I SA/Gl 602/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] dotyczącą określenia M. F. (zwanemu dalej: skarżącym albo podatnikiem) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. F. zobowiązanie podatkowe od dochodów uzyskanych w 2004 r. z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca ze złożonego przez podatnika za ten rok zeznania podatkowego PIT-38. Podatnik wykazał w tym zeznaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, w oparciu o przychody wykazane w informacji PIT-8C A S.A., uzyskane ze sprzedaży akcji [...] i [...]. Z dodatkowych informacji przekazanych przez A wynikało, że w związku ze sprzedażą akcji [...] i [...] podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł, ponosząc koszty sprzedaży (prowizji) w kwocie [...] zł, natomiast sprzedane papiery wartościowe nabył za kwotę [...] zł, ponosząc koszty zakupu (prowizji i opłaty za prowadzenie rachunku) w łącznej kwocie [...] ([...] zł), a w konsekwencji uzyskał dochód w kwocie [...] zł. Następnie - w oparciu o otrzymane od B S.A. informacje oraz zestawienia ilości akcji [...] S.A. posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r., zakupionych i sprzedanych w 2004 r. przez podatnika - organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2004 r. uzyskał on również przychód z odpłatnego zbycia akcji [...] S.A. w kwocie [...] zł, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji, odwołując się do informacji sporządzonych przez B S.A., A S.A., C w G. i D S.A., wyliczył i przedstawił kwoty przychodu ze sprzedaży akcji ([...],[...] i [...]), kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (poniesionych w związku z nabyciem akcji podlegających sprzedaży - koszty samego nabycia i inne koszty związane z nabyciem jak prowizja maklerska, prowizja i odsetki od kredytu na zakup akcji oraz poniesione w związku z ich sprzedażą -prowizja maklerska), dochodu i podatku należnego, w wysokościach wskazanych w uzasadnieniu decyzji, określając zarazem należny podatek dochodowy z tego tytułu w kwocie [...]zł (od dochodu w wysokości [...]zł). Odnosząc się do uwag i wniosków pełnomocnika podatnika, zgłaszanych przed wydaniem decyzji a dotyczących niekompletności materiału dowodowego (brak umów zakupu i sprzedaży akcji [...] S.A. przez podatnika, uniemożliwiający weryfikację ustaleń co do kosztów uzyskania i przychodu ze zbycia tych akcji, opartych wyłącznie na zestawieniu przekazanym przez B S.A.) i konieczności wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do [...] o udostępnienie kopii umów sprzedaży akcji oraz numerów akcji zakupionych w latach 2002-2004 i zbytych w 2004 r. - organ pierwszej instancji stwierdził, że zarzut sporządzenia przez B S.A. nierzetelnej informacji nie został poparty żadnymi dowodami i nie wskazano nawet, na czym polega jej nierzetelność. Organ nie podzielił poglądu podatnika w tym względzie a wartości przychodów i kosztów uzyskania, wskazanych w tej informacji uznał za faktyczne, wskazując nadto, że w świetle przepisów art. 95 ustawy Prawo bankowe oraz art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, informacje otrzymane z banku, sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych banku, mają moc dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Organ zaznaczył, iż podatnik był dwukrotnie wzywany do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych oraz dowodów na potwierdzenie poniesionych w związku z tym wydatków, ale na wezwania takie nie odpowiedział. Organ pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do wystąpienia do B o przekazanie umów zawieranych przez podatnika, wskazując na przepisy art. 33 ust. 1 i art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), zgodnie z którymi instytucje finansowe nie mają obowiązku przekazywania dokumentów, o które jako strona zawieranych umów mógł wystąpić sam podatnik. Zdaniem organu pierwszej instancji wnioskowane przez pełnomocnika podatnika przesłuchania świadków nie były konieczne, gdyż nie wpłynęłyby na ustalenie podstawy opodatkowania. Ze zgromadzonych umów kredytowych i wyciągów bankowych z rachunków kredytowych nie wynikało, w jaki sposób faktycznie wydatkowano środki z kredytów i zakup których papierów wartościowych został tak sfinansowany, brak było zatem informacji o wysokości prowizji i odsetek, które należałoby przyporządkować do konkretnej transakcji. Organ kontrolny zaznaczył, że nie odpowiadając na wezwania podatnik nie wykazał, jakoby koszty poniesione w związku z kredytami miały związek z osiągniętym przychodem