I SA/Gl 601/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ interpretacyjny, Dyrektor IS), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w T. (dalej – Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową i holdingową. Jest on właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. (Spółka B 1). Spółka B 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w L. (Spółka B 2). Spółka B 1 i Spółka B 2 są rezydentami podatkowymi L.. Spółka B 1 i Spółka B 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (Spółka dominująca US). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (Spółki amerykańskie). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company (LLC), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej. Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej. Spółka dominująca US prowadzi m.in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Ponadto prowadzi ona działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych. Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową (PGK) w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że w myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją, bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich. Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a u.p.d.o.p.). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami). Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące z PGK, w tym, m.in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US. W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której: 1) Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej. 2) Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki B 2 i Spółki B 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. 3) Spółka B 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki B 1. Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki [...] (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w L. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i [...] otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż [...] euro, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m.in. następujące pytanie: Czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej nie będą stanowić przychodu tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W zakresie formalnych przesłanek uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawca podkreślał, że zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm. - dalej Dyrektywa). Na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że: – całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy [...] euro; lub – prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu Przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskim UE lub EOG) albo – prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych). W kwestii celu regulacji CFC Wnioskodawca wywodził, że przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do tej ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Dodatkowo, zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się koncentrować na "aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych" oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym, jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W części uzasadnienia zatytułowanej "Podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik" wskazano, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej: "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast, na podstawie art. 24a pkt 21 u.p.d.o.p., przez "spółkę" rozumie się spółkę będącą podatnikiem tego podatku. Z powyższych przepisów wynika, że u.p.d.o.p. przewiduje sytuację, że jednym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą dwie lub więcej spółek funkcjonujących w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., podatkowa grupa kapitałowa jest samodzielnym podmiotem podatku dochodowego przy jednoczesnym zachowaniu podmiotowości prawnej spółek wchodzących w skład grupy. Spółki tworzące grupę rozliczają podatek dochodowy łącznie, tzn. sumują swoje przychody oraz koszty. W podatkowej grupie kapitałowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter amerykańskiej grupy podatkowej i zasady rozliczania przychodów osiągniętych przez taką grupę podatkową, należy podkreślić, że jej charakter jest bardzo zbliżony do polskiej podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 1a u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę gospodarczy cel instytucji podatkowej grupy kapitałowej (zarówno w polskim, jak i w amerykańskim prawie podatkowym), dystrybucja środków pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK, w tym dywidend, ma charakter czysto technicznego zarządzania dostępnymi środkami pieniężnymi. Przepływów pieniężnych wewnątrz PGK nie można traktować w kategoriach kosztu jednej spółki i przychodu drugiej spółki, obydwie te spółki nie są bowiem odrębnymi podatnikami. W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez jedną ze spółek z PGK dywidendy w ramach dystrybucji środków w PGK nie może być równoznaczne z osiągnięciem przychodu w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Uzasadniając swe stanowisko w części zatytułowanej "Ryzyko wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu" podniesiono, iż konstrukcja przepisów u.p.d.o.p. o zagranicznych spółkach kontrolowanych zakłada zastosowanie konsekwencji podatkowych przewidzianych w ustawie polskiej do zdarzeń gospodarczych występujących za granicą. W praktyce zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. do zdarzeń cywilnoprawnych i instytucji przewidzianych przez prawo obowiązujące w innych państwach może budzić wątpliwości. Naturalne jest przy tym występowanie odmienności w konstrukcjach prawnych przewidzianych w przepisach prawa obowiązującego w Polsce i w państwach siedziby spółek zależnych. Zdaniem Wnioskodawcy, równie naturalne jest także traktowanie takich samych lub porównywalnych zdarzeń przy ocenie ich konsekwencji podatkowych w Polsce. W związku z faktem, że transakcje zawierane pomiędzy Spółkami amerykańskimi są z podatkowego punktu widzenia traktowane jako dokonywane w ramach jednego podmiotu, zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda wypłacona pomiędzy Spółkami amerykańskimi nie powinna być