I SA/Gl 542/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej także: NUS) z dnia [...] r. Nr [...] określającą wobec J. C. (dalej także: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z ze zm., dalej także O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że NUS po analizie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w A (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., dotyczącej przychodów i kosztów tej działalności gospodarczej) oraz zebranych podczas postępowania podatkowego przeprowadzonego zarówno w stosunku do P. S., jak i względem strony uznał, że J. C. w 2008 r., działając pod firmą A, uzyskał niezgłoszony do opodatkowania dochód w łącznej kwocie [...] zł. Według NUS na ww. dochód składa się określona przez samego J. C. kwota [...] zł otrzymana na skutek współdziałania z firmą B sp. z o.o. z R. (w tym względzie w decyzji zacytowano twierdzenie strony: "Ja zarobiłem na tym. kontrakcie około [...] zł") oraz kwota [...] zł pobrana przez podatnika z rachunku bankowego prowadzonego przez C S.A. dla A, a przekazana na ten rachunek przez D sp. z o.o. z K. Dalej, relacjonując zarzuty odwołania od tej decyzji, DIS podał, że wskazano w nim na: - rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p przejawiające się w: 1) nieprzeprowadzeniu dopuszczonego przez organ kluczowego w sprawie dowodu z przesłuchania P. S. - właściciela firmy A, 2) niedokonaniu oceny całego materiału dowodowego i poprzestaniu na jego wybiórczym dobraniu, wskutek czego pominięto istotne w sprawie dowody, w szczególności dotyczące szeroko zakrojonej działalności M. B., jako pełnomocnika P. S., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie NUS. - rażące naruszenie art. 123 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia zeznań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu bez obecności strony, - rażące naruszenie art. 121 O.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawem czego było zaniechanie przesłuchania P. S., pomimo uprzedniego dopuszczenia tego dowodu, w wyniku czego organ bezzasadnie przyjął, iż J. C. posługując się firmą P. S. osiągnął dochód na swoją rzecz, - rażące naruszenie art. 187 O.p. przejawiające się w pominięciu w dokonanej ocenie istotnych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków, którzy jednoznacznie wskazali, iż działaniami firmy A kierował P. S., nie zaś J. C. - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, iż pomimo prowadzonego szeroko zakrojonego śledztwa prokuratorskiego, stronie postępowania nie zostały przedstawione jakiekolwiek zarzuty karne w sprawie, w szczególności zarzut firmanctwa ani zarzut z art. 55 kodeksu karnego skarbowego, - naruszenie art. 199a §3 O.p., które przejawiło się w przyjęciu przez organ, iż J. C. pod pozorem działalności pełnomocnika P. S. osiągał własne przychody, bez dokonania rozstrzygnięcia przez niezawisły sąd powszechny. Zarzucając w odwołaniu, że NUS "dopuścił się szeregu istotnych naruszeń prawa, o istotnym wpływie na dokonane rozstrzygnięcie" pełnomocnik strony podniósł, że zarzucając J. C. firmanctwo NUS zobowiązany był zgłosić to organom ściągania. Tymczasem do dnia sporządzania odwołania podatnik nie został obarczony jakimikolwiek zarzutami karnymi (w szczególności z art. 55 k.k.s.), co zdaniem autora odwołania może oznaczać, że "organ nie powiadomił prokuratury, bowiem ma świadomość, iż materiał dowodowy w sprawie jest mocno "naciągany" - wiele dowodów zostało pominiętych, niezebranych lub błędnie ocenionych" lub "organ powiadomił prokuraturę, lecz ta nie podzieliła koncepcji organu i nie znalazła podstaw do przedstawienia J. C. zarzutów ". W ocenie strony skarżącej NUS w sposób tendencyjny i wybiórczy dążył do z góry ustalonego celu, jakim było przypisanie J. C. dochodów z działalności gospodarczej P. S. NUS dopuścił wprawdzie dowód z przesłuchania właściciela firmy A, lecz wraz z pojawieniem się zeznań świadków potwierdzających, iż to on jeździł na spotkania z kontrahentami w sprawach swojej firmy, uczestniczył w oględzinach towaru, zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, "zapewne z obawy, iż prawda wyszłaby na jaw, że P. S. prowadził jednak działalność gospodarczą i działania pełnomocników odbywały się za jego nakazem i pełnym przyzwoleniem". Tymczasem "J. C. nigdy nie dopuścił się żadnego firmanctwa, nie czerpał żadnych przychodów czy dochodów związanych z posługiwaniem się działalnością P. S.". Z odwołania wynika, że J. C. domaga się, aby P. S., po pouczeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, został przesłuchany w celu potwierdzenia ww. "prawdy", albowiem w ocenie podatnika, działania organu pierwszej instancji "skutecznie uniemożliwiły jednak uzyskanie obiektywnej prawdy na ten temat". Mimo wszystko, jak podnosi się w odwołaniu, strona wyręczyła NUS i do odwołania dołączyła oświadczenie P. S., z którego wynika, iż J. C. rozliczył się w całości ze wszelkich środków, jakie uzyskał działając jako pełnomocnik firmy A P. S.. NUS powinien był także przesłuchać M. B., a mimo tego, że dowód taki dopuszczono, NUS posiadający "środki dyscyplinujące oraz środki przymusu" nie doprowadził do przesłuchania tego świadka. To samo dotyczy pominięcia dowodu z przesłuchania adwokata J. S., który reprezentował P. S. w różnych sprawach sądowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przesłuchanie to potwierdziłoby, że P. S. miał doskonałe rozeznanie w sprawach swojej działalności gospodarczej i wiedział o wszelkich jej aspektach . Zarzuty odwołania dotyczą także uzasadnienia decyzji, które według pełnomocnika strony, "stanowi jaskrawe naruszenie prawa", bowiem jest "nie tylko sprzeczne z prawem, lecz przede wszystkim z logiką". Nielogiczna, niespójna i nieudowodniona pozostaje bowiem koncepcja NUS, jakoby fakt zajmowania się przez pełnomocnika w osobie J. C. wieloma sprawami firmy A był dowodem na to, iż to czerpał on zyski z tej działalności. Nadto zarzucono, że NUS pominął milczeniem i uznał za niewiarygodne zeznania tych świadków, którzy potwierdzili fakt zajmowania się sprawami spółki przez P. S. i wskazywali, iż to on podejmował decyzje. NUS nie odniósł się także do złożonego oświadczenia drugiego pełnomocnika firmy A, tj. M. B. Zdaniem autora odwołania interpretacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana przez NUS jest oderwana od kontekstu całej ustawy i systemu prawa. Niedopuszczalne jest także przypisanie stronie firmanctwa w sytuacji, gdy nawet nie przedstawiono jej zarzutów w tym zakresie (gdyby toczyło się w tej sprawie postępowanie, to organ zobowiązany byłby do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd). Wskazując na niekompletność materiału dowodowego autor odwołania stwierdził, że jakkolwiek podatnik winien współpracować z organem podatkowym, to jednak nie może on wykonywać czynności za organy. W tym kontekście wskazano, że to strona (a nie zobowiązany do tego NUS) "z wielkim trudem zdobyła" dowód w postaci pełnomocnictwa udzielonego przez A dla M. B. oraz oświadczenia M. B. i P. S. W odwołaniu zarzucono także, iż NUS neguje wartość dowodową samodzielnie zgromadzonych dowodów, a opiera się niemal wyłącznie na dokumentacji zebranej przez organy ścigania. Pełnomocnik strony podniósł również, że to, iż P. S. nie odwołał się od wydanej wobec niego decyzji organu "nie oznacza bynajmniej, iż ww. zgadza się z uzasadnieniem przedmiotowego rozstrzygnięcia". P. S. uznał bowiem, że skoro po wydanej decyzji nie będą na nim ciążyć żadne zobowiązania, to nie warto się odwoływać, gdyż wiązałoby się to z wymiernie wysokimi kosztami postępowania odwoławczego i ewentualnego postępowania przed WSA i NSA. Rozważania własne DIS rozpoczął od wskazania, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do przypisania stronie dochodu w łącznej kwocie [...] zł jako uzyskanego w 2008 r. z tytułu działań podejmowanych pod szyldem A i w konsekwencji czy NUS prawidłowo uznał, iż ww. kwota stanowi niezgłoszony do opodatkowania dochód podatnika. Dalej DIS podał, iż bezsporne jest, że na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 8 lutego 2006 r. J. C. zamieszkały w T. przy ul. [...] został ustanowiony pełnomocnikiem P. S. zamieszkałego w T. przy ul. [...] w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. Na podstawie tego pełnomocnictwa J. C. upoważniony był do występowania w imieniu P. S., w szczególności do: "prowadzenia spraw firmy (...), składania wniosków, wystawiania dokumentów, egzekwowania długów, regulowania rachunków, występowania w innych sprawach i przyszłych roszczeń, negocjowania, podpisywania i realizacji umów handlowych, innych umów, zawierania umów najmu, zabezpieczenia długów i innych zobowiązań, dostępu do kont bankowych, rozporządzania środkami pieniężnymi, występowania przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, podmiotami gospodarczymi i bankami oraz do składania wszelkich oświadczeń wniosków i umów. " Z treści ww. dokumentu wynikało także, że pełnomocnictwo to upoważniało J. C. "do podpisywania wszelkich umów i dokumentów" w zakresie prowadzonej przez P. S. działalności "bez ograniczeń co do skutku i ich wartości pieniężnej". Przesłuchiwany w dniu 10 grudnia 2013 r. w Komendzie Miejskiej Policji w T. J. C. sam zresztą zeznał, że "w latach 2005 do 2008" był pełnomocnikiem firmy P. S., tj. A i - jak podał - "Firma ta zajmowała się pośrednictwem handlowym i kojarzeniem firm w zakresie współpracy między nimi. Ja zajmowałem się w tej firmie wszystkimi czynnościami związanymi z moim pełnomocnictwem tj. zawieraniem umów, wystawianiem faktur, reprezentowaniem firmy, rozliczeniami finansowymi." Dalej DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2008 r. J. C. występujący jako pełnomocnik firmy A współpracował z wieloma podmiotami trudniącymi się transportem kruszywa i odpadu o kodzie 06 09 04 oraz zagospodarowaniem kompozytu mineralnego na bazie fluorku wapnia. W tym zakresie J. C. m.in.: - w dniu 13 lutego 2008 r. w K. zawarł pisemną umowę, będącą jak wynika z jej treści następstwem umowy ustnej z dnia 21 stycznia 2008 r., której przedmiot stanowiło "zlecenie przez Zleceniobiorcę (tj. A - przypisek DIS) usług w zakresie transportu do dnia 31 maja 2008 r. odpadów o kodzie 06 09 04 w ilości 100.000 ton", z podmiotem o nazwie B Spółka z o.o. z siedzibą w R. przy ul. [...] (jako Zleceniodawcą) reprezentowanym przez Wiceprezesa Zarządu M. S. W myśl §2 tej umowy "w oparciu o ustną umowę" Zleceniobiorca zobowiązał