I SA/Gl 554/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi H. N.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 213 i 215 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: NUS) z dnia [...] r. nr [...] wydane na podstawie art. 213 i art. 215 O.p. w sprawie odmowy uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania H. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania, podając, że w dniu 30 kwietnia 2014 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2013 r. - PIT 36, wykazując przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł, zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W rubryce kwota do zapłaty wykazała 0, natomiast w rubryce nadpłata kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] NUS określił wysokość zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. Następnie DIS podał, że w dniu 28 listopada 2014 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło żądanie podatniczki dotyczące uzupełnienia, sprostowania oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji NUS wniesione na podstawie art. 213 i 215 O.p. We wniosku tym strona stwierdziła, że nie zgadza się z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za 2013 r., jednocześnie zarzucając NUS naruszenie: - umowy zawartej w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - Konwencji między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, w zakresie podatków od dochodów. Strona stoi bowiem na stanowisku, że świadczenia otrzymywane z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki są zwolnione z opodatkowania w Polsce i w związku z powyższym oczekuje ona zwrotu wykazanej w złożonym zeznaniu nadpłaty w kwocie [...] zł. NUS postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokość nadpłaty. W zażaleniu na to postanowienie strona podtrzymała swoje żądanie, podnosząc, że świadczenie, jakie otrzymuje z USA podlega zwolnieniu od podatku na podstawie umowy między Rządem PRL a Rządem USA, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od zacytowania art. 213 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5). Przywołano także art. 215 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Z kolei, w myśl § 2 tego przepisu wątpliwości co do treści decyzji organ podatkowy wyjaśnia w drodze postanowienia na żądanie strony lub organu egzekucyjnego. Na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie. Dalej, odnosząc się do zarzutów zażalenia, które dotyczą zagadnienia opodatkowania otrzymywanych przez stronę świadczeń stwierdzono, iż pomimo wielokrotnego i jednoznacznego wyjaśnienia zakresu obowiązywania regulacji dotyczących uzupełniania, sprostowania błędów oraz wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji, strona po raz kolejny żąda merytorycznej weryfikacji zasadności opodatkowania osiąganych przez nią dochodów w trybie określonym w art. 213 i art. 215 O.p. DIS stwierdził także, iż kwestia opodatkowania dochodów podatniczki w Polsce była przedmiotem wielu postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym postępowania podatkowego zakończonego decyzją NUS z dnia [...] r. W trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów, a obecnie prowadzone jest w tej sprawie postępowanie odwoławcze. W tym stanie rzeczy dalsza weryfikacja tego rozstrzygnięcia możliwa jest, co do zasady, jedynie w drodze postępowania sądowoadministracyjnego. Niedopuszczalne jest natomiast kwestionowanie decyzji wymiarowej poprzez żądanie uzupełnienia, sprostowania czy też wyjaśnienia wątpliwości kolejnych rozstrzygnięć wydawanych w sprawie w oparciu o regulacje określone w w art. 213 i 215 O.p. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła, że świadczenia, z jakich się utrzymuje wypłacane są przez Rząd USA ze źródeł rządowych, a w Polsce organy podatkowe opodatkowują je wbrew obowiązującym przepisom prawa, tym samym opodatkowując rząd USA. Wspomniane świadczenia wypłacane są ze środków pomocowych dla "osoby pozostającej przy życiu" po zmarłym zasłużonym weteranie II wojny światowej sił zbrojnych USA i nie podlegają opodatkowaniu w USA. W Polsce natomiast są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 20 umowy międzynarodowej zawartej w dniu 8 października 1974 r. między Polską a USA (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) oraz art. 18 Konwencji między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Strona słusznie domaga się zatem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i zasadnie powołuje się na art. 215 O.p., który przewiduje sprostowanie i uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, co organy podatkowe, naruszając wskazany przepis, zignorowały. Wobec powyższej argumentacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i "tym samym sprostowanie, uzupełnienie oraz wyjaśnienie wątpliwości co do treści ww. decyzji za 2013 r., co spowoduje zwrot należnej nadpłaty w kwocie [...] zł". W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi, powołując się na wydane wobec skarżącej wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 170/14, I SA/Gl 633/14 i I SA/Gl 813/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art.134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o odmowie uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności uwzględnienia wniosku skarżącej z dnia 26 listopada 2014 r., w którym domagała się ona uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści wspomnianej wyżej decyzji organu I instancji, podnosząc w szczególności, że NUS pominął, że otrzymywane przez nią świadczenia są zwolnione z opodatkowania na podstawie wskazanych przez stronę przepisów. Rozstrzygając tak zarysowany spór na wstępie wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcia wad nieistotnych dokonuje się natomiast w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331). Omawiana regulacja dotyczy zatem "wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1199/14, LEX nr 1550366). Nie ulega zaś wątpliwości, że strona domagając się uzupełnienia decyzji organu I instancji zmierzała do zmiany rozstrzygnięcia w ten sposób, że w miejsce określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzi się nadpłatę w kwocie znacznie wyższej niż wynika to z dotychczasowej decyzji, w konsekwencji uznając, że świadczenie pobierane przez stronę nie jest opodatkowane. Żądanie strony dotyczyło zatem w istocie zasadniczej zmiany rozstrzygnięcia, a nie jego uzupełnienia. Na mocy art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wspomniana regulacja "dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 18/15, LEX nr 1676823). Oczywista omyłka to "błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 19/15, LEX nr 1676836). Podkreślenia wymaga, że "prostowanie omyłek decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p. może być stosowane wobec omyłek oczywistych i takich, które nie wymagają orzeczenia wydanego wskutek wniesienia środka zaskarżenia, chodzi zatem o omyłki, które nie wpływają na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1576/14, LEX nr 1678724). W kontekście przybliżonej wyżej regulacji dotyczącej prostowania decyzji nie może budzić wątpliwości, że stwierdzenie, że przychód uzyskany przez stronę podlega opodatkowaniu i określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie może stanowić "oczywistej omyłki" podlegającej sprostowaniu w trybie opisanym w art. 215 § 1 O.p. Z kolei art. 215 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści orzeczenia zachodzi wówczas, gdy jest ona sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. (por. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 761/99, LEX nr 79231). Analiza językowa art. 215 § 2 O.p. przekonuje, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko wtedy, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia). Wyjaśnienie wątpliwości polega zatem na swoistej wykładni czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2765/11). Zacytowany wyżej art. 215 § 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, skoro treść decyzji organu I instancji (choć nie akceptowana przez skarżącą) jest jasna i zrozumiała. W konkluzji podkreślić jeszcze raz należy, że instytucja wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, podobnie jak uzupełnienia bądź sprostowania orzeczenia przewidziana w komentowanych przepisach O.p. nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zarówno ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, jak i nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane wyłącznie w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru (por. wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2088/10, LEX nr 990981). Niedopuszczalne jest bowiem badanie w trybie rektyfikacji, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną, a zatem żądanie strony dotyczące uwzględnienia jej stanowiska w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie może być skutecznie skierowane i uwzględnione w trybie art. 213 O.p. (tj. uzupełnienia decyzji wymiarowej), ani też na zasadzie art. 215 O.p. (tj. sprostowania czy wyjaśnienia decyzji). Jak więc wykazano powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a zatem skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.