traktowana jako zdarzenie podatkowe, tj. nie będzie stanowić przychodu pasywnego w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Celem przepisów o CFC jest bowiem zapobieganie przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce, a nie nakładanie obowiązku podatkowego na zdarzenia, które byłyby neutralne podatkowo, gdyby miały miejsce w Polsce. Wnioskodawca zauważa przy tym, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej przepisów ustawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa i prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Zastosowanie zawężającej wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 oraz 24a ust. 3 u.p.d.o.p., przy ocenie konsekwencji podatkowych sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), mogłoby prowadzić do sytuacji, w której spółki zależne wchodzące w skład PGK byłyby w związku z otrzymaniem dywidendy uznane za zagraniczne spółki kontrolowane. Oparcie się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spowodowałoby wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu. Zgodnie z wykładnią literalną, dystrybucja środków między spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej spowoduje uznanie każdej ze spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji, dochód każdej ze Spółek amerykańskich będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Wnioskodawcy jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia literalna tych przepisów może zatem prowadzić do niesprawiedliwego traktowania podatnika, tj. do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Taka sytuacja byłaby zatem nad wyraz niesprawiedliwa dla podatników i trudno byłoby znaleźć dla niej racjonalne uzasadnienie. Wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu sprzeciwiałoby się nie tylko zasadom prawa podatkowego, ale także celom przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, czyli zapobieganiu unikania opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, przewidziana w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., możliwość odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce kwoty wypłaconej przez nią dywidendy wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodu takiej spółki w części, w jakiej jest on następnie wypłacony do udziałowca. Wypłata dywidend w ramach PGK jest powszechnie stosowaną formą dystrybucji środków, nie może być zatem postrzegana jako działanie optymalizacyjne, którego celem jest unikanie opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy podatkowej niewłaściwe byłoby traktowanie każdej spółki z PGK jak odrębnego podmiotu i ocena jej przychodów (dochodów) bez względu na fakt, że należą one do podatkowej grupy kapitałowej będącej jednym podatnikiem. Wnioskodawca podsumowując swoje stanowisko podkreślił, że wypłaty dywidend między spółkami w ramach PGK nie mogą być traktowane jak uzyskanie przychodu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i nie powinny prowadzić do uznania Spółek amerykańskich otrzymujących dywidendę za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawcy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której ten sam dochód podlega wielokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na poziomie Wnioskodawcy. Dystrybucja środków finansowych ze spółek operacyjnych do Spółki dominującej US wiąże się z koniecznością dokonania trzech wypłat dywidend, z których każda podlegałaby opodatkowaniu w Polsce stawką 19%. Doprowadziłoby do opodatkowania takiej dystrybucji według efektywnej stawki opodatkowania w Polsce równej 57% (tj. 3 x 19%). Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, że zysk generowany z działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółki amerykańskie będzie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych jako dochód PGK oraz podkreślał, iż rozumienie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., które umożliwiałoby wielokrotne opodatkowane tego samego dochodu sprzeciwia się wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów u.p.d.o.p., jest rażąco niesprawiedliwe i w związku z tym, zdaniem Spółki, nie może być zastosowane. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation - CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki; stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki; stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej; rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów. W dalszej kolejności organ interpretacyjny przywołał postanowienia art. 24a ust. 3, ust. 16, ust. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p). Odnosząc się do stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada w każdej ze Spółek amerykańskich pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której: 1) Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej; Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki B 2 i Spółki B 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach; Spółka B 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki B 1. 2) Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej, z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy nie podlegają opodatkowaniu. 3) Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i [...] otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż [...] euro, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. Następnie organ interpretacyjny odwołując się do art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że Ustawodawca określił, że łączne spełnienie warunków w nim zawartych powoduje uznanie zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W celu ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółki amerykańskie spełnią definicje spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W świetle art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor IS stwierdził, że określenie "zagraniczna spółka" obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki". Wobec tego, zdaniem organu interpretacyjnego, uznać należało, że Spółki amerykańskie spełniają definicję spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ interpretacyjny zaznaczył, że jedna z przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., która musi być spełniona żeby uznać zagraniczną spółkę