się do przewozu odpadów zgodnie z posiadanymi decyzjami oraz potwierdzenia dokumentów dotyczących przekazania odpadów zgodnie ze wzorem dokumentów określonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 14 lutego 2006 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów. W ramach realizacji tej umowy, jak wynika to z §3, Zleceniodawca zobowiązał się do przygotowania dokumentów potwierdzających odbiór odpadu oraz zagospodarowania odpadu. - w dniu 14 lutego 2008 r. w W. zawarł pisemną umowę (po ustnej umowie z dnia 22 stycznia 2008 r.) z podmiotem o nazwie E z siedzibą w W. przy ul. [...] reprezentowanym przez właściciela – M. S. W treści tej umowy wskazano, że E "dysponuje rozległymi kontaktami i stosunkami z obecnymi i potencjalnymi partnerami" oraz, że A zleca E prowadzenie rozmów handlowych i usług marketingowych, których celem jest zawarcie umów handlowych na świadczenie usług w zakresie transportu, odbioru i unieszkodliwiania odpadów." (§2 umowy). W myśl § 3 tej umowy do obowiązków E należało również "negocjowanie warunków kontraktu i sprawowanie nadzoru nad realizacją zobowiązań oraz informowanie na bieżąco A o podjętych działaniach". - w dniu 20 lutego 2008 r. w W. zawarł bezterminową umowę (jak wynika z jej treści w następstwie umowy ustnej z dnia 21 stycznia 2008 r.) z Przedsiębiorstwem F Spółka z o.o. z siedzibą w C., [...] (jako Zleceniobiorca) reprezentowanym przez Prezesa Zarządu M. K.. Przedmiotem umowy był "odbiór i zagospodarowanie przez Zleceniobiorcę odpadów i kompozytów przeznaczonych do rekultywacji na terenie pogórniczym po byłej Cementowni [...] przy uwzględnieniu warunków decyzji [...] wydanej przez starostwo Powiatowe w Z. dnia [...] r.". Do umowy tej, również w dniu 20 lutego 2008 r., sporządzono dwa aneksy, które podpisane zostały także przez J. C. Oprócz ww. umów, w trakcie 2008 r. J. C. jako pełnomocnik A zawierał także inne umowy oraz podpisywał szereg dokumentów, w tym: - porozumienie z dnia 24 maja 2008 r. zawarte w W. między A a F dotyczące ujawnienia przez F nieprawidłowości w dostarczanym materiale - kompozycie przez firmę A. Celem zawartego porozumienia było "działanie obu podmiotów dla dobra środowiska naturalnego i wyeliminowanie nieprawidłowości spowodowanych przez producenta kompozytu." - umowę przelewu wierzytelności zawartą w dniu 20 czerwca 2008 r. w K. pomiędzy A a F, - umowę sukcesu z dnia 5 kwietnia 2008 r. zawartą w K. pomiędzy A (jako Zleceniodawcą) a firmą G, ul. [...] (jako Zleceniobiorcą), której przedmiotem było wyszukiwanie kruszyw i materiałów do wyrównania terenów wskazanych przez zleceniodawcę oraz wyszukiwanie nowych miejsc składowania, - zamówienie do B sp. z o.o. w R. dotyczące kompozytu mineralnego w cenie [...] gr za tonę, - faktury VAT Nr [...] z dnia 14 lutego 2008 r., Nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r., Nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r., Nr [...] z dnia 29 marca 2008 r. wystawione przez A dla B Sp. z o. o. za "transport odpadu 06 09 04 oraz przewóz kompozytu’’. Na wszystkich ww. dokumentach widnieją – jak dalej zaznaczył DIS - pieczęcie A i A’ oraz podpisy złożone przez J. C. Odnośnie przedsięwzięcia realizowanego w ramach umów zawartych przez A z B Sp. z o.o. z R., E z siedzibą w W. oraz z F Sp. z o.o. z C., związanego z transportem i zagospodarowaniem odpadu i kompozytu wapnia, przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 16 kwietnia 2008 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w dniu 22 kwietnia 2008 r. w Prokuraturze Rejonowej w Z. J. C. zeznał m.in.: - "zajmuję się firmą pośredniczącą w handlu ogólnie biorąc - jest to handel materiałami, kontraktami - wszystkim z czego można otrzymać prowizję’', - "Od dnia podpisania umowy kontaktowałem się wyłącznie z S. Pierwszy dzień mojego działania na terenie wyrobiska to między 12 a 14 lutego 2008 r. Co do dokumentacji transportowej to przeze mnie przechodziły jedynie WZ. Tylko taki rodzaj dokumentów funkcjonował w związku z transportami realizowanymi do wyrobiska. Materiał dostarczany do wyrobiska był dokumentowany WZ, które przywozili razem z towarem kierowcy. Następnie oddawali je w każdym przypadku bez względu na przewoźnika G. K. Od G. K. WZ trafiały do mnie. Ja przekazywałem je M. S. Po kilku dniach otrzymywałem WZ od wystawcy B dla odbiorcy F. Te WZ przekazywałem mężczyźnie o imieniu E.. Te dokumenty WZ nie dowodziły odrębnych transportów i dostaw dostarczonych do wyrobiska. Na nich był wskazany kompozyt. Ten rodzaj WZ jedynie zastępował WZ pierwotnie przekazane przez kierowców na wyrobisku. Na te WZ z B nie było odrębnych transportów.", - "Wynająłem ludzi do mycia i do odbierania dokumentów, na początku od kiedy ja zacząłem realizować umowę wszystkie dokumenty WZ były przekazywane K. Robiłem tak po podpisaniu umowy z B, a przed podpisaniem umowy z F. Między podpisaniem umów między tymi umowami mija siedem dni. Od dnia podpisania umowy z F dokumenty od kierowców odbierał G. K. Dokumenty te następnie przywoził do mnie, a ja następnego dnia zawoziłem je do B. Były to kwity WZ. Na wuzetkach otrzymanych od K. był wskazany kamień, kompozyt i jeszcze jakiś pył. Od M. odbierałem WZ opisane jako kompozyt, które miałem dostarczyć do F. Dawałem je panu E., nie wiem jak się nazywa. Był to pracownik F, który miał się zajmować dokumentacją. Ja spotykałem się z nim na trasie przy zjeździe na S., - "14 lutego 2008 roku pilnie musieliśmy jechać do F podpisać nową umowę. Pani K. przygotowała umowy i przekazała mi je do podpisania w F, chciała abym je antydatował wpisując daty ze stycznia, nie zgodziłem się na to, więc dopisaliśmy, że zgodnie z umową ustną ze stycznia, tak mogłem to podpisać, gdyż tak faktycznie było. W dniu 14 lutego udaliśmy się z [...] do F, aby podpisać umowę, tam poznałem prezesa F pana M. S. Czekał na nas i podpisaliśmy tam umowę to jest pomiędzy F a A, umowę podpisałem ja jako J. C. pełnomocnik firmy oraz Prezes F. Umowa zawierała zlecenie usługi w zakresie transportu do dnia 31 maja 2008 r. odpadów o kodzie 06, 09, 04 w ilości 100 tysięcy ton bez konkretnego miejsca odbioru i składowania. Następnie podpisałem drugą umowę o współpracy między A a firmą E z siedzibą w W. pana S. Druga z umów polegała na przekazaniu firmie E zadania znalezienia środków transportu, odbioru i unieszkodliwiania odpadów. W zamian za to ustalono prowizję w wysokości [...] zł od każdej tony, później została skorygowana na kwotę [...] zł. W tym samym dniu (...) pan S. powiedział mi abym wypisał zlecenie na odbiór kompozytu w cenie [...] groszy za tonę od B za który miałem zapłacić. - "w B zostałem poinformowany jak przebiega cała transakcja. Dowiedziałem się, że samochody z odpadem przyjeżdżają do W., a w drodze powrotnej, aby nie jechały pusto mają zabierać kompozyt. Ponieważ B już nie ma miejsca na składowanie kompozytu on musi być zabierany do O. Zgodnie z umową ja miałem transportować odpad z K. do W.. W drodze powrotnej miałem go przewozić do O. Ja nie mam żadnego zaplecza transportowego. Nie posiadałem też przygotowanej umowy z inną firmą transportową. Ja wiedziałem, że samochody już jeździły, ja miałem tylko to przejąć. Nie wiem czyje samochody jeździły, tym kierowała K. Nie kontaktowałem się z przewoźnikami, z których korzystała K. Zostałem poinformowany, że wszystko jest przygotowane i załatwione. Ja nie miałem z nimi zawierać umowy. Miałem od tych firm otrzymać faktury. Panu K. już wynajęła firmę obsługującą transport. Moja rola polegała na tym, abym zapłacił za składowanie kompozytu. W ramach umowy o transport miałem otrzymać zapłatę za każdą tonę transportowanego odpadu w kwocie [...] zł. Z tego [...] zł to miał być koszt transportu; [...] zł zakup kompozytu w B. Dodatkowo moim kosztem była prowizja M. S. i K. w łącznej kwocie [...] zł od tony odpadu przetransportowanej z K. do W. Ponosiłem też koszt składowania kompozytu w O. Ja pytałem S. dlaczego ja mam mu płacić za kompozyt, a on odpowiedział, że nie może go wydać bez zapłaty, dlatego musi być chociażby symboliczna kwota [...] zł od tony. Te [...] gr zostało przewidziane w umowie, w której jest wskazana stawka [...] zł. Wiedziałem, że mam zapewnione miejsce składowania, bo wszystko będzie tak działało jak do tej pory" - "w związku z zobowiązaniem między mną, B, a F mnie zapłacił B za dostarczenie tony kompozytu F w łącznej kwocie około [...] zł. Ta kwota była na czterech fakturach. Pieniądze zostały przekazane na moje konto. Z tych pieniędzy uiściłem należność na rzecz F około [...] zł — należność wynikająca z dwóch faktur. Zapłata nastąpiła przelewem. Zapłaciłem też B około [...] zł tytułem zapłaty za zakupiony kompozyt. W lutym 2008 r. zapłaciłem za transport firmom transportowym H i I około [...] zł. Dodatkowo za miesiąc styczeń w marcu uregulowałem dwie faktury wystawione przez I i H. I zapłaciłem za kamień z transportem. H podobno kwota ta należała się za kompozyt. Środki na te płatności miałem od B. Zapłaciłem także na rzecz E kwotę około [...] zł. Była to zapłata z tytułu prowizji na rzecz S. i K. Prowizja ta była naliczona za wskazanie miejsca składowania. Zapłaciłem też firmie z B. było to około [...]zł. Środki na wszystkie te płatności miałem z B. Ja zarobiłem na tym kontrakcie około [...] zł. - "Pamiętam, iż za styczeń faktury płacił B a ja dostałem zapłatę pomniejszoną o koszty transportu. W miesiącu lutym otrzymałem faktury od firm transportowych na około 3600 ton w kwocie [...] złotych za tonę na łączną kwotę [...] zł, w tym nie tylko kompozytu, lecz również kruszywa z firmy I z siedzibą w K. Ja nie dostałem rozpiski skąd – dokąd były transporty. Jeśli chodzi o kontrolę - odbioru ilości kompozytu nie kontrolowałem, jak również nie miałem takiej wiedzy, nie miałem również wiedzy co do ewentualnych firm transportowych ani kierowców, nie otrzymywałem dokumentów WZ do faktur. Ja wystawiałem faktury na B za transport odpadu 060904 i jego przewóz. Ja wiedziałem, ile ma zafakturować na B dopiero wtedy, gdy otrzymywałem fakturę transportową i informację od pana M. S., który z ramienia B kontrolował odbiory. Cały czas, to jest do końca lutego ja miałem przekonanie że transporty jadą do W., a następnie do O. Tak było ustalone na samym początku z J. O. Ja tego faktycznie nie kontrolowałem, moja rola faktycznie sprowadzała się do tego, że otrzymywałem faktury i wystawiałem faktury." - "Co do rozliczeń z firmą F, ja otrzymywałem dokumenty WZ z B na kompozyt, które następnie przekazywałem F panu E. nazwiska nie pamiętam, przekazywałem mu dokumenty WZ w S. przy zjeździe na S. z trasy T.