ze sprzedaży akcji, a samo stwierdzenie, że kredyty przeznaczono na taki cel, stoi na przeszkodzie uznaniu wydatków z tytułu prowizji i odsetek od kredytu za koszty uzyskania przychodu. Dyrektor UKS stwierdził, że odsetki od kredytu i prowizja bankowa mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile będą pozostawały z nim w związku przyczynowo-skutkowym, a nadto, że warunkiem uwzględnienia takiego kosztu jest udokumentowanie poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem organu to podatnik, wywodzący z określonych faktów skutki prawne, winien je udowodnić, natomiast spoczywający na organach obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony, co dotyczy zwłaszcza dowodów niedostępnych dla organów, które dostarczyć może podatnik. Według Dyrektora UKS to właśnie podatnik powinien posiadać dowody potwierdzające rzetelność dokonanego rozliczenia. Jeżeli zatem poniósł określone wydatki lub kwestionuje jakiś dowód lub fakt, powinien swoją rację udowodnić. Sama umowa kredytowa nie dowodzi zdaniem organu, że w niniejszej sprawie środki otrzymane z kredytu zostały faktycznie wydatkowane na zakup akcji. Wskazując na przepisy art. m. in. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwzględnieniem wskazanych w decyzji kwot przychodów i kosztów ich uzyskania - organ kontroli skarbowej wyliczył M. F. należny za 2004 r. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że przed wydaniem decyzji nie zebrano pełnego materiału dowodowego, ograniczając się przy określaniu zobowiązania podatkowego jedynie do informacji uzyskanych z domu maklerskiego i winiąc za braki w tym zakresie stronę postępowania. Zdaniem pełnomocnika nie wskazano w decyzji, że strona udzieliła upoważnienia do wystąpienia o kopię dokumentacji do [...], a z materiału dowodowego nie wynikało, że zostało ono tam przedłożone, natomiast w zakresie uzyskanych przychodów organ oparł się wyłącznie na kilka razy korygowanych informacjach PIT-8C wystawionych przez [...]. Według pełnomocnika strony, skoro w aktach brak jest umów dotyczących zbycia akcji przez podatnika, trudno twierdzić, że uzyskał on przychód z tego tytułu, oraz że jest to przychód należny w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podniósł, iż w praktyce określenia wysokości przychodu podatnika z tytułu zbycia akcji [...] S.A. dokonał [...], a nie organ prowadzący postępowanie. Pełnomocnik podatnika zarzucił organowi kontroli skarbowej nieuprawnioną próbę nadania informacjom A rangi dokumentów urzędowych, wskazując, że [...] jest instytucją odrębną od banku w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, a nadto w świetle art. 95 ust. 1 tej ustawy informacje dotyczące akcji zbywanych lub nabywanych za jej pośrednictwem nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie wskazał dat i wartości akcji [...] S.A. zbytych w 2004 r., nie wskazał także metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu, do czego winna być zastosowana metoda [...]. Organ nie wskazał też, na jakiej podstawie dokonano identyfikacji konkretnych akcji zbytych w 2004 r. a wobec braku umów nabycia i zbycia akcji oraz zaświadczeń depozytowych nie jest możliwe ustalenie, które konkretnie akcje zostały zbyte oraz jak wyliczono koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów na podstawie informacji przekazanych przez [...] pełnomocnik uznał za niewystarczające, błędem organu było też jego zdaniem zaniechanie realizacji wniosków dowodowych, składanych przez stronę w tym zakresie, a poza wskazaniem, gdzie znajduje się istotna dokumentacja, skarżący - sam nie będący w jej posiadaniu - nie mógł już uczynić nic więcej. Odnosząc się do braku kopii umów zawieranych przez podatnika, pełnomocnik podniósł, że organ kontroli mógł przeprowadzić czynności sprawdzające w [...] albo wezwać go do przekazania dokumentów nie zawierających danych drugich stron umów. Pełnomocnik podniósł, iż nie zebrano w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Zarzucił ponadto organowi pierwszej instancji nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na prowizje maklerskie z tytułu nabycia akcji [...] S.A. zbytych w 2004 r., a nadto pominięcie kosztów związanych z uzyskanymi kredytami na zakup akcji [...] S.A., z uwzględnieniem wyłącznie tych, które zostały poniesione w związku z kredytami dotyczącymi akcji [...] i [...]