za zagraniczną spółkę kontrolowaną określa, że co najmniej 50% przychodów takiej zagranicznej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. m.in. z dywidend. Wskazać jednak należy, że Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych ograniczeń, tj. nie wyłączył z tego przepisu żadnego rodzaju dywidend. Zdaniem organu interpretacyjnego, wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wnosił o zmianę wydanej interpretacji poprzez uznania jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] r. domagając się jej uchylenia pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z art. 2a o.p. poprzez: 1) błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że za zagraniczną spółkę (o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), a w efekcie za zagraniczną spółkę kontrolowaną (o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie może być uznana podatkowa grupa kapitałowa prawa amerykańskiego, lecz za taką spółkę należy uznać każdy podmiot wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, co w efekcie prowadzi do naruszenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku dochodowego poprzez wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do każdego z podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej prawa amerykańskiego, a nie do takiej grupy jako całości. W zakresie błędnej wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik wywodził, że zasadniczy błąd organu wynika z posłużenia się jedynie uproszczoną wykładnią literalną art. 24a ust. 2 pkt 1 oraz art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a w efekcie uznanie, że spółki amerykańskie wchodzące w skład PGK powinny być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane (pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów, z których każdy podlega opodatkowaniu stawką wyższą niż 19%), gdyż: – PGK nie została wymieniona w wykazie podmiotów uznawanych za spółkę zagraniczną (art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.); – dywidenda wypłacana w ramach PGK nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa siedziby spółek - członków PGK, a nie na podstawie dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p. Konsekwencją takiej wykładni jest konieczność uznania, że dochód każdej ze spółek amerykańskich będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Skarżącej jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, taka wykładnia przepisów u.p.d.o.p. nie uwzględnia (1) specyfiki funkcjonowania PGK jak i (2) ratio legis przepisów o CFC. Oparcie się przez organ wyłącznie na rezultatach wykładni literalnej doprowadziło do sytuacji, w której zastosowanie się do Interpretacji oznaczać musi wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu. Pełnomocnik zwracał uwagę, że Sądy administracyjne w swoim orzecznictwie podkreślały wielokrotnie, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną (zob. wyrok z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 838/13). Powyższe oznacza, że w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie podjął próby konfrontacji rezultatów wykładni językowej z wykładnią celowościową i funkcjonalną, a w szczególności nie wyjaśniono jaka była faktyczna intencja ustawodawcy towarzysząca wprowadzeniu przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, opisana przez Skarżącą poniżej. W zakresie specyfiki funkcjonowania PGK oraz jej kwalifikacja w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Stanami Zjednoczonymi (pkt 1.1 skargi) pełnomocnik podkreślał, że w ocenie Spółki, stosowanie przepisów u.p.d.o.p. do zdarzeń cywilnoprawnych i instytucji przewidzianych przez prawo obowiązujące w innych państwach powinno uwzględniać specyfikę tych zdarzeń i instytucji, aby nie prowadzić do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa podatkowego. Autor skargi akcentował, że nie ma wątpliwości, iż w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. brak jest bezpośredniego odniesienia do podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ten powinien być jednak interpretowany zgodnie z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy jego wprowadzaniu, czyli ograniczeniu prowadzenia działalności za pośrednictwem sztucznych struktur w celu agresywnej optymalizacji podatkowej - a nie w sposób prowadzący do absurdalnych rezultatów ekonomicznych. Wypłata dywidend między spółkami zależnymi (niezależnie od tego, czy wchodzą one w skład podatkowej grupy kapitałowej) jest zwykłą formą dystrybucji zysku operacyjnego w ramach grupy i nie może być uznana za przejaw optymalizacji podatkowej. Co więcej, wykładnia art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowana w zaskarżonej Interpretacji stoi w sprzeczności z powszechnie akceptowalnymi założeniami konstrukcyjnymi PGK, którymi jest wspólne rozliczanie wyników podatkowych spółek wchodzących w skład PGK (rozwiązanie takie funkcjonuje również w polskich przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych). Na potrzeby zobrazowania specyfiki funkcjonowania PGK Skarżąca podkreśla, że w myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Spółki amerykańskie spełniają warunek związany z koniecznością istnienia powiązań kapitałowych, gdyż Spółka dominująca US posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej ze spółek amerykańskich prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a u.p.d.o.p.). Poszczególne transakcje, jakie mają miejsce pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane w ramach jednego podatnika, nie traktuje się ich jak transakcji między odrębnymi podmiotami i nie wpływają na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszelkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Skarżąca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, wypożyczania pracowników, usług księgowych itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach jednej osoby prawnej - gdyż PGK jest jednym podatnikiem. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z grupy podatkowej, a podmiotem spoza PGK mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem federalnym (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami). Opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki zrzeszone w PGK. W celu sporządzenia wspólnej kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o koszty i przychody wygenerowane przez transakcje z innymi spółkami z PGK. Spółka dominująca składa następnie wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego (skarbowego). Dodatkowo, Spółka dominująca wpłaca podatek dochodowy do właściwego organy podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US. Spółki amerykańskie po zakończeniu roku podatkowego składają jedną deklarację podatkową, w której będzie ujęty łączny przychód (osiągnięty przez wszystkie spółki). Spółka wskazywała, że cała regulacja art. 24a u.p.d.o.p. dotyczy z istoty swojej konstrukcji obrotu międzynarodowego, w związku z czym nie można przy jej interpretacji pomijać regulacji prawa międzynarodowego, w tym zwłaszcza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Mają one bowiem pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. W istocie celem ich zawarcia jest uniknięcie skutków rozbieżnych regulacji prawnych w poszczególnych krajach. Podkreślić należy, że ratyfikowane umowy międzynarodowe zaliczane są do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw ratyfikowana umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Niemniej jednak, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W tym kontekście pełnomocnik zwracał uwagę na Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 – dalej UPO), która w sposób specyficzny definiuje pojęcie spółki na potrzeby tej umowy. Otóż art. 3 ust. 5 UPO wskazuje, że określenie "spółka" użyte na potrzeby UPO oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę kapitałową, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna. Z analizy powyższego przepisu wynika zatem, że na gruncie UPO, podatkowa grupa kapitałowa (działająca na terytorium Polski, jak i na terytorium Stanów Zjednoczonych) traktowana jest jako jedna osoba prawna. Odwołując się do art. 1 UPO, zakresem umowy objęte są osoby (w tym osoby prawne, zgodnie z art. 3 pkt 4 UPO) mające miejsce zamieszkania/siedzibę na terytorium Polski lub Stanów Zjednoczonych. W tym kontekście Skarżąca wskazuje, że PGK traktowana jest w Stanach Zjednoczonych dla celów podatkowych jako osoba prawna, tj. podatnik podatku dochodowego. Autor skargi zastrzegał, że choć przepisy UPO nie mają bezpośredniego przełożenia na regulacje CFC, to trudno zaakceptować sytuację, w której PGK, traktowana jako jeden podatnik podatku dochodowego, tj. jedna osoba prawna zarówno na podstawie lokalnego prawa amerykańskiego jak i dla celów UPO, byłaby jednocześnie traktowana jako zbiór odrębnych podatników dla celów stosowania przepisów CFC - zwłaszcza mając na uwadze, że na gruncie przepisów krajowych jej odpowiednik, polska podatkowa grupa kapitałowa (art. 1a u.p.d.o.p.) traktowana jest jako jeden podatnik. W tym kontekście Spółka wskazywała, że podobne argumenty zostały podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1987/15 wskazał, że PGK prawa amerykańskiego powinna być uznana za zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. Skarżąca zaznaczała przy tym, że na moment sporządzenia niniejszej skargi uzasadnienie tego wyroku nie było jeszcze dostępne. W zakresie celu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (pkt 1.2 skargi) Skarżąca podkreśliła, że normy prawne powinny być interpretowane również zgodnie z ich ratio legis i powinny zmierzać do osiągnięcia celu ustawy. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne i NSA. W wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przepisy prawa nie mogą być stosowane "w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej". Zdaniem Skarżącej, przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych mają za zadanie służyć zwalczaniu nadużyć polegających na przenoszeniu dochodu wypracowanego w związku z działalnością wykonywaną w Polsce do spółek zagranicznych; zapobiegać przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce. Autor skargi odwoływał się także do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 24a u.p.d.o.p. (strony od 8 do 9 skargi) - (dalej - Uzasadnienie do przepisów CFC). W tym kontekście pełnomocnik zaznaczał, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku o wydanie Interpretacji nie zachodzi ryzyko przerzucania dochodu wypracowanego w Polsce za granicę. Wszak ekonomiczny przyrost majątku spółek zależnych od Skarżącej jest wynikiem działalności prowadzonej (w całości i wyłącznie) poza Polską (przez Spółki amerykańskie), zaś wypłata dywidend "w górę" struktury ma na celu jedynie przekazanie dochodu do Skarżącej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gdyby Skarżąca była bezpośrednim udziałowcem Spółek amerykańskich, to dywidendy wypłacane przez te spółki nie podlegałyby efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z uwagi na treść art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem pełnomocnika, w kontekście tak zarysowanych celów przepisów CFC wydaje się, że polski ustawodawca położył szczególny nacisk na proporcjonalność rozumianą jako zapobieganie nadużyciom w sposób nieutrudniający prowadzenia regularnej działalności gospodarczej. Kilkukrotne opodatkowanie wypracowanego na terytorium USA dochodu polskim podatkiem od osób prawnych (za każdym razem stawką 19% stosowaną do całej kwoty zysków) naruszałoby niewątpliwie zasadę proporcjonalności. Odwołując się do zasady opodatkowania dochodu (rozumianego jako przyrost majątku), a nie majątku podatnika pełnomocnik podkreślał, że zasada ta została naruszona w ten sposób, że będące skutkiem dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisów u.p.d.o.p. kilkukrotne opodatkowanie tego samego dochodu może doprowadzić do sytuacji, w której podatek do zapłaty przez Skarżącą pochłonie przeważającą część lub nawet przewyższy wartość dochodu spółek zależnych (w rozumieniu przyrostu ich majątku). W sytuacji gdy zyski z działalności operacyjnej wypłacane są w ramach PGK w postaci dywidend, a dywidendy te są zwolnione z opodatkowania (na podstawie lokalnych, amerykańskich przepisów), to kwota tych dywidend się nie zmienia. W konsekwencji, ta sama kwota podlega opodatkowaniu stawką 19% na poziomie każdej ze spółek wchodzących w skład PGK. W tym zakresie Skarżąca zwracała uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Wprowadzenie przepisów o spółkach kontrolowanych nie zmodyfikowało postanowień art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym nie uległa zmianie zasada, że opodatkowaniu podlega dochód, nie majątek, podatnika; za argumentem, że u.p.d.o.p. nakazuje opodatkować jedynie dochód (a nie majątek podatnika) przemawia również sam tytuł u.p.d.o.p. oraz zasady opodatkowania różnych rodzajów dochodów, które Skarżąca wspomina w punkcie poprzedzającym. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowanie dochodu (a nie majątku) pozwala spełnić deklarowane przez ustawodawcę intencje wprowadzenia do u.p.d.o.p. art. 24a - którym jest zapobieganie uchylania się lub odraczania momentu opodatkowania uzyskanego dochodu (rozumianego jako przyrost majątku Skarżącej). W zakresie zasady jednokrotności opodatkowania dochodu podatników pełnomocnik podkreślał, że zasada ta naruszona została w ten sposób, iż dochód wypracowany w związku działalnością gospodarczą (wygenerowany wyłącznie na terytorium USA) podlega opodatkowaniu w związku z jego przekazaniem na rzecz spółki wchodzącej w skład PGK, następnie ponownemu opodatkowaniu w związku z jego dystrybucją na rzecz udziałowca tejże spółki, a następnie (kolejny raz) w związku z jego wypłatą na rzecz Spółki dominującej. Przyjęcie takiej wykładni przepisów u.p.d.o.p., która prowadziłaby do wielokrotnego opodatkowania dochodu w konsekwencji oznaczałoby zdeformowanie charakteru prawnego podatku dochodowego i zniekształcenie podstawowych elementów jego konstrukcji wyznaczonych przez art. 7 u.p.d.o.p. Pełnomocnik podkreślał, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z "głębokiej struktury" tegoż podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. W tym kontekście Skarżąca zwraca uwagę na Uzasadnienie do Przepisów CFC odnoszące się do art. 24a u.p.d.o.p. (strony od 10 do 11 skargi). Pełnomocnik odwołując się do art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p. (stawka podatku płaconego przez Spółki amerykańskie przewyższa 19%) podkreślał, że nie zachodzi ryzyko, że Skarżąca zadeklaruje dochód związany z działalnością prowadzoną w Polsce jako dochód spółek zagranicznych opodatkowany niższą stawką. Dodatkowo, skarżąca zwraca uwagę na nieakceptowalny efekt ekonomiczny, jaki zaskarżona interpretacja wywołuje dla Spółki. Naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania doprowadza do sytuacji, w której Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od przychodu każdej ze Spółek amerykańskich wchodzących w skład PGK, ze względu na uznanie każdej z nich za spółkę CFC Skarżącej. Przyjmując (dla przykładu), że dywidenda w ramach PGK dystrybuowana byłaby pomiędzy 6 lub więcej podmiotami, efektywna, skumulowana stawka podatku (od dochodu wygenerowanego w ramach PGK przez każdą ze spółek amerykańskich) wynosiłaby ponad 100%. W konsekwencji, sam podatek z tytułu środków wypłacanych w ramach PGK, w której każda ze spółek uznana jest za spółkę CFC, przewyższa dochód uzyskiwany przez Skarżącą z tego tytułu. Dodatkowo, do końcowego efektu ekonomicznego należałoby dodać lokalny podatek dochodowy uiszczany przez PGK w Stanach Zjednoczonych. W punkcie 1.5 uzasadnienia skargi pełnomocnik odwoływał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) podkreślając, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 2a o.p. W tym zakresie odwołując się do brzmienia tego przepisu wskazywał na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia [...] r. (znak [...]). Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, prawidłowo przeprowadzona wykładnia omawianych w skardze przepisów prowadzi do wniosku, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ również doszedł do wniosku, że w sprawie Spółki żadne wątpliwości interpretacyjne nie występują - a Spółka zwyczajnie się myli. Trudno jednak nie zauważyć, że kwestia rozumienia przepisów o CFC i ich właściwego odniesienia do przedstawionej przez Spółkę sytuacji jest kwestią trudną i wymagającą zaawansowanych zabiegów interpretacyjnych. W takiej sytuacji Spółka oczekiwałaby wyjaśnienia dlaczego organ - nie podzielając stanowiska Spółki - nie przyjął przynajmniej, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które zgodnie z art. 2a o.p. należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej, przyczyniając się tym samym do realizacji zasady pewności prawa. W punkcie 2 uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał na niewłaściwą ocena co do zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślał, że bezpośrednią konsekwencją opisanej powyżej błędnej wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. jest również niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w sprawie przedstawionej przez Skarżącą. Organ uznał bowiem, że przepisy o CFC stosować należy do każdego z podmiotów wchodzących w skład PGK, a nie do takiej grupy jako całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 946/16 WSA w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do wykładni budzących wątpliwości Spółki jednostek redakcyjnych art. 24a u.p.d.o.p. Następnie podniósł, że celem przepisów przewidujących opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (CFC) było zapobieżenie nadużyciom podatkowych polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Za słuszne uznano stanowisko organu interpretacyjnego, że określenie "zagraniczna spółka’ obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd — przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu spornych przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, podmioty niemające stricte statusu "spółki". Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organ interpretacyjny uznał, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy Spółki amerykańskie spełniają definicję spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd orzekający podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako zagranicznych spółek kontrolowanych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania literalnej wykładni spornego przepisu jakiej dokonał organ interpretacyjny. WSA stwierdził również, że wobec jednoznaczności wykładni językowej nie istnieją podstawy do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a o.p. W skardze kasacyjnej, Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez: – błędną wykładnię art. 24a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. oraz w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że poszczególne spółki amerykańskie wchodzące w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej funkcjonującej na podstawie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych stanowią odrębne spółki zagraniczne i w konsekwencji wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.; – błędną wykładnię art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. a-c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że dystrybucja tych samych środków pieniężnych pomiędzy spółkami amerykańskimi należącymi do PGK w formie dywidendy spowoduje uznanie każdej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji przyjęcie, że możliwe jest - w świetle zasady jednokrotności opodatkowania dochodu wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. kilkukrotne powstanie obowiązku opodatkowania dochodu spółek amerykańskich w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej; – niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit a-c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy PL-USA polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty powiązane kapitałowo ze Skarżącą, tj. m.in. spółki amerykańskie wchodzące w skład PGK, spełniają wszystkie kryteria do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane i w rezultacie zasadne jest zastosowanie 19% stawki opodatkowania od dochodu każdej z tych spółek; – niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu pomimo, że na gruncie wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Gliwicach. Na podstawie tak postawionych zarzutów, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 735/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W motywach orzeczenia uznano za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że nie możliwa jest jego kontrola instancyjna. Otóż wskazano, że ogranicza się ono w zasadzie do przedstawienia stanu faktycznego i uregulowań znajdujących zastosowanie w sprawie, a także akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego. Natomiast sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji Spółki, która wskazuje, że ograniczenie interpretacji art. 24a u.p.d.o.p. wyłącznie do reguł językowych prowadzi do rezultatów nie do pogodzenia z innymi normami prawa, naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa, a także celami wprowadzonej regulacji prawnej. NSA uznał również zasadność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p. Według niego, Sąd I instancji wykroczył poza opis zdarzenia przyszłego uznając wszystkie Spółki amerykańskie za osobnych podatników. Tymczasem, jak twierdzi NSA, Spółka wyraźnie wskazywała, że podatnikiem na gruncie prawa amerykańskiego jest PGK, zaś wchodzących w jej skład spółek za podatników uznać nie można. Dlatego też stanowisko Spółki, która twierdzi, że PGK jest jednym podatnikiem, uznać należy za element stanu faktycznego. Jak zauważył Sąd kasacyjny, Skarżąca w sformułowanym pytaniu, będącym przedmiotem wydanej interpretacji, nie domagała się odpowiedzi organu interpretacyjnego w tej kwestii. Pytanie dotyczyło tego, czy w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś tego, czy w przypadku PGK mamy do czynienia z jednym, czy też z wieloma podatnikami. W tym kontekście sąd II instancji uznał, że przedwczesnym jest odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, aby w toku dalszego postępowania, Sąd I instancji odniósł się do zarzutów przedstawionych w skardze, co winno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 735/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 946/16. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956). Podnieść również należy, że z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 1628/16, Lex nr 2100547; z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 55/16, Lex nr 2416646). Zmiany w zakresie podstaw materialnoprawnych kontrolowanego aktu lub czynności następujące po dniu ich wydania lub podjęcia są, co do zasady, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolnego sądu administracyjnego. Wynika stąd, że powyższej kontroli sąd dokonuje według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. W rozpoznawanej sprawie NSA uchylił wyrok Sądu I instancji ze względów procesowych. Mianowicie w jego ocenie, uzasadnienie orzeczeniu zostało sporządzone w sposób, który nie pozwalał na jego kontrolę instancyjną. Tym samym nie przesądził on kierunku interpretacji spornego przepisu art. 24a u.p.d.o.p. Istota sporu sprowadza się do tego, czy Spółki amerykańskie, które wraz ze Spółką dominującą US tworzą podatkową grupę kapitałowa (PGK) są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi. Tak bowiem należy przedstawić problem interpretacyjny Spółki, pomimo tego, że sformułowane pytanie traktuje o tym: "czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p." Za słusznością powyższego twierdzenia co do określenia problemu tkwiącego w sprawie przemawia to, że Skarżąca przywołuje w pytaniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który precyzuje przesłanki kwalifikacji danego podmiotu do zagranicznych spółek kontrolowanych. Określone skutki CFC rodzi bowiem nie sam fakt uzyskiwania określonej grupy przychodów, ale fakt zaliczenia spółki do spółek zależnych w rozumieniu wspomnianego art. 24a ust 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc wypełnienie wszystkich pozostałych warunków z tego przepisu. Powyższy tok rozumowania potwierdza treść skargi, w której zarzuca się przede wszystkim błędne przyjęcie, że zagranicznymi spółkami kontrolowanymi są poszczególne Spółki amerykańskie. W ocenie Skarżącej, taki przymiot posiada podatkowa grupa kapitałowa. Przystępując do rozważań przytoczyć należy uregulowania mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium RP, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Na potrzeby mechanizmu CFC dokonano zdefiniowania niektórych pojęć. Wśród nich w art. 24a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyjaśniono znaczenie pojęcia "zagraniczna spółka" przez