-P. (...) Ja ze swojej strony przekazałem firmie F całą dokumentację dotyczącą kompozytu otrzymaną z B. W miesiącu marcu 2008 r. kompozytu było mało, to jest dostałem rozliczenie na 1590 ton, w kwietniu nie było żadnego transportu. Nikt nie ważył kompozytu, nie byliśmy w stanie zweryfikować ile faktycznie kompozytu przyjechało na składowisko", - "Co do firmy E, która zgodnie z umową miała dostać prowizje za znalezienie transportu, składowiska to ja płaciłem im prowizję. Z tego co wiem połowa kwoty trafia do pani K., która tę umowę zrealizowała. Tak na prawdę firma E u mnie się pojawiła na końcu, wszystko załatwiałem z panią K. Co do miejsca składowania kompozytu w B. to również załatwiała pani A., znalazła miejsce w B., dokładnego miejsca nie znam, i nie znałem, fakturę przywiozła mi pani K. i na niej widnieje J "ul. [...]." Z kolei przesłuchiwany w związku z ww. przedsięwzięciem w dniu 27 marca 2008 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. P. S. zeznał "Jestem właścicielem firmy A. Na temat działalności tej firmy nic nie jestem w stanie powiedzieć. Około dwóch lat temu, mój [...] J. C. zam. T. ul. [...] nr tel. [...] poprosił mnie, abym założył na siebie firmę, a jego uczynił pełnomocnikiem. Ja nie wiem czym dokładnie miała się zajmować ta firma. Twierdził, że nie może on założyć firmy na siebie, ponieważ miał wcześniej założoną działalność gospodarczą, którą musiał zamknąć, ponieważ coś mu się nie układało. Ja tylko założyłem firmę. Całą resztą zajmował się J. C. Pomieszczenie na siedzibę firmy też załatwił [...]. Ja w K. na ul. [...] - w siedzibie firmy byłem tylko jeden raz, zobaczyć jak tam wygląda. Nigdy nie podpisywałem żadnych faktur ani innych dokumentów dotyczących współpracy firmy A z innymi podmiotami. Nic na temat działalności firmy nie wiem. W miejscu zamieszkania nie mam i nigdy nie miałem żadnej dokumentacji tej firmy. Wszystkie dokumenty znajdują się u J. C. Nic również nie wiem na temat czy firma ta była rozliczana przez biuro księgowe. Wszystkie te informacje posiada J. C. To wszystko. Chcę jeszcze dodać, że nie otrzymywałem żadnych pieniędzy od [...] z działalności firmy, jak również nie otrzymałem pieniędzy za założenie firmy. To wszystko." Potwierdzeniem zeznań P. S. jest pisemna odpowiedź jego [...] – M. S. udzielona na wezwanie NUS z dnia [...] r. W piśmie złożonym w dniu 28 października 2013 r. M. S. wskazała bowiem, że "Firma była zarejestrowana na [...] P. S., ale on się tym kompletnie nie zajmował, nie znał się na tym. Pracował w tym czasie na kopalni "K". Całą tą działalnością zajmował się [...] J. C. Według tego co wiem, mój [...] nie wiedział o niczym, co [...] robił działalności założonej na [...]. W domu nie było nigdy żadnych dokumentów czy pieczęci firmowych. Nigdy też z tego tytułu nie otrzymaliśmy żadnych pieniędzy od [...]. Działalność [...] założył na prośbę [...], chcieliśmy mu pomóc bo on ze względu na komorników nie chciał mieć na siebie działalności". Kontynuując DIS wskazał, że o tym, że to nie P. S. (na którego formalnie działalność gospodarcza została założona), lecz J. C. faktycznie organizował i nadzorował podejmowane w ramach A działania, jak również dokonywał wszelkich rozliczeń z tymi działaniami związanymi świadczą okoliczności opisane w znajdujących się w aktach sprawy protokołach z przesłuchań w charakterze świadków osób współpracujących w 2008 r. z podmiotem o nazwie A oraz innych dokumentach i wyjaśnieniach przez te osoby złożone. W tym względzie na uwagę zasługują, zdaniem DIS, m.in.: - zeznania G. K., który przesłuchiwany w dniu 26 marca 2008 r. w Komendzie Powiatowej Policji w Z. zeznał m.in.: "miałem zostać zatrudniony w firmie A u pana J. C. (...) Na podstawie umowy zlecenia w firmie miałem być kierowcą i operatorem [...] to jest samochodu myjącego, w związku z tym, iż w pojeździe myjącym doszło do awarii to pan C. zaproponował mi, abym pracował na terenie po byłej cementowni w O. W ogóle pracę w firmie również zaproponował mi pan C., który jest moim znajomym ... ", "Pan J. informował mnie telefonicznie czy mam przyjechać do pracy czy też nie chodziło o to, że nie codziennie na teren po byłej cementowni były dostarczane odpady. Pan J. informował mnie, ile w danym dniu powinno przyjechać samochodów (...)"; Dokumenty WZ, które odebrałem przekazywałem panu J. w tym samym dniu w T. w pobliżu mojego domu", "otrzymuję wynagrodzenie w wysokości [...] zł za przepracowany dzień, otrzymuję tygodniówki do ręki od pana J., dotychczas nie kwitowałem na żadnej liście płac odebranych pieniędzy od pana J.", - zeznania A. S. z dnia 8 maja 2008 r., z których wynika, że J. C. (wraz z A. K.) podejmował działania na terenie wyrobiska pogómiczego po byłej cementowni L w O. Świadek zeznał m.in. "Wiem, że K. albo pan C. przekazywali kwity WZ dotyczące dostaw z K.", - zeznania G. K. złożone w Komendzie Powiatowej Policji w Z. w dniu 3 kwietnia 2008 r., z których wynika, że "na pewno wiele okoliczności przywożenia kompozytu i odpadu na teren Z. będzie znał Pan J. C., pełnomocnik firmy A, powiązanej z " B ", być może on także organizował przywóz odpadów." - zeznania G. Ł., który w dniu 7 kwietnia 2008 r. w siedzibie Komendy Powiatowej Policji w Z. zeznał "nie zorganizowałem w końcu ani jednego transportu z K. do O., było to przede wszystkim dlatego, że B nie zgodził się, abym podpisał umowę bezpośrednio z firmą F, było to spowodowane tym, że pośrednikiem pomiędzy tymi firmami była firma A, reprezentowana przez Pana J. C. i tak miało zostać.", - zeznania M. K. złożone w siedzibie US w dniu 15 marca 2012 r., z których wynika, że "był taki okres, kiedy p. C. zarządzał terenem w O. i on decydował, co i za ile może być przyjęte do składowania. Szybko mu się to skończyło, bo mógł przyjmować tylko odpady bezpieczne, a przyjął odpady niebezpieczne z [...] i zrobiła się z tego afera, - zeznania M. K. złożone w siedzibie US w T. w dniu 3 listopada 2010 r., w których zeznał, iż "Pana S. nie znałem i nie wiem jaką i gdzie prowadził działalność, a co do Pana C. to nie pamiętam kiedy go poznałem". Odnośnie faktury z dnia 29 lutego 2008 r. wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową Ł z T. za usługę marketingową, wyszukiwanie ofert, świadek zeznał "z tego co pamiętam ja tej faktury nie wystawiałem, została mi ona przekazana przez Pana C., ale nie pamiętam w jakich okolicznościach i kiedy mi ją dał. Ja w odniesieniu do tej faktury mogę powiedzieć, że pieniądze na niej wyszczególnione zostały mi przez Pana C. zapłacone. Była to zapłata za faktycznie wykonaną usługę, tj. znalezienie terenu pod rekultywację." - zeznania M. K. z D Sp. z o. o. z dnia 4 października 2010 r. złożone w siedzibie US w T., z których wynika, że "Na początku 2008 r. przedstawiciel firmy p. J. C. zam. w T., dokładnego adresu nie znam, który zajmował się branżą recyklingu i pozyskiwaniem klientów zgłosił się do mojej firmy i zaproponował mi współpracę przy odpadach, pozyskiwaniu terenów do rewitalizacji i rekultywacji. Nie podpisaliśmy żadnej umowy, Pan C. miał wykonywać usługi w tym zakresie na naszą rzecz. Nie przypominam sobie, by coś znacznego z tych usług p. C. zrobił dla spółki D.", - zeznania M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E złożone w siedzibie US w T. w dniu 21 grudnia 2009 r., z których wynika, że główne ustalenia w zakresie świadczonych dla A usług "dotyczyły koordynacji transportu, które dokonywałem z firmami przewozowymi. Firm przewozowych dokładnie nie pamiętam - powinien je mieć w swojej dokumentacji Pan S. Z drugiej strony ustalenia dokonywano z pełnomocnikiem Pana S. Panem J. C.'’ Odnośnie pośrednictwa w zawieraniu kontraktu z B M. S. zeznał, że "To Pan S. - a szczegółowo pełnomocnik tj. Pan C. posiadał odpady oraz kontrakty z zewnętrznymi firmami transportowymi, a ja uczestniczyłem w powiązaniu Pana C. i posiadanych przez niego odpadów z firmą B - która to dokonywała neutralizacji odpadów", - treść pisma wiceprezesa zarządu B Sp. z o.o. z R. – M. S. z dnia 20 lutego 2008 r. skierowanego do G. K. z F, z którego wynika, że "naszym przedstawicielem do rozmów z Pana firmą jest Pan J. C. z firmy A z K.", - pismo z F Sp. z o.o. z dnia 18 stycznia 2013 r. (stanowiące odpowiedź na wezwanie NUS z dnia [...]r.), w którym wskazano, że to J. C. - pełnomocnik P. S. realizował podpisaną umowę ze spółką F, - pismo z F Sp. z o.o. z dnia 5 marca 2013 r. (stanowiące odpowiedź na wezwanie NUS z dnia [...] r.), w którym Prezes Zarządu tej spółki M. K. wskazał "Pana S. z firmy A ul. [...] nigdy nie poznaliśmy w jego imieniu działał jego pełnomocnik Pan J. C., który posługiwał się stosownym pełnomocnictwem (...) Pana J. C. poznaliśmy za pośrednictwem Pani A. K., to Pan J. C. wspólnie z A. K. zaproponowali nam współpracę z firmą B. Warunki umowy z firmą A były negocjowane z Panem J. C., jak już powyżej pisałem Pana S. nigdy nie poznałem. " - wyjaśnienia J. S. z dnia 26 maja 2014 r. (stanowiące odpowiedź na wezwanie NUS z dnia [...] r. dotyczące zawartej w dniu 17 września 2007 r. umowy o uczciwości i poufności), z których wynika, że umowa ta zawarta została "po rozmowach z Panem J. C., w czasie których stwierdziliśmy że jest możliwa współpraca biznesowa (...) Pana P. S. nigdy nie spotkałem, nie byłem w jego biurze". Dalej DIS stwierdził, że za faktycznym podejmowaniem wszelkich działań związanych z firmą A przez J. C. (a nie przez P. S.) przemawia także pisemne wyjaśnienie T. S. prowadzącego M Spółka z o.o. w T. zawarte w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r. (stanowiącego odpowiedź na ponowne wezwanie NUS z dnia [...] r.). Z pisma tego wynika bowiem, iż spółka M prowadziła ewidencje księgowe dla A na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2006 r. ("o świadczenie usług w zakresie obsługi podatkowej oraz kadrowej") podpisanej przez J. C., pełnomocnika firmy. W piśmie tym T. S. wskazał także, iż ewidencje te prowadzone były do października 2008 r. oraz, że: "W kwestiach organizacyjnych wszelkie sprawy załatwiane były z Panem C., tj. dostarczanie dokumentów, regulowanie płatności itp. w związku z realizacją ww. umowy znałem Pana P. S., lecz w zasadzie wszelkie sprawy prowadził Pan C.". Ponadto DIS zauważył, że ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych z rachunku o nr [...] prowadzonego dla A przez Bank C Oddział [...] w T. wynika również, że to właśnie J. C. był osobą, która w 2008 r. rozporządzała środkami pieniężnymi na tym koncie zgromadzonymi, w tym pobierała lub wpłacała w 2008 r. gotówkę w kasie oddziału banku (wpłata i wypłata własna) oraz zlecała dokonywanie przelewów. Już same opisy operacji wskazują, że w dniach 15, 21, i 28 lutego 2008 r., 28 i 31 marca 2008 r., 4 i 28 kwietnia 2008 r., 21 maja 2008 r., 19 czerwca 2008 r., 6 i 7 października 2008 r. oraz 27 listopada 2008 r. J. C. dokonał wpłaty lub wypłaty własnej w kasie oddziału banku. W opisach tych ewidentnie wskazano bowiem imię i nazwisko J. C. oraz niejednokrotnie serię i nr jego dowodu osobistego, przykładowo "WPŁATA C. J.", "WYPŁATA J. C.", "WYPŁ. WŁASNA [...] J. C. Na ww. wyciągach bankowych brak jest z kolei adnotacji dotyczących operacji dokonywanych przez P. S. Co więcej, mimo, iż z przekazanej przez pełnomocnika strony w załączeniu pisma z dnia 27 stycznia 2014 r. kserokopii umowy usług bankowości elektronicznej C wynika, że umowę tę w dniu 13 lutego 2008 r. zawarł P. S., to jednak zapis w § 2 tego dokumentu ewidentnie wskazuje, że tylko na numer telefonu użytkowanego przez J. C. (+[...]) przesyłane miały być "smsKody" służące do identyfikacji i akceptacji dyspozycji klienta w ramach usług C. Tym samym wszelkie zapytania kierowane w 2008 r. do Wydziału Rozliczeń Elektronicznych w C w sprawie uzyskania informacji dot. stanu salda na ww. rachunku bankowym (na wyciągach bankowych usługa płatna opisana jako "Zapytanie o saldo [...]’’) oraz zlecanie przelewów wychodzących (opisanych na wyciągach bankowych jako "[...]"