I SA/Gl 589/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Bartkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A S.A z siedzibą w C. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "Spółka" – zawarte we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2009 r., a z jego treści wynikało, że walne zgromadzenie wspólników podjęło w dniu 2007 r. uchwałę o wprowadzeniu akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w W. Spółka rozpoczęła proces od podwyższenia kapitału zakładowego, by w dalszej kolejności przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialność w spółkę akcyjną. Kolejnym etapem była konsolidacja sprawozdań finansowych za lata 2003 – 2007 spółek należących do Grupy oraz zbadanie ich przez biegłych księgowych. Następnie został przygotowany prospekt emisyjny, który został zatwierdzony przez komisję nadzoru finansowego w dniu 21 marca 2008 r. Oferta publiczna Spółki zakładała emisję [...] akcji serii [...] oraz [...] akcji serii [...] należących do obecnych akcjonariuszy. Warunkiem dojścia emisji do skutku było objęcie [...] akcji serii [...]. Akcje serii [...] miały być przydzielone w pierwszej kolejności. Głównym celem emisji była budowa zakładu w ramach spółki zależnej, a realizacja tego celu miała przynieść zdecydowany wzrost przychodów grupy. Pozostałe cele emisyjne dotyczyły rozwoju sprzedaży eksportowej oraz zakupu maszyn i urządzeń. Pomimo dostosowania oferty publicznej do sugestii inwestorów tj. zamieszczenia danych finansowych za 2007 r. oraz prognoz finansowych na lata 2008 – 2010, a także obniżenie ceny emisyjnej akcji, niestety akcje serii [...] nie zostały objęte w ilości pozwalającej dojście emisji do skutku, więc oferta publiczna zakończyła się niepowodzeniem. W związku z przygotowaniem oferty publicznej Spółka poniosła następujące wydatki: 1) koszty przekształcenie spółki z o.o. w spółki akcyjną, 2) koszty badania sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych, 3) koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, 4) koszty prawne ( opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty wymaganych ogłoszeń ), 5) koszty marketingowe związane z poszukiwaniem inwestorów oraz promocją oferty publicznej. Wszystkie te wydatki były poniesione przez Spółkę w związku z planowaną ofertą publiczną. Koszty te nie były zależne od wartości publicznej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy w świetle w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2005 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", wymienione wyżej podatki związane z ofertą publiczną akcji Spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy oferta publiczna nie doszła do skutku. Zdaniem wnioskującej, wydatki poniesione w związku z planami wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego – zgodnie z art. 15 updop – powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż były one ponoszone w przekonaniu, że pozwolą Spółce na pozyskanie kapitału, który umożliwi realizację planów inwestycyjnych i przyczyni się do osiągnięcia przychodów. W świetle powyższego przepisu, koszty uzyskania przychodu będą stanowiły wszystkie wydatki, ponieważ nie były one zależne od wartości oferty publicznej. Ponadto wprowadzenie akcji Spółki do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., miało mieć wpływ na poprawienie wizerunku i wiarygodności Spółki jako spółki publicznej oraz umocnienie jej pozycji na rynku, co posłużyłoby zachowaniu i ochronie źródła przychodów, czyli mogło mieć pośredni wpływ na utrzymanie i zwiększenie przychodów Spółki. W myśl art. 15 ust. 1 updop, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, 2) nie został on wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 updop. Spółka wyraziła pogląd, że nie podlega wątpliwości, że wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Użycie przez ustawodawcę słowa "w celu" oznacza, że poniesienie konkretnego wydatku powinno mieć na celu uzyskanie przychodu. Ustawodawca nie wskazuje konieczności uzyskania przychodu, mając na uwadze element ryzyka, jaki niewątpliwie związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe ponoszenie przez Spółkę dla osiągnięcia przychodów. Liczba mnoga, wskazuje, że aby wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop nie trzeba wykazać zależności między nimi a powstaniem lub zwiększeniem konkretnego mierzalnego przychodu ( uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSP 8/06 ). Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07, Spółka wskazała, że "przychodami, z którymi wiąże się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej i finansowej tymże kapitałem". W takim ujęciu kosztami podatkowymi będą koszty pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami. Podsumowując, Spółka uznała, że wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie się Spółki do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych, wymienione we wniosku, zostały poniesione w przeświadczeniu o wzroście w przychodach, a w związku z tym spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych, znajduje również uzasadnienie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt 44/08, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 753/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1146/07 oraz WSA w Lublinie z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07. Dyrektor Izby Skarbowej – działając w imieniu Ministra Finansów – w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. ), zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści natomiast art. 12 ust. 4 ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle tego przepisu przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, art. 15 ust. 1 updof stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Istotne jest – w świetle zacytowanej regulacji –był to wydatek, dzięki któremu podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Jak wskazał organ – operacja podwyższenia kapitału zakładowego i emisja nowych akcji powoduje jedynie zmianę akcjonariatu, czyli struktury właścicielskiej podmiotu. Sama emisja akcji nie gwarantuje, że przychody podmiotu ulegną podwyższeniu. To zaś oznacza, że błędnym jest stanowisko wnioskodawcy, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Co prawda art. 16 ust. 1 nie wymienia takich wydatków, to jednak nie zostały one poniesione w celu uzyskania przysporzeń, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy nie uważa się ich za przychody. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w pkt 1. Powyższa regulacja stanowi wprost, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Zdaniem organu sformułowanie "dochód ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu" obejmuje zarówno przychód ze źródła, o którym mowa w art. 2 updop, czyli taki do którego nie stosuje się przepisów ustawy, jak i przychód o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4, czyli przysporzenia, które nie stanowi przychodu podatkowego. Przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop będący przychodem podatkowym mieści się bowiem w kategorii przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to także, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że Ustawodawca postanowił, że nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, że wynikający z nich dochód nie jest opodatkowany. Z tych też względów organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W skardze na wydaną interpretację, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił argumentację zawartą we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r,, a następnie opisał wydaną przez organ interpretację wraz z prawną argumentacją w niej zawartą. Kontynuując, pełnomocnik omówił istotę zmiany treści art. 15 ust. 1 updop z dniem 1 stycznia 2007 r., podkreślając, iż w obecnym jego brzmieniu, nie ma wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodów są także pośrednie koszty związane z przychodami. Zaznaczył, że istotą wydatków pośrednich – ponoszonych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jest to, że nie generują one bezpośrednio przychodu. Chodzi tu zwłaszcza o takie wydatki, które nakierowane są na szeroko rozumianą sferę organizacyjną i wspomagającą w działalności gospodarczej. Katalog wydatków, które można zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami ma charakter otwarty. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że Ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od ilości celów, na których realizacje są one nakierowane. Dopuścić należy zatem sytuację, że dany wydatek może realizować równolegle różne cele, tj. zarówno cele pośrednio związane z przychodami spółki, jak też cele nie mające takiego związku. Zdaniem pełnomocnika, przykładem takich wydatków związanych z realizacją różnych celów są właśnie wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatki takie ściśle związane są ze Spółką, której kapitał jest podwyższany oraz mają związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Służą także zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, bowiem ich celem jest finansowanie działalności Spółki z pozyskanego kapitału, a skoro tak to wydatki te można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 1 updop. Polemizując ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, pełnomocnik podkreślił, że podejmując czynności zmierzające do wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, podatnik miał prawo racjonalnie zakładać, że uzyskany w ten sposób kapitał pozwoli docelowo na wygenerowanie przychodów z działalności gospodarczej, którą ten kapitał sfinansuje, a jednocześnie pozwoli na poprawienie pozycji rynkowej. Zasadniczym celem nie było pozyskanie kapitału dla samego posiadania majątku, lecz stworzenie warunków finansowych, które umożliwią rozwój Spółki, a w konsekwencji zabezpieczą i zachowają jej źródło przychodów. Za niezasadny uznał pełnomocnik pogląd organu interpretacyjnego, że wyłączenie określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 determinuje zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Jak zaznaczył Ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wyłączył z definicji przychodów kwoty przekazane na kapitał. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wartości otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu. Wartości te nie stanowią zatem ani dochodu zwolnionego od opodatkowania, ani też nie stanowią dochodu ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłączenie omawianego rodzaju przychodów z zakresu przedmiotowego pojęcia "przychód" w rozumieniu art. 12 updop oznacza, że tego rodzaju przysporzenie majątkowe jest neutralne z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one zatem czym innym niż dochody zwolnione z opodatkowania lub przychody ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wolne od opodatkowania, czyli zwolnione przedmiotowo. Są przychody ze źródeł enumeratywnie ujętych w art. 17 ust. 1 updop. W wykazie tym nie ujęto wartości majątkowych przekazanych na kapitał, zatem przysporzenie związane z kapitałem nie jest przychodem wolnym od podatku. Z kolei do przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą nie podlegające opodatkowaniu są to przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 12 – 14 updop, ale nie podlegające opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów szczególnych. Reasumując, pełnomocnik zakwestionował zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop do wyłączeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, a skoro tak, to Minister Finansów błędnie przyjął, że przysporzenie z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop – który wyłącza je z pojęcia "przychód" – obejmuje treść art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji, że do kosztów uzyskania przychodów stosuje się art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy. W końcowej części skargi, pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów administracyjnych, wskazując na główne motywy wyroków wydanych w sprawach – w ocenie pełnomocnika – podobnych. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu pisemnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym stanowią koszt uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej powołane wydatki stanowią w/w koszty na podstawie art. 15 ust. 1 updop, a to z tej przyczyny, że skoro dokapitalizowanie spółki przyczyni się do lepszego jej funkcjonowania na rynku, a tym samym zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej, to wydatki te winny być uznane za koszty pośrednie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów wskazując na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, z których jednoznacznie wynika brak możliwości zakwalifikowania wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich związek z przychodem w postaci podwyższenia kapitału. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu ( por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 s. 41 i 43 ). Oznacza to, że właściwa wykładnia to taka, która w końcowym efekcie nie doprowadzi do wykładni konkretnego przepisu, która będzie sprzeczna, czy nie do pogodzenia z brzmieniem innych przepisów zwłaszcza tej samej ustawy. W badanej sprawie, Spółka nie neguje związku poniesionych wydatków z pozyskaniem kapitału i próbą wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w W., jednakże uznaje, że założenia dotyczące pozyskanych środków w tym przeznaczenie ich na inwestycje i na rozwój Spółki przesądza o tym, że wydatki te związane byłyby pośrednio z uzyskiwanymi w przyszłości przychodami, akcentując, przy tym, ze związek określony w art. 15 ust. 1 updop pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami nie musi być bezpośredni i że do kosztów tych zalicza się m.in. tzw. koszty ogólnozakładowe. Spółka podkreśliła ponadto, że za taką interpretacją przemawia także zmiana brzmienia art. 15 ust. 1 updop z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to za koszt uzyskania przychodów uznano także wydatki mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Taka interpretacja – w ocenie Sądu – nie może jednak oprzeć się logicznymi i spójnym wywodom Ministra Finansów, który uznając za nieuzasadnione stanowisko Spółki zwrócił uwagę, na istotne elementy publicznoprawnego obowiązku podatkowego oraz na jego obiektywne, ustawowe i konieczne elementy. Przede wszystkim zasadnym jest podkreślenie, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, według zasad ustalonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem zaś – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 – nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ujmując rzecz inaczej, o dochodzie można mówić tylko wtedy, gdy występują dwa elementy tj. przychód i koszt ( co do zasady ). Oczywiście Sąd zgadza się z poglądem pełnomocnika, że nie każdy koszt musi być bezpośrednio związany z danym przychodem i że wydatek może być uznany za koszt także wtedy, gdy służy on bądź to zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Na marginesie należałoby wyrazić spostrzeżenia, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. dotycząca regulacji zawartej w treści art. 15 ust. 1 ustawy wynikała m.in. z orzecznictwa sądowo – administracyjnego, które de facto przesądziło, że także tego typu wydatki – w określonym stanie faktycznym – stanowić mogą koszty uzyskania przychodu. Ta konstatacja nie może jednak przesądzać, że do kosztów tych zalicza się także wydatki, których w żaden sposób nie można powiązać z podstawą opodatkowania tj. dochodem, a to z tej przyczyny, że zostały one poniesione na przychody, które na podstawie art. 12 ust. 4 updop nie stanowią przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się: m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Treść art. 15 ust. 1 updop, potwierdza konieczność określenia charakteru danego wydatku, przede wszystkim zaś możliwości połączenia go z drugim elementem stosunku podatkowego tj. przychodem. Nie ma przy tym znaczenia – co zasługuje na podkreślenie – charakter tego połączenia ( bezpośredni czy pośredni ). Nie można przy tym – a taką metodę zastosowała skarżąca – przejść do klauzuli generalnej ( wynikającej z art. 15 ust. 1 updop ) z pominięciem wyłączeń, określonych w przepisach ustawy. Zważyć bowiem należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Możliwość jednak przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie - przekreśla uznania tych wydatków za "koszty pośrednie". Taki bowiem wydatek jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, z tym jednak, że przychód ten nie jest przychodem "podatkowym", a więc wpływającym na podstawę opodatkowania ( dochód ). Zdaniem Sądu słusznie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność – dla podstawy opodatkowania – zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści – z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej – powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania ( porów. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r., nr 3,poz. 142 ) . Użyty w art. 12 ust. 4 pkt 4 zwrot "do przychodów nie zalicza się" oznacza, że przychody te zwolnione są od opodatkowania ( por. H.Kryszczak Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, s. 99 ). Skoro – z woli ustawodawcy – przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 updop również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Zasadnie zauważa strona skarżąca, że art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazuje na wyłączenie z podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł, z których dochód nie jest opodatkowany, to jednak biorąc pod uwagę sposób ustalania podstawy opodatkowania wyłączenie przychodu oznacza zwolnienie z opodatkowania dochodu powstającego z tego źródła. Dochód ( stanowiący podstawę opodatkowania – art. 18 ust. 1 updop ) stanowi bowiem ( co do zasady) różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania. Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach, na które powołał się pełnomocnik Spółki, w których za zasadne uznano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych oraz obsługi prawnej związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, wywodząc tę możliwość właśnie z pośredniego ich wpływu na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. Sąd podziela natomiast stanowiska zawarte m.in. w wyrokach NSA z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09 (orzecznictwo.nsa.gov.pl ), z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 606/09 , z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 395/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/07. W art. 7 ust. 3 p.d.p. ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem niebędącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Skarżąca wywodzi, iż przepis ten w ogóle nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4, gdyż dotyczy wyłącznie przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 i 3 albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17. Twierdzi, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć należy, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na ....". Nie posłużył się określeniem kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je właśnie, jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie "na podwyższenie kapitału zakładowego". Sąd aprobuje pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny, a wskazujący, że przychodem neutralnym podatkowo będzie zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód niepodlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Sąd zauważa dodatkowo, że gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącej, która wywodzi, że przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowi bowiem o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów. Skoro wydatki poniesione czy to na utworzenie, czy też na podwyższenie kapitału zakładowego nie są przychodem – jak twierdzi pełnomocnik strony – to wydatek nie został poniesiony w celu jego uzyskania. Zestawienie tej konstatacji z wcześniejszą, a to taką, że dla określenia podstawy opodatkowania tj. dochodu niezbędny są dwa istotne elementy tj. przychód i koszt w pełni zasadna jest konstatacja, że koszt uzyskania przychodu, może stanowić tylko wydatek poniesiony na jego uzyskanie bądź na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. A contrario nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wydatek poniesiony na przysporzenie nie zaliczane do przychodów. Teza ta wynika m.in. z wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 5/07 ( podjętym na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11 ), który stwierdził, że wydatki te nie mogą być postrzegane, jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Neutralność podatkowa określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożnością obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Skarżącą przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Skarżącą tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, kosztów obsługi prawnej czy też kosztów poniesionych na prospekt emisyjny nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4. Podnoszony przez pełnomocnika zarzut, że wydatki te nie zostały wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy pozostaje bez znaczenia, w sytuacji, gdy za podstawę rozstrzygnięcia należy przyjąć podstawę opodatkowania tj. dochód, który – na co wcześniej zwracano uwagę mają wpływ dwa elementy przychód i koszt jego uzyskania. Ujmując rzecz inaczej, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy, musi wystąpić element przychodu podatkowego tj. przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji natomiast, gdy poniesiony wydatek wiąże się – co w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem – z przychodem, nie stanowiącym przychodu podatkowego ( art. 12 ust. 4 pkt 4 updop ) to nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu "podatkowego", gdyż: – po pierwsze, nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego, – po drugie, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania tj. dochodu ( czyli różnicy – nadwyżki pomiędzy osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami jego uzyskania ) , a to z tej przyczyny, że nie występuje – na mocy wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 przychód podatkowy. W konsekwencji za słuszny i w pełni zasadny uznać należy wniosek, że brak przychodu podatkowego determinuje brak podstawy opodatkowania tj. dochodu skoro niezbędnym jego elementem jest przychód i koszt uzyskania przychodu ( co do zasady ) – art. 7 ust. 2 ustawy. Zasugerowana przez pełnomocnika wykładnia – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – nie uwzględnia zasadniczej kwestii, a to takiej, że klauzula generalna określona w treści art. 15 ust. 1 updop ma zastosowanie, w sytuacji, gdy dotyczy wydatków poniesionych na przychody podatkowe, a nie na jakiekolwiek przychody. W opisanej sytuacji, Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).