikowaniu gruntów wynika z nieuwzględnienia w ewidencji podatkowej zawiadomienia o zmianach w danych w ewidencji gruntów i budynków o numerze [...], na podstawie którego w listopadzie i grudniu 2012 r. nastąpiła aktualizacja użytków rolnych. Zawiadomienie to zostało przekazane do Wydziału Wymiaru, Ewidencji i Egzekucji Podatków tut. Urzędu dopiero w dniu 6 marca 2015 r." Zatem wynika z tego, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa tj. 194 §1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k., jednak popełnił błąd przy ustaleniu stanu faktycznego tj. wziął pod uwagę nieaktualne dane z ewidencji gruntów. Ponadto w dniu wydania decyzji Prezydent Miasta D. musiał wiedzieć o aktualizacji rejestru gruntów, a jedynie z przyczyn organizacyjnych z jakiś względów informacja ta została błędnie przekazana poszczególnym komórkom organizacyjnym urzędu miasta, będącym odpowiedzialnym za wydanie decyzji. Skarżąca podniosła także, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy pomimo przyjętego błędnego stanu faktycznego decyzja została wydana na podstawie właściwych przepisów prawa, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 534/10, z dnia 31 października 2010 r., sygn. akt I OSK 30/10). Skarżąca nie zgodziła się także z argumentacją organu odwoławczego, który powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/10, gdyż organ podatkowy wydając decyzję nie pominął danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, tylko spośród dostępnych danych w ewidencji gruntów i budynków błędnie przyjął dane historyczne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 920/08 stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W rozpoznawanej sprawie kluczowa jest więc ocena, czy decyzja Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r., nr ewid. [...], w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2013 w kwocie [...] zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). Podkreślić również należy, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić", czyli "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08). Podnosi się zatem, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a więc przekroczenie prawa występuje w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09), a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00). Nie jest przy tym konieczne badanie sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11; z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08). Trzeba także wyjaśnić, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11). W tym miejscu podkreślić także należy, że interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, wymierzając łączne zobowiązanie pieniężne nie uwzględnił dokonanej przed dniem wydania decyzji zmiany w ewidencji gruntów i budynków o nr [...], na podstawie której w listopadzie i grudniu 2012 r. nastąpiła aktualizacja użytków rolnych skarżącej. Zmiana w rejestrze gruntów dotyczyła ich kwalifikacji. Natomiast zmiana ta nie dotyczyła powierzchni gruntów należących do skarżącej, która pozostała niezmienna, a jedynie "odrolniono" część gruntów. Zaś zawiadomienie o tych zmianach, dokonanych już w 2012 r. zostało przekazane do Wydziału Wymiaru, Ewidencji i Egzekucji Podatków Urzędu Miasta D. dopiero w dniu 6 marca 2015 r. Z powyższych okoliczności wynika zatem jednoznacznie, że organ podatkowy ustalając skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. wziął pod uwagę nieaktualne dane z ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył przepisy prawa, tj. art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz art. 194 § 1 O.p. Niewątpliwe bowiem organ podatkowy popełnił błąd, ale w ustaleniach faktycznych, opierając swoje rozstrzygnięcie na nieaktualnej ewidencji gruntów i budynków. Nie zachodzi więc sytuacja, o której mowa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/10, na który powołał się organ odwoławczy, stwierdzając, że organ podatkowy wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na oparciu się przez organ podatkowy na nieaktualnych danych z rejestru gruntów nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie doszło więc do rażącego naruszenia prawa - art. 21 ust. 1 P.g.k. ani też art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy przy wymiarze podatku rolnego i podatku od nieruchomości, co prawda oparł się na danych z ewidencji gruntów i budynków, lecz na danych niewłaściwych – bo nieaktualnych. Taka sytuacja, nie świadczy o takim naruszeniu norm postępowania, które godzi wprost w samą decyzję, a o naruszeniu art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które może, lecz nie musi mieć wpływu na zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie. Takie naruszenie przepisów procesowych mogłoby uzasadniać wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, ale w trybie zwykłym (w postępowaniu odwoławczym), ale nie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego oraz utrzymaną nią w mocy decyzję wydaną przez ten sam organ w pierwszej instancji. Powyższe decyzje podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) oraz art. 135 P.p.s.a. Obie decyzje Kolegium zostały bowiem wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenie przewidziane w art. 145 § 1 P.p.s.a. nie tylko w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (por. również uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, oraz wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 603/06; z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1656/11; z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1937/12). Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż skarżąca ani jej pełnomocnik nie wnieśli o ich zasądzenie. Zgodnie z art. 210 § 1 P.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.