...)" realizowane były więc przez osobę użytkującą telefon o nr [...], czyli przez J. C. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że analiza operacji gospodarczych dokonanych na ww. rachunku bankowym pozwoliła ustalić także, iż w dniach 21 maja oraz 16 czerwca 2008 r. na konto A wpłynęły środki pieniężne od D Sp. z o.o. ul. [...],[...] K. w łącznej kwocie [...] zł opisane (odpowiednio) jako "zapłata f-ra proforma [...] zakup cegły pełnej" i "zakup cegły pełnej" oraz, że środki te w całości zostały z ww. konta podjęte i rozdysponowane (vide wyciągi bankowe nr 4-5/2008). Co istotne, w przedłożonej w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w lipcu 2009 r. w A dokumentacji księgowej brak było faktury dokumentującej sprzedaż ww. towaru, przychód z tej transakcji nie został również zaewidencjonowany w prowadzonej dla A księdze przychodów i rozchodów. Wyjaśniając tę kwestię J. C., reprezentujący w trakcie ww. kontroli P. S., do protokołu kontroli oświadczył, iż "powyższe środki finansowe wpłynęły na konto firmy A. w wyniku omyłki" oraz, że "część omyłkowo przelanych środków już zwrócono (w gotówce) do zwrotu pozostało niecałe [...] zł". Okoliczności te nie znalazły jednak potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez D. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 23 września 2009 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez D z kontrahentem P. S. wynika bowiem, że D zleciła ww. kontrahentowi dostarczenie towaru w postaci cegły pełnej w celu realizacji inwestycji własnej oraz, że tytułem przedpłaty przekazała na rachunek bankowy kwotę [...] zł. Mimo wielu monitów spółka nie otrzymała jednak zakontraktowanej ilości cegły oraz dokumentów finansowych pozwalających na zaksięgowanie tej transakcji. Do protokołu podano także, iż spółka nie posiada ww. faktury proforma [...]. Przesłuchiwany w dniu 4 października 2010 r. w siedzibie US w T. w charakterze świadka M. K. (pełniący w 2008 r. funkcję pełnomocnika zarządu D) w odniesieniu do ww. transakcji zeznał, iż J. C. jako przedstawiciel A "w okolicach maja przyszedł i zaproponował, że jest do kupienia po korzystnej cenie cegła pełna. Był to okres "bumu" budowlanego. Była likwidowana jakaś cegielnia w woj. [...]. Doszliśmy do wniosku, że warto zainwestować w tę cegłę i zarobić na tym. (...) Z tego co pamiętam p. C. przedłożył nam materiały informacyjne o tej cegle. Nie pamiętam, ile miało być tej cegły, pamiętam że chyba miała kosztować ok. [...] gr za sztukę. Myśmy szybko wpłacili zaliczkę, bo wg p. C. byli jeszcze inni chętni na tą cegłę. Po wpłacie zaliczki cegła miała sukcesywnie do nas przyjeżdżać transportem zorganizowanym przez p. C.(...) Na samym początku, kiedy cegła była dowożona stwierdziliśmy, że cegła, która do nas trafiała była zawilgocona, mokra, potrzaskana. Parę transportów przyjechało i zareklamowaliśmy tę cegłę u p. C. Cegła trafiła do firmy, była złożona na placu w K. przy ul. [...]. Po interwencji naszej zaczęła przyjeżdżać cegła dobrej jakości. Myślę, że łącznie było przywiezione do firmy może 30 % zamówienia". Z zeznań M. K. wynika także, iż część z tej cegły "została faktycznie wykorzystana na potrzeby własne, została zużyta przy ogrodzeniu i zabudowie baraków" oraz, że "trochę tej cegły leży dalej u nas na placu". Jak wskazał, spółka czekała na dokumenty od A, były monity telefoniczne oraz, że "chyba w 2010 r." oddała sprawę do firmy windykacyjnej. Współpraca z J. C. (który wg zeznań świadka wynajdował firmy potrzebujące recyklingu gruzu czy wykonawcy robót wyburzeniowych) zakończyła się przy tym zleceniu, później spółka nie miała już z podatnikiem kontaktu. Z akt sprawy wynika – jak dalej podał DIS, że faktycznie D w dniu 27 kwietnia 2010 r. dokonała cesji wierzytelności na rzecz A. K. działającego jako N w Z., obejmującej świadczenia pieniężne należne od dłużnika A na kwotę [...] zł. Na podstawie ww. cesji N wystosowała do A dwa wezwania do zapłaty kwoty [...] zł w dniach: 30 kwietnia oraz 20 maja 2010 r. Z informacji udzielonych przez Sąd Rejonowy [...][...] w Z. wynika także, że sąd ten prowadził sprawę z powództwa A. K. przeciwko P. S. o zapłatę. Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach przesłanych do NUS w dniu 30 czerwca 2014 r. D wskazała, że po okresie nie wywiązania się A z dostawy materiałów spółka rozpoczęła "własne próby wyegzekwowania wpłaconych przedpłat", przekazała cesję wierzytelności N, jednakże "z dniem 27 marca 2013 r. N cesją zwrotną zwróciła dłużnika A, jako czynność nieskuteczną". Poza tym spółka poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, iż w 2010 r. w siedzibie spółki "w wyniku zwarcia instalacji elektrycznej wybuchł pożar, w wyniku którego oprócz szkód materialnych nastąpiło również spalenie dokumentacji techniczno-finansowej." Z powyższego DIS wywiódł, że wyjaśnienia i działania spółki D są ewidentnie sprzeczne z wyjaśnieniami J. C., który w trakcie przeprowadzanej w lipcu 2009 r. kontroli w A wskazał, że środki pieniężne w kwocie [...] zł zostały przez D wpłacone omyłkowo oraz, że w części zostały zwrócone, a do zwrotu pozostało ok. [...] zł. Co istotne, wskazywane przez J. C. okoliczności nie zostały potwierdzone żadnym dokumentem, a w piśmie z dnia 4 czerwca 2012 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie NUS z dnia [...]r.) pełnomocnik skarżącego wskazał, że J. C. posiada informacje, że "Sprawę, jako sporną, wierzyciel skierował do Sądu" oraz, że P. S. powołał do tej sprawy pełnomocnika w osobie adwokata J. S., który będzie znać szczegóły tej transakcji. W piśmie tym strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - adwokata J. S. na okoliczność wyjaśnienia, czego dotyczyły transakcje z D, kto z ramienia A w nich uczestniczył oraz z jakich przyczyn P. S. nie zwrócił środków wierzycielowi. Mimo wielu podejmowanych przez NUS prób (postanowienia z dnia [...] r., z dnia [...] r., wezwanie z dnia [...]r.), dowodu z przesłuchania adwokata J. S. nie udało się jednak przeprowadzić, albowiem świadek nie stawiał się na wyznaczone terminy przedkładając pisemne usprawiedliwienia. Dążąc jednak do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy NUS pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. wezwał J. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących świadczonych dla J. C. i P. S. usług. Adwokat ten w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. wskazał, że "szczegółowy zakres wykonywanych usług zarówno na rzecz P. S., jak i J. C., objęty jest na podstawie odrębnych przepisów ustawowo chronioną tajemnicą adwokacką, którą może uchylić jedynie sąd." Z powyższego wynika zatem, że ani J. C., ani J. S. nie udzielili wiążących wyjaśnień dotyczących przekazanych na rachunek bankowy A przez D środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł, jak również nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów z tą kwestią związanych. Żadnego z ww., tj. ani J. C., ani także J. S., mimo wielu podejmowanych przez NUS prób, z przyczyn niezależnych od organu nie zdołano także przesłuchać. Na podstawie posiadanych dokumentów w powyższej kwestii ustalono jedynie, że wpływowi ww. środków nie towarzyszyły żadne faktury sprzedaży czy też jakiekolwiek pisemne umowy. W tym miejscu DIS podkreślił, że w trakcie prowadzonych i to zarówno w stosunku do J. C., jak i do P. S. postępowań podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., osoby te, mimo wielokrotnych wezwań, nie stawiły się na żaden z wyznaczonych przez NUS termin przesłuchania ich w charakterze świadka czy też strony. J. C. 11 razy wyznaczano termin do przeprowadzenia takiego dowodu (wezwania na: 21 października 2010 r., 2 grudnia 2010, 7 lutego 2011, 3 kwietnia 2012 r., 27 września 2012 r., 12 kwietnia 2013 r., 5 lutego 2014 r., 21 marca 2014 r., 26 maja 2014 r., 29 lipca 2014 r., 10 września 2014 r.), P. S. zaś 8 (wezwania z dnia 2 lutego 2011 r., 13 kwietnia 2011 r., 21 września 2012 r., 11 grudnia 2012 r., 24 stycznia 2013 r., 25 lutego 2014 r., 6 maja 2014 r., 8 sierpnia 2014 r.). Zarówno J. C., jak i P. S. przedkładali pisma usprawiedliwiające ich nieobecność, niejednokrotnie załączając zwolnienia lekarskie. I choć w wystosowanym do J. C. wezwaniu NUS z dnia 29 września 2014 r. organ ten zwrócił się o wskazanie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C. w charakterze strony w miejscu jego zamieszkania, tj. w T. przy ul. [...], to jednak pismo to pozostawione pozostało bez odpowiedzi podatnika. Z kolei P. S., mimo kierowanych do niego przez NUS wezwań (pisma z 14 grudnia 2010 r., 10 stycznia 2011 r., 9 października 2013 r., 23 maja 2014 r., 26 maja 2014 r., 20 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 22 sierpnia 2014 r.) nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących działalności firmy A. Jedyne zeznania, jakimi dysponuje NUS to te (opisane powyżej) złożone w dniu 27 marca 2008 