I SA/Gl 551/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. L. (L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.), dalej "u.p.s.d." oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), dalej "ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustaw" - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] ustalającą P. L. (dalej strona lub podatnik) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu 20 sierpnia 2005 r. K. L. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]. nr [...] organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł po zmarłej w dniu 20 sierpnia 2005r. K. L.. W odwołaniu złożonym od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi: - niepoinformowanie spadkobierców przez Sąd o konieczności zgłoszenia nabycia spadku do Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy, - niepodjęcie działań przez Urząd Skarbowy w terminie 6 miesięcy, co uprawniałoby do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn przewidzianego dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, - podwójne opodatkowanie nabytego prawa majątkowego, podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniósł, iż wyliczenie podstawy opodatkowania na podstawie wartości giełdowej akcji na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu spadku jest błędne, ponieważ odziedziczone akcje nie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego przed upływem 2 lat od dnia ich zbycia przez Skarb Państwa. Zdaniem podatnika podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość akcji wynikająca z umowy ze Skarbem Państwa. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie podatnik w piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. ponownie podniósł, iż organ podatkowy I instancji przyjął wartość rynkową akcji pracowniczych na dzień 4 czerwca 2009 r., a które nie funkcjonowały na giełdzie, ponieważ były zdematerializowane w Depozycie Wartości Papierów Wartościowych na okres 2 lat od ich przyjęcia. Podkreślił, iż w roku 2005 akcje pracownicze w spółce A S.A. w W. były w trakcie organizacji. Stwierdził, iż będąc uprawnionym do nieodpłatnego nabycia akcji pracowniczych przysługujących zmarłej żonie, w dniu 27 marca 2013 r. uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł od uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia niniejszych akcji. Tym samym nie zgadza się z podwójnym opodatkowaniem o różnych nazwach raz "przyjęcie spadku", a drugi raz "sprzedaż spadku". Do ww. pisma podatnik dołączył kserokopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012 (PIT-38) oraz polecenie przelewu na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przed rozpatrzeniem sprawy dokonał analizy stanu faktycznego, z którego ustaleń wynika: 1. Sąd Rejonowy w B. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 4 czerwca 2009 r.) stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 20 sierpnia 2005 r. K.L. na podstawie ustawy, nabyli mąż P. L.: syn J. i L. w ½ części spadku oraz syn C. L.: syn P. i K. w ½ części spadku. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 16 października 2014 r. nr [...] wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w związku z nabytym spadkiem po zmarłej żonie. 3. W dniu 17 listopada 2014 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, wspólnie z synem, w związku z nabytym spadkiem po zmarłej w dniu 20 sierpnia 2005 r. żonie, w którym wykazał rzeczy lub prawa majątkowe według stanu w dniu nabycia: akcje pracownicze spółki A S.A. w ilości [...] szt., o wartości [...] zł. Do zeznania tego podatnik załączył kserokopię oświadczenia oraz umowę z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] nieodpłatnego zbycia akcji zawartej pomiędzy Skarbem Państwa (Zbywającym) a P. L. (Nabywającym), uprawnionym do nieodpłatnego nabycia akcji przysługujących K. L.. Organ odwoławczy w wyniku analizy przedstawionych zarzutów i stwierdzonego stanu faktycznego sprawy, odnosząc się do zasadności dokonania ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, uznając zarzuty strony za nietrafne. Zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spadkodawczyni zmarła w dniu 20 sierpnia 2005 r. W chwili śmierci nie posiadała akcji żadnej ze spółek, jednak znajdowała się na liście osób uprawnionych do nabycia akcji spółki A S.A. w W.. W dniu 23 lutego 2009 r. podatnik złożył do Sądu Rejonowego w B. oświadczenie, iż spadek po zmarłej żonie przyjmuje z dobrodziejstwem inwentarza. Po czym Sąd Rejonowy w B. w dniu [...] 