I SA/Gl 599/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. i lipiec 2018 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatnika A Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...], nr [...] w sprawie przedłużenia do dnia 31 marca 2021 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wynikającej z korekty deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. ‒ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: - Spółka w dniu 28 sierpnia 2018 r. złożyła w organie I instancji korektę VAT-7 za czerwiec 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz deklarację VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień 29 października 2018 r.; - organ I instancji w dniu [...] wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu kwot podatku oraz zweryfikowania poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec oraz za lipiec 2018 r.; - ww. organ uznał, że kwoty zwrotu podatku wykazane w ww. deklaracjach VAT-7 wykazywane przez Spółkę wymagają weryfikacji, wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ww. kwot podatku: • z [...]- do dnia 4 stycznia 2019 r., • z [...]- do dnia 31 marca 2019 r., • z [...]- do dnia 28 czerwca 2019 r., • z [...]- do dnia 30 września 2019 r., • z [...]- do dnia 30 września 2020 r.; - w dniu [...] doręczono Spółce protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono nieprawidłowości w określeniu przez Spółkę obowiązku podatkowego, dotyczące faktur VAT wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. w C. w maju i czerwcu 2018 r., a także nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, polegające na wykazywaniu w plikach JPK_VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2018 r. podatku należnego z faktur VAT otrzymanych od dostawców realizujących usługi objęte procedurą "odwrotnego obciążenia" w okresie, w którym faktury te otrzymano, zamiast w okresie, w którym w odniesieniu do tych usług powstał obowiązek podatkowy, co stanowiło podstawę do rozszerzenia zakresu prowadzonej kontroli także o kwiecień i maj 2018 r. Zdaniem kontrolujących dwie faktury wystawione przez stronę na rzecz B w kwietniu i maju 2018 r., dotyczące otrzymania zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie dokumentują, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz najprawdopodobniej zostały wystawione w celu umożliwienia ww. Spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego; - Spółka 23 października 2019 r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, kwestionując ustalenia organu co do rozliczania podatku od towarów i usług oraz wskazując, że jej zdaniem doręczenie protokołu miało miejsce po terminie, w którym kontrola powinna się zakończyć; - organ I instancji w piśmie z 8 listopada 2019 r. wskazał, że zastrzeżenia kontrolowanego nie zostały przyjęte, podtrzymując ocenę prawną ustaleń dokonanych w toku kontroli; - organ postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz okresy: od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do lipca 2018 r.; - ww. organ postanowieniem z [...], działając na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 68 ust. 6 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV2, wyznaczył termin zakończenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz okresy: od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do lipca 2018 r. na dzień 30 września 2020 r.; - pismem z 28 sierpnia 2020 r. organ I instancji wezwał Spółkę, w toku postępowania podatkowego, do przedłożenia dokumentów księgowych za grudzień 2016 r. oraz okresy: od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do lipca 2018 r., a następnie (pismem z 28 sierpnia 2020 r.) wezwał do odbioru oryginałów dokumentów przekazanych organowi podatkowemu w toku kontroli podatkowej protokołem z [...]. Z uwagi na konieczność dalszego prowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki, podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł oraz za lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, organ I instancji wydał postanowieniem z [...], którym przedłużył termin zwrotu zadeklarowanych przez stronę podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 marca 2021 r.; ponadto postanowieniem z [...] zawiadomił, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] zostanie zakończone do dnia 30 września 2020 r. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] (data wpływu - 30 września 2020 r.) Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 122 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i polegające na dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT oraz braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonego postępowania podatkowego oraz wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, a także: - bezprawne działanie polegające na naruszeniu art. 291 § 2 O.p. w zakresie obowiązku rozpatrzenia złożonych przez kontrolowana Spółkę zastrzeżeń do protokołu z kontroli (data wpływu do Urzędu Skarbowego 28 października 2019 r.) wraz z obowiązkiem zawiadomienia kontrolowanego w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, jak również rażącym naruszeniem art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców, nadużyciem uprawnień wynikających z art. 55 ust. 3 ww. ustawy i rażącym naruszeniem art. 165b § 2 O.p., - rażące naruszenie przepisów art. 291 § 2 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia złożonych przez kontrolowaną Spółkę zastrzeżeń do protokołu z kontroli wraz z obowiązkiem z obowiązkiem zawiadomienia kontrolowanego w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, - rażące naruszenie przepisów art. 55 ust. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców, poprzez nieuzasadnione i rażące przekroczenie przysługującego organowi pierwszej instancji limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym wynoszącego w przypadku małych przedsiębiorstw 18 dni, - rażące naruszenie uprawnień wynikających z art. 55 ust. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców, poprzez przedłużenie czasu trwania kontroli, które jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1 ww. ustawy, - rażące naruszenie przepisów art. 165b § 2 O.p. poprzez wszczęcie postanowieniem z dnia [...] i prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem ww. przepisów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia. Stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia Spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z korekty deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Powołał art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej u.p.t.u.) uznając zarazem, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/18. Dodał, że z akt sprawy wynika, że [...] została zakończona kontrola podatkowa, a z jej protokołu wynika, że stwierdzono nieprawidłowości w określeniu przez Spółkę obowiązku podatkowego, dotyczące faktur VAT wystawionych na rzecz B Sp. z o. o. w maju i czerwcu 2018 r., a także nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, polegające na wykazywaniu w plikach JPK VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2018 r. podatku należnego z faktur VAT otrzymanych od dostawców, realizujących usługi objęte procedurą "odwróconego obciążenia" w okresie, w którym te faktury otrzymano, zamiast w okresie, w którym w odniesieniu do tych usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto kontrolujący stwierdzili, że dwie faktury wystawione przez stronę na rzecz Spółki B w kwietniu i maju 2018 r., dotyczące otrzymania zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały dla pozoru, w celu umożliwienia ww. Spółce skorzystania z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ podkreślił, że w toku czynności kontrolnych strona nie złożyła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów źródłowych, o które wzywał organ podatkowy w pismach z: 11 stycznia 2019 r., 22 lutego 2019 r., 8 marca 2019 r., 12 kwietnia 2019 r., 7 czerwca 2019 r. oraz 9 września 2019 r. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. wezwań Spółka nie przedłożyła wszystkich żądanych dokumentów źródłowych, jak również nie udzieliła stosownych wyjaśnień, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu ww. kwot podatku. Podkreślił, że Spółka również nie przedłożyła dokumentów źródłowych, o które wzywał organ podatkowy, dlatego pismem z 28 sierpnia 2020 r. organ I instancji wezwał ją do przedłożenia w siedzibie organu podatkowego lub przesłania za pośrednictwem operatora pocztowego dokumentów księgowych za grudzień 2016 r. oraz okresy: od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do lipca 2018 r. Spółka żądanych dokumentów nie przedłożyła. Przyznał natomiast, że Spółka 15 października 2018 r. przedłożyła oryginały dokumentów księgowych, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie za czerwiec i lipiec 2018 r. - tj. rejestry zakupu i sprzedaży VAT, faktury zakupu i sprzedaży VAT za ww. okres. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, (których treść powtórzono) organ odwoławczy uznał, że w szczególności nieuprawnione są zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia kontroli i oceny skuteczności działań organu w postępowaniu podatkowym (tj. naruszenie art. 165b § 2 i art. 291 § 2 O.p. oraz art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców) wskazując, że "zarzuty te mogą być skutecznie podnoszone tylko w toku tych procedur". W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku dokonywana jest natomiast ocena zaistnienia przesłanek sformułowanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. czy zaistniały okoliczności, które uzasadniały wstrzymanie zwrotu (przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu). Ocenę poprawności działań organu można dokonać w danej procedurze - kontroli i postępowania, a więc w szczególności np. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czy też w odwołaniu od decyzji, jeżeli weryfikacja zakończy się wydaniem decyzji określającej Spółce inną wysokość zobowiązań niż zadeklarowana. W skardze Spółka wniosła o: - przywrócenie na podstawie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego 30-dniowego terminu do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; - umorzenie na podstawie art. 208 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...]; - stwierdzenie na podstawie art. 221 i 227 Kodeksu postępowania administracyjnego, że działania "Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sposób rażący naruszyły prawa skarżącej poprzez nienależyte wykonanie zadań przez ww. organ albo przez jego pracowników, zatajanie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - umorzenia postępowania z urzędu - dowodów i ustaleń poczynionych przez organ w zakresie braku pełnomocnictwa pocztowego (bogata korespondencja organu w tym zakresie z Pocztą Polską S.A.), naruszenie praworządności i interesów skarżącej, a także przewlekłe i biurokratyczne załatwianie sprawy mające ponadto na celu doprowadzenie skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem skarżącej". W złożonej skardze Spółka nie przedstawiła zarzutów przeciwko zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. Podniesione zarzuty dotyczą wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji postanowieniem z [...], w szczególności zarzucono: - rażące naruszenie art. 165 § 4, art. 151 § 1, art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz stosowanych odpowiednio art. 150 i art. 150a O.p., poprzez naruszenie ciążącego na organach podatkowych obowiązku dokonywania doręczeń zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej skutkujące wszczęciem i prowadzeniem postępowania podatkowego pomimo braku skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...], - rażące naruszenie przepisów art. 208 § 1 i § 2 O.p, poprzez dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w fikcji nieskutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] znak: [...]. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że pismem z 6 września 2019 r. doręczyła U. S. pismo będące zawiadomieniem o odwołaniu pełnomocnictwa pocztowego wraz z załącznikiem - oświadczeniem o odwołaniu pełnomocnictwa pocztowego, które złożono w placówce pocztowej w dniu 19 września 2019 r. O odwołaniu jej pełnomocnictwa do odbioru kierowanej do Spółki korespondencji U. S. poinformowała pracowników organu podatkowego w dniu 9 września 2019 r. Spółka twierdziła, że pomimo poinformowania pracowników organu podatkowego o odwołaniu pełnomocnictwa pocztowego, pracownicy Ci nakazali U. S. odebranie trzech pism kierowanych do Spółki. W dniu 18 lutego 2021 r. K. C. uzyskała w placówce pocztowej informację, iż nie może odebrać kierowanej do Spółki korespondencji, gdyż Spółka nigdy nie złożyła w placówce pocztowej pełnomocnictwa pocztowego dla ww. osoby. Kontynuując, skarżąca podniosła, iż w jej ocenie postanowienie z dnia [...] nie zostało prawidłowo doręczone Spółce, a tym samym organ nie posiada legitymacji prawnej do prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. Zaznaczyła, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie doręczeń zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej (powołała przepisy O.p. oraz art. 38 § ustawy Prawo pocztowe). Następnie Skarżąca powołała się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 566/09, z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt II FSK 380/11, w zakresie prawidłowości doręczenia rozstrzygnięć na gruncie Ordynacji podatkowej oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2020 roku sygn. akt II GSK 134/20, z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 645/17, z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 645/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 362/19, odnośnie regulacji dotyczących doręczeń, zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Z wywodu strony, popartego ww. rozstrzygnięciami sądowymi wynika, że aby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki wynikające z mocy prawa, natomiast wszelkie uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. Podniosła także, że w niniejszej sprawie doręczenie dotyczyło osoby prawnej, nie mogło mieć zatem miejsca doręczenie zastępcze pism osobom fizycznym. Następnie powołała się na art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazując, że organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części gdy postępowanie staje się bezprzedmiotowe również wtedy, gdy organ w jego toku stwierdzi, że od początku brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z dnia [...] powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p., bowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością polegającą na powstaniu trwałych i nieusuwalnych przeszkód uniemożliwiających jego dalsze prowadzenie, a co za tym idzie zaszła przesłanka do obligatoryjnego umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie przedłużenia do dnia 31 marca 2021 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 podatnika, za czerwiec i lipiec 2018 r. Do akt sądowych dołączono dokumenty, z których wynika, że: - postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z [...], sygn. akt [...] został zmieniony sposób zabezpieczenia majątku A Sp. z o.o. w C. w ten sposób, ze Sąd odwołał tymczasowego nadzorcę sądowego i ustanowił zarząd przymusowy nad majątkiem spółki, wyznaczając zarządcę przymusowego w osobie T. B., któremu powierzył zarząd nad majątkiem Spółki w zakresie oznaczonym w postanowieniu; - postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] ogłosił upadłość A sp. z o.o. z siedzibą w C. i wyznaczył syndykiem masy upadłości T. B.. Z tych względów stroną skarżącą występującą w niniejszym postępowaniu jest Syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w C.. Zaznaczyć należy – mając na uwadze zarzuty skargi – że przedmiotem sporu nie jest ustalenie czy dokonane przez organ I instancji przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika odpowiada prawu. Strona skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła jakichkolwiek zarzutów na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcie z [...], czy też poprzedzające je postanowienie organu I instancji z [...]. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii nieprawidłowości w doręczeniu podatnikowi przez organ I instancji postanowienia z [...] o wszczęciu postępowania wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do lipca 2018 r. W skardze wskazano na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Wskazane nieprawidłowości w ocenie skarżącej winny skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165 § 2 i § 4 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), a datą wszczęcie postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Stosownie do art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona, zgodnie z art. 237 O.p., może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Oznacza to, że strona postanowienie takie, także w zakresie dotyczącym prawidłowości doręczenia tego postanowienia, może skarżyć w odwołaniu od decyzji. Argumentacja skargi wskazuje na nieprawidłowości wszczęcia postępowania z uwagi na doręczenie postanowienia z [...] do rąk nieuprawnionej do tego osoby. Nie wchodząc w szczegóły tego zagadnienia podnieść należy, że ocena czy przed organem podatkowym doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec i lipiec 2018 r., w myśl art. 237 O.p., będzie możliwa w postępowaniu odwoławczym. Nie jest ona bowiem możliwa w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ramach tego postępowania można jedynie odnotować, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane i doręczone stronie. Ocena czy doręczenie dla strony w postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług było dokonane do rąk właściwego pełnomocnika może być dokonana jedynie w ramach postępowania odwoławczego. Z tych też względów nie zachodzą podstawy do umorzenia postępowania. Z tych względów zarzuty skargi zgłoszone w niniejszym postępowaniu, w tym dotyczące konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., należy uznać za chybione. Niezależnie od powyższego Sąd poddał kontroli zaskarżone postanowienie poprzez zbadanie, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika odpowiada prawu. Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym postanowieniem o przedłużeniu zwrotu podatku za czerwiec i lipiec 2018 r. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. 60-dniowy termin do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika upływał z dniem 29 października 2018 r. Organ I instancji wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu: - z [...]- do dnia 4 stycznia 2019 r. (odebrane 19 października 2018 r.), - z [...]- do dnia 31 marca 2019 r. (doręczone 27 grudnia 2018 r.), - z [...]- do dnia 28 czerwca 2019 r. (odebrane 15 marca 2019 r.), - z [...]- do dnia 30 września 2019 r. (odebrane 11 czerwca 2019 r.), - z [...]- do dnia 30 września 2020 r.; (doręczone 21 września 2020 r.). Postanowienie organu I instancji z [...] zostało doręczone skarżącej w dniu 21 września 2021 r., co nie było kwestionowane. Niezależnie zażalenie Spółki na postanowienie organu I instancji zostało wniesione przed upływem poprzednio wyznaczonego terminu do zwrotu nadwyżki podatku, tj. 28 września 2020 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...) Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, publ. www.curia.europa.eu). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe kryteria niewątpliwie spełniają rozstrzygnięcia organów obu instancji. Organ podatkowy może zatem weryfikować zasadność zwrotu, a jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W niniejszej sprawie nie jest również kwestionowane, że pomimo ww. postanowień dotyczących przedłużenia terminu, skarżąca nie udostępniła organowi wszystkich dokumentów źródłowych pozwalających na weryfikację nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji postanowieniem z [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec Spółki, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do lipca 2018 r., ponownie wezwał ją pismem z 28 sierpnia 2020 r. o przedstawienie dokumentów źródłowych. Skarżąca przedłożyła oryginały dokumentów księgowych, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie za czerwiec i lipiec 2018 r., tj. rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz faktury zakupu i sprzedaży VAT. Zatem wydając postanowienie z [...] organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi konieczność dalszego prowadzenia postępowania podatkowego wobec strony, podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy za cały okres objęty postępowaniem podatkowym oraz prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. Z postanowienia organu odwoławczego wynika również, że w zakończonej [...] kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości w określeniu przez skarżącą obowiązku podatkowego, dotyczące faktur VAT wystawionych na rzecz B Sp. z o. o. w maju i czerwcu 2018 r., a także nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, polegające na wykazywaniu w plikach JPK VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2018 r. podatku należnego z faktur VAT otrzymanych od dostawców, realizujących usługi objęte procedurą "odwróconego obciążenia" w okresie, w którym te faktury otrzymano, zamiast w okresie, w którym w odniesieniu do tych usług powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowo uznano, że dwie faktury wystawione przez stronę na rzecz Spółki B w kwietniu i maju 2018 r., dotyczące otrzymania zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały dla pozoru, w celu umożliwienia ww. Spółce skorzystania z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. W rozstrzygnięciach obu instancji zwrócono uwagę na brak jest pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Podkreślić należy, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie wyaził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 515/19, Lex nr 2703387), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W sprawie zatem nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest zasadny, czy niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Oznacza to, że na tym etapie organ podatkowy nie jest zobligowany do wypowiadania się co do prawidłowości rozliczenia podatku, a więc także co do tego, czy faktura została wystawiona dla faktycznego odbiorcy towaru lub usługi. Ponadto nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 cyt. wyżej przepisu u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Podobnie jak nie może być oceniana w sprawie dotyczącej legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT kwestia bezczynności organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., I FSK 646/20). Sąd podziela pogląd, że ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje na podstawie zebranych dowodów i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., I FSK 1827/19). Sąd uznał zarzuty skargi za chybione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa, bowiem wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.