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. Powyższe, zdaniem DIS, ewidentnie przemawia za tym, że zarówno J. C., jak i P. S. świadomie nie uczestniczyli osobiście w toczącym się postępowaniu podatkowym, utrudniając tym samym ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, z oczywistych względów, wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, na których spoczywa zresztą obowiązek dokumentowania zdarzeń mających wpływ na wysokość ich zobowiązań i przechowywania tych dokumentów do upływu okresu przedawnienia zobowiązania za dany rok podatkowy. Jednocześnie DIS zwrócił uwagę, że również wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka [...] J. C. – E. A., które to pierwotnie miało się odbyć w dniu 10 grudnia 2013 r., najpierw pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. prosiła o usprawiedliwienie swojej nieobecności z powodu choroby, przedkładając zaświadczenie lekarskie, a następnie stawiwszy się w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. na kolejny wyznaczony do przeprowadzenia tego dowodu termin, tj. w dniu 5 lutego 2014 r. skorzystała z przysługującego jej z mocy art. 196 O.p. prawa do odmowy złożenia zeznań i żadnych zeznań nie złożyła. W tym miejscu DIS podkreślił, że na uwagę zasługuje fakt, iż J. C. wpierw, tj. w trakcie prowadzonej w lipcu 2009 r. kontroli w A, jako ustanowiony przez P. S. pełnomocnik udzielał szczegółowych informacji i wyjaśnień związanych z działalnością ww. podmiotu w 2008 r., podobnie było także przy składaniu w 2008 r. zeznań w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Prokuraturze Rejonowej w Z.. Z kolei w trakcie prowadzonego przez NUS postępowania podatkowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący zasłaniał się już niepamięcią co do zdarzeń z tamtego okresu oraz brakiem dokumentacji firmy. Z pisma z dnia 4 czerwca 2012 r. przykładowo wynika, iż ,,J. C. nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej pod firmą A, był jedynie pełnomocnikiem p. P. S. J. C. nie dysponuje dokumentacją firmy A, w związku z czym nie jest w stanie składać wiążących wyjaśnień dotyczących zaksięgowania danego dokumentu czy braku zaksięgowania takiego dokumentu (...) Ponieważ J. C. nie dysponuje dokumentacją firmy A, zaś zdarzenia, o których mowa w wezwaniu, miały miejsce 4 lata temu, nie jest obecnie w stanie podać innych szczegółów transakcji". Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy DIS podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji NUS, iż pełnomocnictwo z dnia 8 lutego 2006 r. udzielone J. C. przez P. S. było czynnością pozorną. Z materiału dowodowego ewidentnie bowiem wynika, że to J. C. organizował, realizował, nadzorował oraz rozliczał podejmowane w ramach zarejestrowanej na P. S. działalności gospodarczej przedsięwzięcia. W tym względzie za najbardziej wiarygodne należy uznać zeznania złożone w 2008 r. zarówno przez P. S., jak i J. C. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w Z. Zeznania te składane były bowiem po pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, a przede wszystkim w czasie, w którym wobec żadnego z nich nie toczyło się postępowanie podatkowe mogące skutkować wymiarem zobowiązania podatkowego. Z zeznań tych zaś wynika, że P. S. nie posiadał żadnej wiedzy o podejmowanych w ramach A działaniach, działalność tą założył na prośbę [...] – J. C., który z uwagi na wcześniejsze niepowodzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej na własny rachunek nie mógł "założyć firmy na siebie" (co potwierdziła również [...] P. S.). Szeroką wiedzą na temat ww. działalności gospodarczej wyraźnie dysponował za to J. C. Już same stwierdzenia J. C. zaprotokołowane w Prokuraturze Rejonowej w Z. w dniu 22 kwietnia 2008 r. wskazują, iż to skarżący był organizatorem wszelkich działań podejmowanych w ramach A. J. C. zeznał bowiem: zajmuję się firmą pośredniczącą w handlu ogólnie biorąc - jest to handel materiałami, kontaktami - wszystkim z czego można otrzymać prowizję" i dalej "kontaktowałem się z zaproponowałem (...), w spotkaniu uczestniczyłem (...), przygotowałem umowę (...), podpisałem umowę (...), w ramach umowy miałem otrzymać zapłatę (...), na podstawie umowy ja zobowiązałem się (...), płatnikiem miałem być ja, miałem płacić za dostarczenie kompozytu (...), wynająłem ludzi do mycia i odbierania dokumentów (...), od M. odbierałem WZ, zawoziłem je do B (...), pierwszy dzień mojego działania na terenie wyrobiska to (...), przeze mnie przechodziły jedynie WZ (...), ja przekazywałem je M. S.. Po kilku dniach otrzymywałem WZ od wystawcy B dla odbiorcy F. Te WZ przekazywałem mężczyźnie o imieniu E. (...) w związku z zobowiązaniem między mną, B a F mnie zapłacił B....z tych pieniędzy uiściłem należność na rzecz zapłaciłem także....(...) zarobiłem na tym kontrakcie...(...). DIS zauważył przy tym, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że zaewidencjonowane w 2008 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla A faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zawarte w ramach tej firmy umowy z kontrahentami mają charakter pozorny, albowiem ww. podmiot nie był faktycznym zleceniobiorcą, ani faktycznym zleceniodawcą usług związanych z transportem, odbiorem i unieszkodliwieniem odpadów. Jak to wskazano w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] "Za pośrednictwem w/w podmiotu J. C. - wyłącznie w sferze obiegu dokumentów, a to faktur i kwitów WZ oraz przepływu środków finansowych według modelu narzuconego przez konsorcjum i bez możliwości organizowania dostaw i transportu - do dnia 26 marca 2008 r. odpad z terenu O bezpośrednio i bez obróbki przewidzianej trafiał na teren wyrobiska. Faktycznie transport był realizowany za pomocą środków P i jego podwykonawców oraz przewoźników współpracujących z firmą spedycyjną I SA z/s w K. Niemniej jednak ww. proceder "pośrednictwa" pozwolił J. C. uzyskać dochód w wysokości [...] zł. Podatnik, przesłuchiwany w Prokuraturze Rejonowej w Z. w dniu 22 kwietnia 2008 r., pouczony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, sam bowiem zeznał "Ja zarobiłem na tym kontrakcie około [...] zł" Co istotne, z ww. zeznań J. C. nie wynika, by środki te stanowiły dochód A, jak również by zostały one komukolwiek, w tym np. P. S. czy może M. B. przekazane. Podobnie jest z podjętymi z rachunku bankowego prowadzonego dla A środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, a przekazanymi przez D Sp. z o.o. W tym względzie J. C. również nie uprawdopodobnił, by jako rozporządzający rachunkiem bankowym należącym do A (na co w niniejszej decyzji już zwracano uwagę), ww. środki finansowe komuś przekazał. Powyższe ustalenia w połączeniu z całokształtem okoliczności niniejszej sprawy doprowadziły DIS do wniosku, iż to J. C. (a nie P. S.) należy przypisać osiągnięty w 2008 r. z tytułu uczestnictwa we wskazanych powyżej przedsięwzięciach dochód w wysokości [...] zł. Na powyższe, zdaniem DIS, nie może mieć wpływu przedłożone do odwołania oświadczenie P. S., z którego wynika, że działający w jego imieniu pełnomocnicy (w tym J. C.) rozliczyli się "ze wszystkich pobieranych w imieniu firmy A środków finansowych". W tym względzie zauważyć bowiem należy, że P. S., na co już w niniejszej decyzji zwracano uwagę, 8 razy nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka lub strony, podczas którego mógłby podane w ww. oświadczeniu okoliczności potwierdzić, poza tym nie udzielił żadnych wyjaśnień na wezwania NUS oraz nie przedłożył żadnych dokumentów w tym zakresie. Z kolei przesłuchiwany w dniu 27 marca 2008 r. w KMP w K., uprzedzony o odpowiedzialności za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednoznacznie wskazał, iż "nie otrzymywałem żadnych pieniędzy od [...] z działalności firmy, jak również nie otrzymałem pieniędzy za założenie firmy. W świetle powyższego trudno jest zatem uznać za wiarygodne twierdzenia zawarte w przedłożonym do odwołania oświadczeniu P. S., albowiem ich treść jest zupełnie sprzeczna z zeznaniami złożonymi wobec Policji. DIS zaznaczył także, iż w zaskarżonej decyzji, wbrew wywodom pełnomocnika strony, nie pominięto okoliczności działań podejmowanych przez M. B. na podstawie posiadanego pełnomocnictwa ogólnego z dnia 8 lutego 2006 r. w ramach A. W decyzji tej bowiem na stronach 18-20 wskazano m.in. dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony w załączeniu do pisma z dnia 27 stycznia 2014 r., a które podpisywał M. B. (umowa doprowadzenia do sukcesu z dnia 16 maja 2006 r. zawarta z Agencją R Sp. z o.o. z K., upoważnienie-pełnomocnictwo z dnia 22 czerwca 2006 r. udzielone przez podmiot o nazwie S z W., umowa o uczciwości i poufności z dnia 30 czerwca 2006 r. zawarta z podmiotem o nazwie T Sp. z o.o. z M., umowa o uczciwości i poufności z dnia 17 września 2007 r. zawarta z firmą usługową U z B.) oraz podjęte na ich podstawie czynności dowodowe organu podatkowego zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Inną rzeczą jest zaś, że umowy zawarte z udziałem M.B. nie doszły do skutku (pismo Z. B. z dnia 7 marca 2014 r. dot. umowy z R oraz J. S. z dnia 26 maja 2014 r. dot. umowy z U). Dla niniejszej sprawy istotnym jest jednak fakt, że ani strona skarżąca, ani P. S., ani także M. B. nie przedłożyli dowodów wskazujących na to, by M. B. w 2008 r. podejmował w ramach A jakiekolwiek działania oraz by z tego tytułu uzyskał dochód. Poza tym M. B. nie podejmował zresztą kierowanej do niego przez NUS na adres: T., ul. [...] korespondencji, tj. dwóch postanowień wyznaczających termin przesłuchania M. B. w charakterze świadka (z dnia 14 listopada 2013 r. i z dnia 7 stycznia 2014 r.) oraz postanowienia o nałożeniu kary porządkowej z dnia [...] r. W tym względzie NUS ustalił, że M. B. mimo formalnego zameldowania, od pięciu lat nie przebywa pod ww. adresem oraz, że aktualne miejsce jego pobytu nie jest znane. Co więcej, nawet z przedłożonego przez pełnomocnika strony w załączeniu pisma z dnia 22 września 2014 r. oryginału oświadczenia M. B. datowanego na 9 września 2014 r. nie wynika jednoznacznie (wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony), jakie dokładnie czynności podejmował on w ramach A w 2008 r. oraz jakie ewentualne należności w tymże roku podatkowym w imieniu P. S. inkasował. Poza tym na stronach 49-50 zaskarżonej decyzji wskazano, iż ww. oświadczenie zostało przedłożone przez pełnomocnika strony oraz, że skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie okoliczności