2009 r., prawomocnym z dniem 4 czerwca 2009 r. postanowieniem, sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 20 sierpnia 2005 r. K. L. nabyli z ustawy mąż i syn - po ½ części. W dniu 9 lipca 2009r. podatnik jako uprawniony spadkobierca, podpisał z przedstawicielem Skarbu Państwa umowę nieodpłatnego nabycia [...] sztuk akcji zwykłych na okaziciela, każda o wartości nominalnej 1 złoty. Nabyte akcje miały ustawowe ograniczenie zbywalności do dnia 1 lipca 2010 r. Przeniesienie akcji na wnioskodawcę nastąpiło dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych nabywającego, nie zaś w momencie podpisania przez nabywającego umowy zbycia akcji. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji zacytował treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustaw oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu spadku, tj. w dniu 4 czerwca 2009 r. Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie można zatem - w ocenie organu odwoławczego - przyjąć jako podstawy opodatkowania innej wartości prawa majątkowego w postaci roszczenia o nieodpłatne wydanie akcji A S.A. niż wartość rynkowa. Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy opierał się więc na wartości rynkowej będących już przedmiotem obrotu giełdowego akcji A S.A. z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 4 czerwca 2009 r. Roszczenie do nieodpłatnego nabycia akcji pracowniczych po zmarłym pracowniku jest prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Następcy prawni zmarłego pracownika uzyskują przysługujące mu prawo majątkowe w tym zakresie na zasadzie sukcesji uniwersalnej wynikającej z zapisu art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że momentem nabycia spadku przez podatnika jest, zgodnie z przepisami prawa, data śmierci spadkodawcy. To oznacza, że podatnik nabył spadek po żonie (w tym również prawnie uzasadnione roszczenie należne spadkodawcy, a więc prawo do nabycia nieodpłatnie akcji pracowniczych) w 2005 r., tj. przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (w tym dotyczące ulg i zwolnień podatkowych przewidzianych w tej ustawie) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustaw. Podatnicy nie mogli zatem - w ocenie organu - korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż zwolnienie to nie było uregulowane w ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy w drodze spadku po zmarłej K. L., na podstawie złożonego w dniu 17 listopada 2014 r. zeznania podatkowego SD-3 ustalono, że przedmiotem spadku jest prawo majątkowe w postaci roszczenia do nieodpłatnego nabycia akcji pracowniczych po zmarłym pracowniku A S.A. w ilości [...] szt. o wartości [...] zł. Łączna wartość ww. masy spadkowej wynosi [...] zł i odpowiada wartości rynkowej. W związku z powyższym przyjęto wartość masy spadkowej w wysokości [...] zł. Roszczenie do nieodpłatnego nabycia akcji pracowniczych po zmarłym pracowniku jest prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania spadkowego spadkobiercy nabyli akcje na podstawie przysługującego im prawa do ich nabycia. Dalej organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 30 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 361), podnosząc przy tym, że przepisy tej ustawy nie przewidują zwolnienia dla dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku. Podstawą do sporządzenia zeznania PIT-38 jest informacja na PIT/8C przekazywana podatnikom przez firmy (domy maklerskie), za których pośrednictwem sprzedali oni swe walory. Podstawą opodatkowania są dochody, czyli przychody (cena uzyskana ze sprzedaży, należność z realizacji praw) pomniejszone o koszty ich uzyskania. Jak wynika z załączonej kserokopii zeznania PIT-38 za rok 2012 podatnik od uzyskanych przychodów odprowadził podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo organ nadmienił, że zaistnienie zdarzenia prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w postaci dziedziczenia akcji pracowniczych Spółki A S.A., warunkuje konieczność spełnienia przez podatnika rygorów nałożonych na podmioty tych zdarzeń przez ustawę o podatku od spadków i darowizn, a więc przede wszystkim złożenia zeznania podatkowego o nabyciu wskazanego prawa majątkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania tego obowiązku (art. 17a). Zaniechanie tego obowiązku i trwanie tego stanu aż do momentu przesłania przez Sąd Rejonowy organowi podatkowemu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, uznać należy zdaniem organu za uchylanie się od opodatkowania. Każdy tego rodzaju przypadek jest nielegalny, sprzeczny z prawem podatkowym. W