którą należy rozmieć: a) osobę prawną, b) spółkę kapitałową w organizacji, c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Ustawodawca w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. określił warunki jakie muszą zostać spełnione dla zakwalifikowania danej spółki do tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej. Stanowi on, iż jest nią: 1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Z kolei w myśl art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. dochody zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlegają opodatkowaniu, z zastrzeżeniem ust. 13, jeżeli: 1) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej [...] euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo 2) zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Przystępując do wyjaśnienia problemu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wskazać przyjdzie, że Skarżąca jako element owego opisu wyjaśniła, że Spółki amerykańskie wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej, co w świetle prawa federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki wywołuje określone skutki podatkowe. Mianowicie transakcje zawierane pomiędzy spółkami z PGK nie są traktowane jako dokonywane pomiędzy odrębnymi podmiotami. Traktuje się je bowiem jak transakcje pomiędzy jednostkami organizacyjnymi jednego podatnika. Co istotne, jak podnosi Skarżąca, nie wpływają one na wynik ekonomiczny w znaczeniu podatkowym. Taki wpływ natomiast wywierają operacje dokonywane przez spółki PGK z podmiotami spoza grupy. Elementem zdarzenia przyszłego, co zostało podkreślone w wyroku NSA z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 735/17, jest także to, iż podatnikiem w świetle prawa federalnego jest PGK, natomiast płatnikiem podatku jest Spółka dominująca US. Zatem, jak wskazała Skarżąca, spółki PGK dla celów podatkowych tracą swą podmiotowość i ich rozliczenia kształtują wynik podatkowy PGK jako jedynego podatnika. Katalog form prawnych, które mogą stanowić o uznaniu danego podmiotu za zagraniczną spółkę został zamieszczony w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oprócz jego przyporządkowania do jednej z wymienionych w nim form organizacyjnych musi on ponadto spełnić także inne wymagania, które także zostały określne w powyższym przepisie. Mianowicie podmiot taki musi posiadać siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski. Kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony dla uznania danego podmioty za zagraniczną spółkę jest to, że rezydent polski musi posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Dopełnienie wszystkich tych uwarunkowaniach dopiero pozwala na uznanie, iż mamy do czynienia z podmiotem, który jest zagraniczną spółką w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oczywistym jest, że z kolei zakwalifikowanie spółki zagranicznej do tzw. zagranicznych spółek kontrolowanych dodatkowo wymaga ustalenia, czy spełnia ona wymagania sformułowane w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego zawarła informacje, które pozwalają na stwierdzenie, iż Spółki amerykańskie, w tym Spółka dominująca US, należy traktować jako spółki zagraniczne w znaczeniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Otóż mają one cechy spółek kapitałowych (np. Spółka dominująca US) lub też cechy spółek, o których mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. d w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (spółka LLC). Ponadto spełniają pozostałe wymagania, tj. ich siedziby znajdują się poza terytorium Polski, a polski rezydent posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących. Podatkowa grupa kapitałowa, czyli PGK nie wypełnia natomiast warunków dla jej uznania za zagraniczną spółkę. Pomijając to, czy PGK można zaliczyć do którejkolwiek z form prawnych wymienionych w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. to należy podnieść, że nie spełnione jest kryterium dysponowania przez podatnika udziałem w kapitale lub prawem głosu w organach kontrolnych, czy też stanowiących, a także do uczestnictwa w zyskach. Mianowicie PGK jest tworem, który tworzy pewnego rodzaju związek dwóch lub większej liczby podmiotów gospodarczych powiązanych kapitałowo celem uzyskania pewnych preferencji w sferze podatkowej (m.in. nieopodatkowany obrót gospodarczy pomiędzy podmiotami należącymi do PGK). PGK na gruncie prawa federalnego jest podatnikiem rozliczającym wynik finansowy wszystkich spółek funkcjonujących w jej ramach, gdzie płatnikiem owego podatku jest Spółka dominująca US. Nie posiada ona natomiast kapitału, czy też organów, ani nie generuje zysków. Przymioty te natomiast posiadają Spółki amerykańskie. W tej sytuacji, skoro polski rezydent nie może uzyskać w tego rodzaju "organizacji", tj. PGK udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku, to brak jest podstaw do uznania PGK za zagraniczną spółkę. To rodzi kolejną konsekwencję, że PGK nie może być traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana. Skarżąca w uzasadnieniu skargi (nie formułując w tym zakresie naruszenia) dla uzasadnienia twierdzenia o kwalifikacji PGK, jako spółki zagranicznej w rozumieniu u.p.d.o.p. odwołała się do art. 3 ust. 1 pkt 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), w którym zdefiniowano pojęcie "spółki". W myśl tego przepisu określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że definicja ta wskazuje wyłącznie to, jakie podmioty na gruncie wspomnianej umowy bilateralnej należy traktować jako spółki. Tymczasem, o czym była mowa wyżej, ustawodawca posługuje się pojęciem "spółki zagranicznej". Dla przypisania przymiotu "spółki zagranicznej" danemu podmiotowi wymaga się nie tylko jego zaliczenia do jednej w wymienionych form organizacyjnych wymienionych w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Otóż konieczne jest również to, aby polski rezydent posiadał w tym podmiocie udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Zatem podmiot, który może być zaliczony do "spółek" w rozumieniu umowy bilateralnej, niekoniecznie będzie "spółką zagraniczną", gdy polski rezydent nie będzie mógł posiadać udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku. Tak jest w niniejszym przypadku, bowiem forma PGK wyklucza możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę w tym podmiocie wspomnianych praw lub udziałów. Natomiast przysługuje mu to pośrednio w Spółce dominującej US oraz Spółkach amerykańskich. Odnośnie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1987/16, który został wskazany przez Spółkę dla wzmocnienia twierdzenia o prawidłowości wykładni, której rezultat prowadził do uznania PGK za spółkę zagraniczną wskazać przyjdzie, że został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3424/16. Sama Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego przyznaje, że Spółki amerykańskie spełniają łącznie wszystkie przesłanki warunkujące o ich uznaniu za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Otóż Wnioskodawca posiada w nich pośrednio więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym. Oznacza to, iż spełniony został warunek z pkt 3 lit. a. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano także, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich z dywidend stanowić będzie co najmniej 50%, co wypełnia warunek z pkt 3 lit. b. Skarżąca przyznała także, że przychód ten - w myśl prawa federalnego - zwolniony jest z opodatkowania, a jednocześnie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Czyni to zadość wymaganiom zawartym w pkt 3 lit. c. Dodać także należy, że we wniosku o wydanie interpretacji zawarto informacje o tym, że nie zachodzą wyjątki od zasady opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, o których mowa w art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy także zauważyć za organem interpretacyjnym, że jeżeli chodzi o przychody pasywne w postaci dywidend, to ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych ograniczeń, tj. nie wyłączył z tego przepisu żadnego rodzaju dywidend. Dlatego też, wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, a także w skardze podnosił, że uznanie Spółek amerykańskich za zagraniczne spółki kontrolowane doprowadzi do nieuzasadnionego wielokrotnego opodatkowania tych samych środków. Twierdzenie to nie zasługuje jednak na aprobatę, gdyż ustawodawca wprowadzając do polskiego systemu podatkowego instytucję CFC jednocześnie skonstruował mechanizm pozwalający na unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Cel ten realizowany jest przez art. 24a ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC (zob. Małecki Paweł i Mazurkiewicz Małgorzata. Art. 24(a). W: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer Polska, 2018). Warunkiem odliczenia udziałów w spółce zależnej jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej; 2) jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów; 3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W kontekście powyższego niezasadnym jest twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że stosowanie instytucji CFC w polskim prawodawstwie prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków finansowych. Warto również przy tej okazji zwrócić uwagę, że art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p. przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia od podatku obliczonego na podstawie ust. 1 podatku zapłaconego przez CFC w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki. Prawo do odliczenia podatku CFC stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż RP państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22b u.p.d.o.p.). Określając wysokość odliczenia, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku (art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p.). Nie można również zgodzić się z poglądem Skarżącej, że rezultat wykładni art. 24a u.p.d.o.p. jest nie do pogodzenia z celami wprowadzenia mechanizmu CFC. Spółka neguje to, że wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do PGK będą stanowić przychód tych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym, że spółki te są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi. Zajmując się tą kwestią przypomnieć należy, że celem nowelizacji u.p.d.o.p., w ramach której dodano art. 24a, jest zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy wyczytać również można, że dotyczy ona sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Tym samym nie powinna być stosowana taka forma opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Przepis art. 24a u.p.d.o.p. nie jest uregulowaniem bezwzględnym, który nie przewiduje odstępstw o ogólnej zasady opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Mianowicie wprowadza on wyłączenia z zakresu reżimu CFC, określając przesłanki dla oceny prowadzenia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną rzeczywistej działalności gospodarczej. Unormowane to zostało zawarte w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. Ponadto art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. normuje warunki, których spełnienie zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wynika stąd, że nawet przy spełnianiu przez dany podmiot wszystkich przesłanek pozwalających na jego zakwalifikowanie do zagranicznych spółek kontrolowanych, nie oznacza automatyzmu opodatkowania CFC. Od powinności tej zwolniony jest podmiot w sytuacji wykazania, że zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi faktycznie działalność gospodarczą lub wystąpią okoliczności z art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie można więc mówić o niezgodności zaprezentowanego wyżej rezultatu wykładni art. 24a u.p.d.o.p. z celami jego wprowadzenia do porządku prawnego. Końcowo podnieść należy, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej, a z tej wynika, że uregulowanie zawarte w art. 24a ust. 11 u.p.d.o.p. zawiera rozwiązanie, które ma eliminować wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego twierdzenia Skarżącej, że rozwiązania opodatkowania CFC są niesprawiedliwe, gdyż prowadzą do kilkukrotnego opodatkowania tych samych środków nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego oraz przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań, które dowodzą zasadności zaprezentowanego stanowiska należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 2a o.p., który obliguje do tego, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.