pozyskania tego dokumentu. W świetle powyższego DIS stwierdził, że ww. oświadczenie nie zostało, wbrew zarzutom odwołania, pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Nadto autor odwołania nie wskazał, na czym "właściwe odniesienie się" do tego oświadczenia miałoby polegać. Nieuzasadniony jest również zarzut, jakoby NUS, mimo dopuszczenia dowodu z przesłuchania M. B. "z nieznanych przyczyń’'' dowodu tego nie przeprowadził, gdyż te (obiektywne) przyczyny zostały wyżej wskazane. DIS zanegował zatem zawarte w odwołaniu twierdzenie, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest "w istotnej mierze niekompletny". Wyjaśniając dalej zasady wynikające z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. DIS stwierdził, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu przedsięwzięte zostały daleko idące kroki dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie zauważył, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów mających wspierać twierdzenia podatnika, zwłaszcza jeśli dotychczas zgromadzony materiał przeczy jego argumentacji, zaś podatnik nie jest w stanie wskazać na rzeczowe dowody mające uzasadniać jego twierdzenia. Dalej zanegowano twierdzenie autora odwołania, jakoby NUS pominął "dowody w postaci zeznań świadków, którzy jednoznacznie wskazali, iż działaniami firmy A kierował P. S., nie zaś J. C.." W tym zakresie DIS podał, że na str. 31-32 zaskarżonej decyzji odniesiono się do zeznań świadków, którzy mieli wskazywać, iż to P. S. prowadził działalność gospodarczą A oraz uzyskiwał z tego tytułu dochody. W zaskarżonej decyzji zacytowano zeznania M. S. z dnia 9 stycznia 2013 r. i P. M. z dnia 6 listopada 2012 r. oraz wyjaśniono, iż z uwagi na to, że są one sprzeczne z faktami ustalonymi przez Prokuraturę Rejonową w Z. oraz innymi dokumentami (w tym także protokołem sporządzonym z przesłuchania P. M. w Komisariacie Policji w S. w dniu 9 listopada 2013 r.) odmówiono im wiarygodności. Zeznania świadków bowiem, tak jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym podlegają ocenie przez organy podatkowe i to łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. DIS podkreślił także, iż wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków P. S., M. B. czy też J. S., z przyczyn niezależnych od NUS nie doszło do skutku. Osoby te, mimo wielokrotnego ich wzywania notorycznie nie stawiały się bowiem na wyznaczone terminy przesłuchań, a - wbrew przekonaniu pełnomocnika strony - organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami przymusu, które zastosowane wobec świadków miałyby doprowadzić do złożenia przez nich zeznań. DIS nie dopatrzył się również zarzucanego w odwołaniu z dnia 18 listopada 2014 r. rażącego naruszenia przepisów postępowania przejawiającego się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia zeznań świadków przeprowadzonych bez obecności strony, w innym postępowaniu. Odpierając ten zarzut DIS zacytował art.180 i art. 181 O.p. i stwierdził, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady określonej w art. 123 O.p. Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy - w tym ujawnionych w toku postępowania karnego - ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd dopiero gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu (np. postępowaniu karnym) nie jest możliwe odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony. W razie złożenia takiego wniosku należy go uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 O.p., jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 tej ustawy. DIS zaznaczył przy tym, że strona i jej pełnomocnik na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego posiadali niczym nieograniczoną możliwość przeglądania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, składania wyjaśnień, uwag, wniosków dowodowych (z czego korzystali) oraz przedkładania dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. DIS nie dostrzegł także, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji było – jak to zarzuca się w odwołaniu – sprzeczne z prawem i logiką. Stwierdził, że NUS powołał przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie a odnoszące się do kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dowody i wyciągnął z nich prawidłowe oraz zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym wnioski. Odnosząc się do akcentowanej w odwołaniu kwestii niepostawienia stronie jakichkolwiek zarzutów karnych, w szczególności z art. 55 k.k.s. DIS podniósł, że pełnomocnik strony zdaje się nie zauważać, iż postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w T. wszczął w stosunku do J. C. dochodzenie w sprawie m.in. przestępstwa skarbowego z art. 55 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i w tym samym dniu postawił podatnikowi zarzut, iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2009 r. w celu zatajenia prowadzenia własnej działalności gospodarczej posłużył się firmującą firmą A i nie wykazał dochodu w wysokości łącznej [...] zł, jaki uzyskał w związku z faktycznym prowadzeniem ww. działalności, czym spowodował uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Wyjaśniono jednocześnie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wskazano, że organ podatkowy nie orzeka o winie czy karze konkretnej osoby (jak ma to miejsce w postępowaniu karnym), a jedynie o istnieniu w danym przypadku obowiązku podatkowego i ewentualnie wynikającym z niego zobowiązaniu podatkowym, które ciąży na danym podmiocie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego, w tym również odnoszące się do kwestii ewentualnego firmanctwa, podejmuje zatem organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. DIS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Wskazał, że organy podatkowe posiadają uprawnienie do oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego wywołują zawierane przez podatników transakcje. Uprawnienie takie, w przypadku braku wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji, wynika z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zatem organy mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych przez podatnika umów pod kątem ich zgodności z przepisami podatkowymi, a także rzeczywistych zamiarów stron umowy, gdy wykażą one w sposób bezsporny pozorność danych transakcji. W przedmiotowej sprawie, po wszechstronnym przeanalizowaniu materiału dowodowego i dokonaniu obiektywnej jego oceny brak było zaś wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego i określenia podmiotu, który z działań podejmowanych w ramach firmy A w 2008 r. dochód uzyskał, nie było więc także obowiązku występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego radca prawny, wskazał na naruszenie przepisów postępowania: 1. przejawiające się w rażącym naruszeniu art. 180 §1 O.p. poprzez "niezebranie przez organ kompletnego materiału dowodowego i wystąpieniu istotnych braków w materiale dowodowym, powstałych z powodu bezzasadnej akceptacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. faktu nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji elementarnych i istotnych w sprawie wskazanych przez stronę wniosków dowodowych, m.in. przesłuchania kluczowych świadków w osobach P. S., M. B. oraz J. S." 2. przejawiające się w rażącym naruszeniu art. 187§1 O.p. poprzez "zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wybiórczej i stronniczej, a nie obiektywnej, oceny dowodów dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w kluczowych dla rozstrzygnięcia zagadnieniach: a) dokonanie ustaleń wobec J. C. co do rzekomego osiągania przychodów l firmy A w całym roku 2008 w oparciu o zeznania P. S. z innego postępowania z dnia 27.03.2008 i jednoczesnym niedokonaniu przesłuchania ww. w zakresie całego roku 2008 (o co wnosiła strona), zatem wydaniu decyzji za rok 2008 przy niepełnym materiale dowodowym, bez jednoznacznego (lub jakiegokolwiek) potwierdzenia, iż J. C., a nie P. S., faktycznie osiągnął zarzucany mu przychód w 2008 roku z działalności firmy A, co nastąpiło dodatkowo wbrew innym dowodom zebranym w sprawie (oświadczenie P. S. dotyczące dokonanego rozliczenia przez J. C. z całego 2008 roku), b) dobieranie do uzasadnienia decyzji jedynie wybranych dowodów, bez oceny innych, korzystnych dla strony, co dotyczy przykładowo złożonego przez adwokata J. S. pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji, jednoznacznie potwierdzającego, iż P. S. osobiście zajmował się sprawami swojej firmy, który to dowód został niemal przemilczany w uzasadnieniach decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, jako stojący w opozycji do stawianych przez organ tez, c) zbagatelizowaniu przez organy oświadczenia drugiego pełnomocnika firmy M. B. potwierdzającego, iż on również zajmował się w 2008 roku sprawami firmy P. S., d) niewłaściwej oceny oświadczenia P. S. stwierdzającego rozliczenie się przez skarżącego ze wszystkich środków pobranych przez J. C., które zdaniem organu pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, i niewiarygodne, bowiem sprzeczne z zeznaniami ww. z dnia 27.03.2008 r.". W skardze podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że brak jest dowodów pozwalających na przypisanie skarżącemu jakichkolwiek dochodów, czy przychodów stanowiących jego przychód do opodatkowania, uzyskanych z firmy A. Całkowicie nieprawidłowa jest bowiem przyjęta przez organy teza, że skoro większość spraw spółki prowadził pełnomocnik J. C., to w sprawie należy właśnie jemu przypisać przychody z firmy A, w wysokości środków, które pobrał jako pełnomocnik. W obrocie gospodarczym – jak dalej podniósł autor skargi - niezliczona ilość podatników prowadzi swoje sprawy poprzez pełnomocników i jest to legalne. Sytuacja taka nie może stanowić wystarczającej podstawy do obarczania pełnomocnika konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z przypisanych mu przychodów mocodawcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera protokoły (cytowanych wielokrotnie przez organy) zeznań szeregu osób, które wskazują na skarżącego, jako na osobę, która prowadziła wiele spraw firmy A. Dowody te zostały jednak błędnie ocenione poprzez niewłaściwe i nieuzasadnione przyjęcie, iż dowodzą one, iż działalność prowadził skarżący, a nie P. S. Organy oparły się zasadniczo na zeznaniu P. S. złożonym w dniu 27 marca 2008 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., w którym P. S. odżegnuje się od związków z firmą A, wskazując