związku z powyższym za bezzasadne organ uznał zarzuty o niedoinformowaniu podatnika przez Sąd o konieczności złożenia zeznania do organu podatkowego oraz obwinianie urzędu skarbowego o niepodjęcie działań w okresie sześciu miesięcy w zakresie wezwania do złożenia wyjaśnień lub zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Nie zgodził się także ze stanowiskiem podatnika, iż w odniesieniu do przedmiotu spadku nastąpiło podwójne opodatkowanie nabytego prawa podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Za bezpodstawne i nieuzasadnione organ uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa ustawy o podatku od spadków i darowizn. Końcowo organ zacytował treść art. 21 § 5 O.p. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty, tj. niezgodność ze stanem faktycznym, podwójne opodatkowanie oraz "niekonstytucyjne zachowanie się instytucji". W uzasadnieniu podniósł, iż po otrzymaniu z Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienia z dnia 21 października 2014 r. nabył wiedzę, że spadkodawcy są zobowiązani do poinformowania tego organu w terminie do 6 miesięcy o przyjęciu spadku i z tego powodu jako należący do I grupy spadkowej są zwolnieni od "zapłaty podatku z przyjętego spadku". Dodatkowo wniósł o uznanie, że zeznanie SD-3, którego nie chciał podpisać było złożoną informacją o przyjęciu spadku. Do skargi załączył kserokopie: umowy z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...], odwołania, pisma z dnia 4 lutego 2015 r. oraz potwierdzenia dokonania przelewów na konto Urzędu Skarbowego w B. na kwoty: [...] zł i [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2015 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Ponadto podniósł, że poinformował Urząd Skarbowy w B. o przyjęciu spadku i dlatego jest zwolniony od obowiązku uiszczenia podatku. W oparciu o powyższe wniósł aby w myśl art. 4 lub 4a u.p.s.d. uchylić zaskarżoną decyzję w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 1 września 2015 r. wskazał, że nie wnosi ono nic nowego do sprawy. Podniósł przy tym, że bezspornym w sprawie jest fakt niedopełnienia obowiązku wynikającego z przepisu art. 17 a u.p.s.d., czyli miesięcznego terminu do złożenia zeznania podatkowego od dnia powstania obowiązku podatkowego, wobec czego za chybiony uznał zarzut, iż skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo podkreślił, że skoro ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jednoznacznie wskazał sposób określenia wartości nabytych w spadku praw majątkowych, a w przepisie art. 6 tej ustawy moment powstania obowiązku podatkowego, nieuzasadniona i bezzasadna jest inna interpretacja ww. przepisów. Na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Skarżący powtórzył, iż jego zdaniem w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy zmienionej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a wówczas mógłby skorzystać ze zwolnienia. Podniósł nadto, że wartość rynkową akcji ujętą w zeznaniu SD-3 wpisał nie dobrowolnie a pod dyktando urzędniczki urzędu skarbowego, która wyjaśniła mu, że w razie niepodpisania zeznania zostaną naliczone odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia - art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.- zwaną dalej P.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa. Mając na uwadze sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty wskazać przyjdzie, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy po pierwsze niezastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego z art. 4a znowelizowanej u.p.s.d., a po drugie wartości akcji, jaka została przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, oraz że w podstawie opodatkowania powinna być ujęta wartość rynkowa akcji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przystępując do rozpoznania sprawy powołać należy na wstępie treść art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej K.c.), zgodnie z którym przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili jego otwarcia następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też sądu. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.), które - stosownie do art. 925 K.c. - nastąpiło już wcześniej, z chwilą otwarcia spadku. Tym samym data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy zatem ustalać w oparciu o regulacje wynikające z ustawy Kodeks cywilny. W myśl cytowanych wyżej przepisów spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Art. 1 ust. 1 u.p.s.d. stanowi natomiast, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia. Innym pojęciem niż "nabycie spadku" jest obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Oznacza on powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania - jak w przedmiotowej sprawie - stwierdzono następnie orzeczeniem Sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Stanowisko skarżącego, domagającego się zastosowania wobec niego zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. (jako osoby zaliczonej do I grupy podatkowej) ocenić należy jako nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W szczególności nie można uznać za trafne stwierdzenia, że w ustalonym stanie faktycznym winny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy podatkowej po jej nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzając między innymi zwolnienie od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe - art. 4a § 1 u.p.s.d. Mocą tego uregulowania ustawodawca (w brzmieniu na dzień jego wprowadzenie tj. dnia 1 stycznia 2007 r.) zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie jednak z przepisem przejściowym, art. 4a ma zastosowanie do sytuacji, w których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Inaczej rzecz ujmując, w myśl ww. art. 3 ust. 1 do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć zatem data śmierci spadkodawcy, a bez znaczenia dla stosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - czy to w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też znowelizowanej - pozostaje data powstania obowiązku podatkowego, w tym także wynikająca z art. 6 ust. 4 wskazanej ustawy. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie nabycie spadku (data śmierci spadkodawczyni - 20 sierpnia 2005 r.) nastąpiło pod działaniem ustawy podatkowej przed jej nowelizacją, a zatem powołane zwolnienie - określone w art. 4a ustawy - nie może mieć zastosowania. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10, z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1494/11, z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1348/12). Podsumowując ten wątek, skoro podatnik nabył spadek w 2005 r., zwolnienie z opodatkowania osób najbliższych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. nie mogło być wobec podatnika zastosowane, nawet w razie spełnienia wymogu zgłoszenia nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia w terminie określonym w tym przepisie. W świetle powyższego zarzuty skarżącego o "niekonstytucyjnym zachowaniu się instytucji" są nieusprawiedliwione. W dalszej kolejności odnieść się wypada do zarzutu wadliwego określenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wartości rynkowej akcji z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przede wszystkim podkreślić należy, iż roszczenie o nabycie akcji jest prawem majątkowym i jeśli jej nabycie przez osobę fizyczną nastąpiło tytułem spadku to w ocenie Sądu, czynność taka jest objęta zakresem regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 cyt. ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego był 4 czerwca 2009 r. - dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w B. o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadek obejmował roszczenie o nieodpłatne nabycie od Skarbu Państwa akcji pracowniczych A S.A. w ilości [...] sztuk. W dniu 9 lipca 2009 r. skarżący podpisał umowę nabycia ww. akcji pracowniczych o wartości nominalnej 1 zł, przy czym akcje te mógł zbyć dopiero po dniu 1 lipca 2010 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu wskazanego prawa majątkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w trybie art. 17a u.p.s.d złożył dopiero na wezwanie organu podatkowego - w dniu 17 listopada 2014 r. Z treści przytoczonych powyżej regulacji wynika, że ustawodawca określił precyzyjnie, na jaką datę i w jaki sposób należy ustalić wartość rynkową praw majątkowych wchodzących do masy spadkowej. Wobec tak jednoznacznego brzmienia przepisów zasadnie organ przyjął do podstawy opodatkowania średnią wartość rynkową akcji A S.A. na dzień 4 czerwca 2009 r., co stanowiło kwotę [...] zł. W rozpatrywanej sprawie nabyte w drodze dziedziczenia akcje A były przedmiotem obrotu giełdowego a zatem brak było uzasadnienia dla przyjęcia ich wartości nominalnej. Nie ma także znaczenia okoliczność, jaką wartość miały akcje w dniu, kiedy skarżący dokonał ich sprzedaży. Odnosząc się końcowo do podnoszonego w toku postępowania zarzutu "podwójnego opodatkowania" warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku jest dochód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.