skarżącego jako osobę związaną z tą firmą i oświadczając, że do dnia przesłuchania nie otrzymał od J. C. żadnych pieniędzy. W toku postępowania skarżący udowodnił, że w zeznaniach tych świadek kłamał, jednakże organy podatkowe bezpodstawnie uznały zeznania te za całkowicie wiarygodne. Podczas wspomnianego zeznania P. S. zeznał także, iż nigdy nie podpisywał żadnych faktur ani innych dokumentów dotyczących współpracy firmy A z innymi podmiotami. W tym kontekście wskazano w skardze, że skarżącemu trudno było uzyskać jakiekolwiek dowody związane z dokumentacją firmy A, bowiem nie był jej dysponentem. Okazało się jednak, iż P. S. część dokumentacji powierzył swojemu pełnomocnikowi M. B. i dzięki jego uprzejmości i przekazanym przez niego dokumentom udało się skarżącemu wykazać, iż P. S. w swoich zeznaniach kłamał. Skarżący przekazał organowi I instancji szereg dokumentów (umów podpisanych osobiście przez P. S.) wykazujących, iż P. S. był zaangażowany w swoją działalność gospodarczą i wiedział o wielu jej aspektach, co jednoznacznie obala prawdziwość zeznań tego świadka złożonych podczas przesłuchania w Komendzie Policji. Potwierdzają to także inne dowody znajdujące się w aktach sprawy, w tym pismo prawnika firmy adwokata J. S. z dnia 24 lutego 2014 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie NUS, które jednoznacznie wskazuje, iż P. S. osobiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą A i uzyskał pomoc prawną w przedmiocie tej działalności od profesjonalisty. Organ skupił się na wskazaniu, że wspomniany adwokat, powołując się na tajemnicę adwokacką, odmówił podania szczegółów, a pominął całkowicie, że adwokat w tym samym piśmie podał (ze wskazaniem miesięcy, w których udzielano porad), że: "Pan P. S. zasięgał porad mojej kancelarii w latach 2006 do 2008, dotyczących spraw związanych m.in. z tematyką gospodarki odpadami, umową najmu, zasadami poufności zawieranych kontraktów, rolą pełnomocnika w prowadzeniu działalności, jak i szeroko rozumianą problematyką prowadzenia działalności gospodarczej" Organ nie tylko nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom adwokata, ale także nie przesłuchał go, czego nie można dostatecznie umotywować tym, że adwokat nie mógł się stawić na terminy przesłuchań. Nadto organ nie dokonał zawnioskowanego przez stronę przesłuchania kluczowego w sprawie świadka, tj. P. S., nieprzekonywująco powołując się na to, że świadek nie stawił się mimo 8 wezwań. Zdaniem autora skargi organ odstąpił od zastosowania środków przymusu i doprowadzenia świadka na przesłuchanie z obawy, iż oświadczy on zgodnie z prawdą, że prowadził swoją firmę i korzystał, również finansowo, na jej działalności. Z pewnością P. S. potwierdziłby także fakt całkowitego rozliczenia z nim skarżącego, co zresztą uczynił w oświadczeniu złożonym do akt postępowania. W dalszych wywodach skargi wskazano, że organ rzekomo nie mógł odnaleźć P. S. i go przesłuchać, tymczasem skarżący odwiedził go w 2014 r., bez problemu zastał go w domu i uzyskał przekazane NUS oświadczenie pisemne dotyczące wzajemnego rozliczenia finansowego złożone niewątpliwie po dniu 31 grudnia 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ przypisał skarżącemu m.in. przychody w kwocie [...] zł z tytułu środków wypłaconych z konta bankowego firmy A, otrzymanych przez tę firmę w dniach 21 maja 2008 r. oraz 16 czerwca 2008 r. oraz kwoty [...] zł, rzekomo zabranych i niezwróconych firmie A "do dnia 26.03.2008" (str. 16 decyzji). Z powyższego, zdaniem pełnomocnika strony, wynika, że organ z jednej strony dokonuje ustaleń w sprawach rozliczeń skarżącego z P. S. za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a z drugiej strony powołuje się jedynie na (nieprawdziwe – jak wykazała strona skarżąca) zeznania P. S. z dnia 27 marca 2008 r., a zatem nie obejmujące okresu od dnia 28 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Nie jest zatem w ogóle wiadome, skąd organy pozyskały wiedzę dotyczącą rozliczeń dokonywanych pod dniu 28 marca 2008 r. obejmujących kwotę [...] zł pobraną z konta w maju i czerwcu 2008 r. Dochód ten bezzasadnie przypisano skarżącemu bez jakiegokolwiek dowodu, a jednocześnie organ absurdalnie uznał, że niewiarygodne (gdyż sprzeczne z zeznaniami na Policji) jest znajdujące się w aktach postępowania późniejsze oświadczenie P. S. stwierdzające, że wszelkie rozliczenia pełnomocnika J. C., w tym za rok 2008 zostały dokonane. Powyższe stanowi nie tylko naruszenie przepisów postępowania, lecz również przepisów prawa materialnego, na podstawie których dokonano opodatkowania skarżącego, tj. art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., który zastosowano w sprawie całkowicie bezzasadnie, bez "twardych" dowodów uzasadniających obciążenie skarżącego podatkiem, nie doprowadzając do przesłuchania P. S. i nie przeprowadzając dowodu z ksiąg firmy A. W końcowych fragmentach uzasadnienia skargi nawiązano ponownie do zarzutów dotyczących oceny niewyczerpującego materiału dowodowego, który zdaniem autora skargi oceniono wybiórczo i niespójnie dążąc do potwierdzenia przyjętej z góry, nieprawdziwej tezy. W tym kontekście wskazano w szczególności, że organ uznał niektóre zeznania tego samego świadka za wiarygodne, a innym – jeśli nie współgrały z przyjęta tezą – odmówił wiarygodności. Zaznaczono także, iż "skarżący, być może uparcie, ale jednak chciałby, aby przesłuchano" J. S., "bowiem wie, iż ww. udzielał porad prawnych co do działalności firmy A bezpośrednio P. S., wystawiał na to kwity księgowe, więc kwestia przesłuchania świadka J. S. jednoznacznie potwierdziłaby, iż P. S. zlecił skarżącemu (i drugiemu pełnomocnikowi – M. B.) prowadzenie spraw jego firmy, obiecując w przyszłości wynagrodzenie finansowe". Autor skargi podkreślił także, iż skarżący przekazał organowi I instancji na piśmie informację, iż część dokumentacji firmy A posiada M. B., jednakże z niezrozumiałych dla skarżącego przyczyn organ nie przeprowadził jednak dowodów z ksiąg. Dalej, wyjaśniając istotę i doniosłość zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, zarzucono, że "w niniejszym postępowaniu, nawet przyjmując, iż w aktach nie znajdowałoby się oświadczenie P. S. o całkowitym rozliczeniu z pełnomocnikami, to organ pomimo elementarnych braków w materiale dowodowym (rozliczenia za okres od 28.03.2008 do 31.12.2008) nie zawahał się podtrzymać stanowiska organu I instancji i utrzymać w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa". Na poparcie zarzutów dotyczących istotnych braków materiału dowodowego i bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony przywołano fragmenty wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03 oraz WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 68/10. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sąd u niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Istota sprawy koncentruje się wokół zasadności przypisania skarżącemu dochodu w łącznej kwocie [...] zł z tytułu przedsięwzięć, które - jak twierdzi skarżący podejmował on działając jako pełnomocnik P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. Kwota ta obejmuje [...] zł otrzymane na skutek współdziałania z firmą B sp. z o.o. z R. oraz [...] zł pobrane przez skarżącego z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank C dla A, a przekazana na ten rachunek przez D sp. z o.o. z K. Bezsporne jest, że firma A została założona przez P. S., który udzielił skarżącemu szerokiego pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu, w szczególności do "prowadzenia spraw firmy (...), składania wniosków, wystawiania dokumentów, egzekwowania długów, regulowania rachunków, występowania w innych sprawach i przyszłych roszczeń, negocjowania, podpisywania i realizacji umów handlowych, innych umów, zawierania umów najmu, zabezpieczenia długów i innych zobowiązań, dostępu do kont bankowych, rozporządzania środkami pieniężnymi, występowania przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, podmiotami gospodarczymi i bankami oraz do składania wszelkich oświadczeń wniosków i umów." Drugim pełnomocnikiem w tej firmie był M. B. Spór koncentruje się wokół prawnopodatkowych konsekwencji działań, które - według skarżącego ograniczały się do wypełnienia obowiązków pełnomocnika w firmie rzeczywiście prowadzonej przez P. S., a – zdaniem organów obu instancji stanowiły o tym, że skarżący w rzeczywistości prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą A. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu wymaga rozważania przez Sąd czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie firmanctwa. Polega ono na tym, że podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby (por. R. Dowgier, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Jak wskazuje się w orzecznictwie - "z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 846/13, LEX nr 1590785). Z akt sprawy wynika, że firma A w badanym roku podatkowym zajmowała się "pośrednictwem handlowym i kojarzeniem firm w zakresie współpracy między nimi" (co zeznał sam skarżący w dniu 22 kwietnia 2008 r.), w ramach czego zawarto szereg umów, m.in. z podmiotem o nazwie B sp. z o.o. z siedzibą w R., z podmiotem o nazwie E z siedzibą w W., z podmiotem o nazwie F sp. z o.o. z siedzibą w C., G, podpisanych przez skarżącego, związanych z, najogólniej mówiąc, transportem, odbiorem i unieszkodliwianiem odpadów. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji NUS (str. 33) umowy te miały charakter pozorny, i – jak potwierdziła to Prokuratura Rejonowa w Z. - firma A uczestniczyła w usługach uregulowanych w/w umowami wyłącznie w sferze obiegu dokumentów - faktur i kwitów WZ oraz przepływu środków finansowych według modelu narzuconego przez konsorcjum i bez możliwości organizowania dostaw i transportu, a celem tej działalności było wyłącznie uzyskanie prowizji (co wielokrotnie potwierdził skarżący w swoich zeznaniach, w szczególności w dniu 22 kwietnia 2008 r., zeznając, że "zajmuje się firmą pośredniczącą w handlu, ogólnie biorąc – jest to handel materiałami, kontraktami – wszystkim z czego można otrzymać prowizję). Sam skarżący zeznał zresztą, że "ja tego faktycznie nie kontrolowałem, moja rola sprowadzała się do tego, że otrzymywałem faktury i wystawiałem faktury". Wspomniany przepływ środków finansowych, wynikający ze zobowiązań pomiędzy A a B. E, F oraz firmami transportowymi H i I (opisany szczegółowo na str. 8 zaskarżonej decyzji DIS) doprowadził do tego, że skarżący – jak sam jednoznacznie zeznał w dniu 22 kwietnia 2008 r. w Prokuraturze Rejonowej w Z. – zarobił ok. [...] zł. Kwotę tę uznano za dochód skarżącego, odnotowując, że żadne koszty jego uzyskania (w tym pojawiająca się w materiale dowodowym ewentualna zapłata za pracę na rzecz G. K.) nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Z kolei kwota [...] zł to suma wpłacona na konto bankowe A przez firmę D sp. z o.o. za zrealizowaną rzekomo w ok. 30% dostawę cegły i pobrana z tegoż rachunku bankowego przez skarżącego. Okoliczności przelania tych środków przez firmę D sp. z o.o. są szczegółowo opisane na str. 41 – 44 decyzji NUS, a także w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym akcentuje się m.in., że skarżący w trakcie kontroli w lipcu 2009 r. podał, że kwota ta została wpłacona omyłkowo i już w części zwrócona, natomiast później, odpowiadając pisemnie na wezwanie NUS twierdził za pośrednictwem swojego pełnomocnika, że "sprawę jako sporną wierzyciel skierował do Sądu", a szczegóły sprawy zna wynajęty przez P. S. adwokat J. S., o którego przesłuchanie zawnioskowano. Zasadnicza argumentacja skargi, podnoszona także w postępowaniu podatkowym, zmierza do wykazania, że skarżący pełnił wyłącznie obowiązki pełnomocnika w firmie prowadzonej przez swojego [...] P. S. i rozliczył się z nim z wszystkich uzyskanych przez tę firmę dochodów. W ocenie składu orzekającego zgromadzony w sprawie, obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, całkowicie przeczy tym twierdzeniom. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego wskazuje, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków stron, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji. Zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone w O.p. odnoszą się m.in. do postępowania dowodowego. Podstawowy wymóg dotyczący prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego wynika z art. 122 O.p. Stanowi on, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis artykułuje naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Z powyższego wynika zatem, że "organy podatkowe, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1733/14, LEX nr 1745529). Podkreślenia także wymaga, że "nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. To podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązany jest posiadać dowód, którym organ nie dysponuje (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 752/14, LEX nr 1634085). Przedstawiając pokrótce najistotniejsze dla rozstrzygnięcia aspekty rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że w zeznaniach złożonych przed organami ścigania, a więc – jak słusznie odnotował DIS – jeszcze wtedy, gdy nie toczyło się w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe – P. S. zeznał, że założył firmę na prośbę [...], jego wiedza i czynności dotyczące spraw firmy zakończyły się wraz z jej założeniem i jednokrotną wizytą w wynalezionej przez skarżącego siedzibie firmy. Skarżący zapewnił sobie także nieograniczone (tj. nie wymagające żadnego udziału P. S.) możliwości dostępu elektronicznego do konta bankowego firmy. W toku długotrwałego i szczegółowego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnego dowodu ani też nawet nie wskazał żadnej okoliczności, która dotyczyłaby działalności gospodarczej firmy i była znana P. S. Przeważająca większość przesłuchanych w sprawie świadków zeznała, że kontaktowała się wyłącznie ze skarżącym, wiarygodność zaś zeznań tych osób, które wskazywały na obecność P. S. została słusznie podważona, o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Podkreślenia także wymaga, że skarżący (osoba, która podejmując się obowiązków pełnomocnika podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą dysponować powinna określonymi kwalifikacjami i doświadczeniem) nie przedłożył żadnego dowodu, np. przelewu bankowego czy też pokwitowania potwierdzającego, że przekazał równowartość przypisanego mu dochodu P. S., nie wskazywał także na żadną osobę, która mogłaby potwierdzić, że takie rozliczenie miało miejsce. P. S. przesłuchany przez organy ścigania w okresie, w którym podatkowe konsekwencje wynikające z zarejestrowania i funkcjonowania A nie były jeszcze przedmiotem żadnego postępowania zeznał, że spełnił prośbę [...] i założył firmę, ale jej w żadnym zakresie nie prowadził i nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Akcentowana szczególnie wyraźnie w skardze okoliczność, że zeznania te pochodzą z dnia 27 marca 2008 r., podczas, gdy pieniądze pochodzące z firmy D wpłynęły na konto A później i zostały pobrane przez skarżącego dopiero w maju i czerwcu 2008 r. musi być oceniana w świetle całokształtu materiału dowodowego, czego wymaga zasada wynikająca z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W tym kontekście podkreślić należy, że NUS wielokrotnie wzywał skarżącego (11 wezwań w okresie od grudnia 2010 r. do września 2014 r., kiedy to w dniu 29 września 2014 r. NUS, mając na uwadze przesyłane mu zaświadczenia lekarskie bezskutecznie zwrócił się do skarżącego o wskazanie terminu przesłuchania skarżącego w miejscu zamieszkania) i P. S. (8 wezwań w okresie od lutego 2011 r. do sierpnia 2014 r.) do złożenia zeznań, jednakże obaj konsekwentnie nie stawiali się na te wezwania (i to zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec P. S., jak i J. C.), nie złożyli także żadnych wyczerpujących wyjaśnień na piśmie, do czego byli zobowiązywani w precyzyjnie formułowanych wezwaniach. Słusznie DIS zauważył, że złożone wraz z odwołaniem oświadczenia P. S. (bez daty) oraz oświadczenie M. B. z dnia 9 września 2014 r. przesłane do NUS we wrześniu 2014 r. świadczą o tym, że skarżący pozostaje z nimi w kontakcie, co oznacza, że niezłożenie wyczerpujących wyjaśnień przez te osoby stanowi element przyjętej linii obrony, a nie jest skutkiem obiektywnych, niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód w stawieniu się na przesłuchanie. Podkreślić w tym miejscu warto, że – jak już wskazywano powyżej - "w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1115/14, LEX nr 1660113). W tym kontekście godzi się przypomnieć, że skarżący odpowiadając za pośrednictwem pełnomocnika na zapytania NUS konsekwentnie twierdził, że powodem udzielania ogólnych wyjaśnień jest upływ czasu oraz brak dokumentów firmy, których skarżący nie posiada. Nawiązując w tym miejscu do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania J. S. i M. B. wskazać trzeba na wstępie, że nieprzesłuchanie tych osób wyniknęło z przyczyn niezależnych od organu. Nadto zauważenia wymaga, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jakiegokolwiek udziału M. B. w działalności firmy w 2008 r., w tym dokonywania czynności, o których mowa w oświadczeniu M. B. z dnia 9 września 2014 r., skarżący na wezwanie NUS z dnia 3 kwietnia 2008 r. dotyczące tej kwestii nie odpowiedział. Osoba M. B. pojawiła się natomiast w związku z twierdzeniem skarżącego, że dokumentację firmy A odebrana po zakończeniu kontroli w dniu 17 września 2009 r. niezwłocznie przekazał M. B., a więc aktualnie nie jest w jej w posiadaniu, co wyklucza złożenie szczegółowych wyjaśnień. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że – jak ustalono – M. B. od 5 lat nie przebywa w miejscu zameldowania, a jego aktualne miejsce pobytu nie jest znane (skarżący przedłożył wprawdzie oświadczenie M. B. datowane na wrzesień 2014 r., jednakże nie wskazał organowi adresu, na który można by kierować do M. B. korespondencję). Trudno także zaaprobować forsowaną przez stronę skarżącą tezę, że zeznanie adwokata J. S., w którym przyznałby on, że udzielał P. S. porad dotyczących różnych opisywanych przez skarżącego zagadnień związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego stanowiłoby wystarczający dowód, że w rzeczywistości prowadził on firmę A. Na uwagę zasługuje również fakt, że - wbrew zarzutom strony skarżącej - w niniejszej sprawie dokładnie przeanalizowano zeznania wskazujące na udział P. S. w transakcjach zawieranych przez firmę A. Bardzo dokładną analizę tych zeznań przedstawiono na str. 31 – 32 decyzji NUS, wskazując w szczególności, że świadek M. S. w dniu 26 marca 2008 r. zeznał, że nie pamięta już jak rozpoczął współpracę z firmą i kto ją nawiązał, tymczasem 5 lat później, w dniu 9 stycznia 2003 r. twierdził, że A. K. umówiła go z P. S., a trakcie rozmowy o usługach transportowych dojechał J. C., którego P. S. przedstawił jako swojego pełnomocnika. Z kolei J. C. zeznał, że poznał M. S. udając się do firmy B w dniu 14 lutego 2008 r., a w dniu 22 kwietnia 2008 br. Zeznał, że w okresie tym nie znał jeszcze M. S. Świadek P. M. w dniu 6 listopada 2012 r. zeznał, że poznał P. S. przez swojego znajomego A. Ł., miał dzwonić do P. S., kiedy chciał coś sprzedać, m.in. złom, ale do tej współpracy nigdy nie doszło. Twierdził także, że dzięki P. S. sprzedał jeden samochód marki [...], ale nie pamiętał komu i podawał, że zaoferował do sprzedaży kable, które przyjechał oglądać P. S. (z którym wszystko uzgadniał) ze swoim pełnomocnikiem J. C. Okoliczności te nie zostały jednak w żaden sposób udokumentowane. Z kolei umowy podpisane przez P. S., które miałyby, zdaniem strony skarżącej, potwierdzać, że P. S. osobiście podejmował działania w ramach prowadzonej przez siebie działalności, to (załączone do pisma z dnia 27 stycznia 2014 r.): umowa najmu pomieszczeń oraz umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawarte w 2006 r. oraz umowa usług bankowości elektronicznej zawarta w 2008 r., a więc umowy związane wyłącznie z "uruchomieniem" firmy. Nie sposób zatem zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem, jakoby umowy te "jednoznacznie obalały prawdziwość zeznań P. S. złożonych w Komendzie Policji". Jak więc wykazano powyżej w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy zasadnie stwierdziły, że skarżący uzyskał przychód we wskazanej (niekwestionowanej przez stronę co do wartości) kwocie. Poniesienie jakichkolwiek kosztów uzyskania tego przychodu nie zostało wykazane, wobec czego za niezasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zebrany w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy nie potwierdził, że skarżący działał wyłącznie jako pełnomocnik P. S. i przekazał mu uzyskane w ramach podjętych pod pozorem działania w ramach udzielonego pełnomocnictwa dochody. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, której wszystkie zarzuty okazały się bezpodstawne.