. Pełnomocnik stwierdził, że organ nigdy nie wezwał podatnika do wskazania powiązań pomiędzy kredytami a transakcjami zakupu, jak również nie przeprowadził wnioskowanych dowodów (wystąpień do wskazanych banków o przekazanie dokumentacji dotyczącej kredytów, przesłuchań świadków współpracujących z podatnikiem w trakcie nabywania i zbywania akcji [...] S.A.), bezzasadnie przenosząc ciężar dowodu w tym zakresie na stronę, której inicjatywa dowodowa nie była realizowana. Ponadto pełnomocnik podatnika zauważył, że przyporządkowanie poszczególnych kredytów do umów nabycia akcji nie było trudne – dla przykładu odwołując się w tej kwestii do kredytu udzielonego przez C w G., wskazując na daty wypłaty transz kredytu (5 kwietnia 2004 r., 15 kwietnia 2004 r. oraz 29 października 2004 r. i 16 listopada 2004 r.) i daty zawarcia umów nabycia akcji [...] S.A. (tj. 5 kwietnia 2004 r., 14 kwietnia 2004 r. oraz 15 listopada 2004 r.). W związku z wyznaczeniem stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podatnika wskazał, że w niniejszej sprawie nie przeanalizowano możliwości istnienia przesłanek do zwolnienia dochodu ze zbycia akcji [...] S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika zwolnienie to winno znaleźć w sprawie zastosowanie z uwagi na takie okoliczności, jak nabycie akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r., nabycie ich w ramach oferty publicznej. Pełnomocnik wskazał, że informacje o możliwości i warunkach nabycia akcji [...] S.A. były jawne i powszechnie dostępne, co powoduje, że ofertę ich nabycia można uznać za publiczną. Według pełnomocnika, gdyby nawet przyjąć, że nabycie akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, to zastosowanie winna mieć kolejna przesłanka wymieniona w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej, tj. nabycie papierów wartościowych w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, o czym jego zdaniem świadczą specyficzne warunki nabywania akcji [...] S.A. i istotna rola A w procedurze sprzedaży tych akcji. Dodał również, że bez pośrednictwa [...] nie mogło dojść do przeniesienia własności akcji, transakcje musiały być zawierane w siedzibie [...], umowa podpisana w obecności i za potwierdzeniem jego pracownika, dysponentem dokumentów akcji był [...], wszelkie warunki sprzedaży (poza ceną i warunkami płatności) strony ustalały za pośrednictwem (przy udziale) pracowników [...] i można zdaniem pełnomocnika uznać, że część warunków była narzucana przez [...]. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że w toku postępowania odwoławczego zaszły przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania, a jednocześnie nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu jego przedawnienia. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w dniu 18 listopada 2010 r. wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., to wszczęcie postępowania określonego w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy skutkowało zawieszeniem biegu tego terminu, które to nastąpiło jeszcze przed jego upływem, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania. W kwestii zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji [...] S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, że powyższy przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2003 r., natomiast po tym terminie - na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) - mógł znaleźć zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.), pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższe zwolnienie od podatku mogło zatem dotyczyć wyłącznie papierów wartościowych nabytych przed tym dniem, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a dodatkowo nabytych w jeden z powyżej wskazanych sposobów. W 2004 r. akcje [...] S.A. nie były jednak dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniem [...] [...] S.A., zawartym w piśmie z dnia 4 czerwca 2009 r., nr [...] (przesłanym do Izby Skarbowej w K. w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym innego podatnika, ale mającym walor uniwersalny w odniesieniu do obrotu akcjami [...] S.A.) - którego kopię włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie - co najmniej do dnia 4 czerwca 2009 r. akcje imienne [...] S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym i nie były udostępniane w żadnym ze sposobów, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast po upływie dwuletniego terminu zakazu zbywania akcji [...] S.A. nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa przez uprawnione osoby, akcje te znajdowały się w obrocie na rynku nieregulowanym i były zbywane w drodze umów sprzedaży zawieranych między osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami niemającymi osobowości prawnej, jak również były przedmiotem dziedziczenia, umów darowizn i umów zastawu. W ocenie organu odwoławczego, z powyższych informacji pochodzących od samej Spółki - której akcje były przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika - jednoznacznie wynika, że co najmniej w latach 2002-2009 akcje [...] S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym, oraz że nie mogły zostać nabyte tak w drodze publicznej oferty, jak i w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Powyższe wnioski zdaniem organu odwoławczego potwierdzają również zapisy Prospektu Emisyjnego [...] S.A. zatwierdzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego w dniu 13 kwietnia 2010 r. decyzją Nr [...], a dostępnego na stronach internetowych [...] S.A. z których wynika, że został on sporządzony w związku z pierwszą ofertą publiczną akcji Spółki na terytorium RP, a na dzień Prospektu kapitał zakładowy Spółki wynosił [...]PLN i dzielił się na [...]akcji o wartości nominalnej 1 PLN każda, przy czym na dzień Prospektu wszystkie akcje były akcjami imiennymi i do dnia zatwierdzenia Prospektu akcje Spółki nie znajdowały się w obrocie na rynku regulowanym. Organ uznał za niezrozumiałe rozważania pełnomocnika strony w przedmiocie nabycia akcji w ramach oferty publicznej, ograniczające się wyłącznie do językowej analizy pojęcia "publiczny", z wyborem jako decydującej o publiczności oferty, cechy jawności rozumianej jako przedstawienie oferty w miejscu dostępnym dla wszystkich, widocznej i oficjalnej, z jednoczesnym pominięciem najistotniejszego w tym kontekście elementu terminu "oferta publiczna", tj. jej dostępności dla określonego adresata oferty. W tym miejscu organ wskazał, że wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia (m.in. w 2003 r.), było ono wielokrotnie odszyfrowywane przez składy orzekające sądów administracyjnych, które uznając w tym względzie prymat wykładni językowej, w swoich wyrokach jednoznacznie określały znaczenie tego terminu jako ofertę dotyczącą ogółu ludzi, służącą ogółowi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich, czy też adresowaną do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób, w przeciwieństwie do niebędącej ofertą publiczną, oferty jawnej, przedstawionej w miejscu dostępnym dla wszystkich, widocznej, oficjalnej. Wobec tego, zdaniem organu nie sposób uznać, że nabywanie przez podatnika akcji [...] S.A. w drodze umów cywilnoprawnych (tj. zawieranych pomiędzy konkretnie oznaczonymi podmiotami) w wyniku realizacji oferty skierowanej wyłącznie do podatnika, odbywało się w ramach oferty publicznej. Podobnie też zdaniem organu ocenić należało argumenty mające dowodzić innego ze sposobów nabycia akcji, przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ramach regulowanego pozagiełdowego wtórnego obrotu publicznego. W świetle przepisów obowiązującej w 2003 r. (w czasie nabycia niektórych akcji przez podatnika) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn. zm.), przez pojęcie rynku regulowanego należało rozumieć system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, zorganizowany w taki sposób, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia tych papierów zapewniony jest powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane są jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów (art. 4 pkt 14 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi), a rynek taki obejmował urzędowe rynki giełdowe tworzone przez giełdy oraz rynki nieurzędowe: giełdowe - tworzone przez giełdy - i pozagiełdowe, które mogły być prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną, a przedmiotem przedsiębiorstwa takiej spółki mogło być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego (art. 90 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Organ podniósł także, że spółka prowadząca rynek pozagiełdowy obowiązana była m.in. zapewnić koncentrację podaży i popytu na papiery wartościowe będące przedmiotem obrotu na danym rynku, w celu kształtowania ich powszechnego kursu, czy upowszechnianie jednolitych informacji o kursach i obrotach papierami wartościowymi, które są przedmiotem obrotu na danym rynku (art. 91 pkt 1 i 3 ww. ustawy). W tej sytuacji w ocenie organu całkowicie nieuprawnione są sugestie, jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych (pomiędzy konkretnie oznaczonymi podmiotami) odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym, a [...] - który wyłącznie rejestrował zawierane umowy cywilnoprawne nabycia akcji [...] S.A. (wbrew stanowisku reprezentanta strony nie decydował i nie narzucał warunków sprzedaży akcji) - nie będąc wyodrębnioną spółką akcyjną, której przedmiotem przedsiębiorstwa miało być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, faktycznie prowadził nieurzędowy rynek pozagiełdowy (zorganizowany system obrotu papierami wartościowymi), między innymi kształtując powszechny kurs akcji [...] S.A. Organ zaznaczył jednocześnie, że jedynie niektóre z akcji [...] S.A. sprzedanych przez podatnika w 2004 r. zostały przez niego nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. (18.000 z 48.000 szt. akcji zbytych w tym roku - zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez B), zatem pozostałe akcje tej spółki już z założenia nie mogły podlegać zwolnieniu od podatku (nie podlegać przepisom ustawy) na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), od dochodów uzyskanych na terytorium RP m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, który z kolei jest różnicą między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy art. 22 ust. 1 f, ust. 1 g oraz art. 24 ust. 13 i 14 ustawy podatkowej nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie - w odniesieniu do akcji spółek dotyczą, odpowiednio: kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo objętych w wyniku podziału spółek, bądź też tzw. pożyczonych papierów wartościowych, a zatem kategorii akcji, które nie były przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika w 2004 r. Organ zaznaczył, że w ramach kosztów uzyskania przychodu mogły być uwzględnione tylko takie, które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki poniesione na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną, uwzględniane przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Dochody uzyskane m.in. ze sprzedaży akcji, po zakończeniu roku podatkowego należało natomiast wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy podatkowej i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób podzielić poglądu, jakoby organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny istotnych elementów sprawy. Wskazał, że w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego możliwe było ustalenie wysokości przychodu osiągniętego w 2004 r. przez podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych, a także zastosowanie możliwych do uznania kosztów uzyskania tego przychodu. W aktach sprawy nie znalazły się co prawda umowy sprzedaży i zakupu akcji zawierane przez podatnika, jednakże pomimo wezwań organu strona nie przedstawiła takich dowodów, podnosząc jedynie, że ich nie posiada i wskazując, do kogo winien wystąpić organ kontrolny o ich dostarczenie. Brak takich umów nie oznaczał, że określenie wysokości dochodu osiągniętego ze sprzedaży akcji stało się niemożliwe. Zdaniem organu wysokość przychodów ze sprzedaży akcji oraz poniesionych z tego tytułu kosztów została należycie udokumentowana w oparciu o dowody pochodzące od instytucji finansowych (dom maklerski, banki), które przedstawiły niezbędne dane w tym zakresie. W szczególności stosowne informacje (co do wysokości przychodów uzyskanych w 2004 r. ze sprzedaży akcji oraz wydatków związanych z uzyskanymi przychodami) zostały zawarte w znajdujących się w aktach zestawieniach i wydrukach sporządzonych przez A S.A., B S.A. oraz C w G. i D S.A. (w zakresie kredytów udzielonych podatnikowi), przy czym brak jest podstaw do kwestionowania zamieszczonych tam danych na podstawie samego stwierdzenia pełnomocnika o rzekomych nierzetelnościach, które miałyby wynikać np. z informacji B S.A. W ocenie organu brak realizacji wniosku dowodowego w przedmiocie udostępnienia organowi kontrolnemu przez B S.A. umów dowodzących zakupu i sprzedaży akcji przez podatnika, nie stał na przeszkodzie rozstrzygnięciu sprawy co do meritum. Pełnomocnik strony stwierdził w tym kontekście, że organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić "czynności sprawdzające" w [...], a także skierować do niego wezwanie o przedłożenie umów zawieranych przez podatnika, pozbawionych (poprzez "wycięcie" lub zasłonięcie) danych innych osób będących stronami takich umów. Organ zaznaczył w powyższym kontekście, że instytucja czynności sprawdzających została uregulowana w przepisach Działu V Ordynacji podatkowej, a na ich podstawie organy podatkowe pierwszej instancji uprawnione zostały do dokonywania określonych tam czynności w związku ze składanymi deklaracjami oraz wpłatą deklarowanych podatków, przy czym działania organów w tym trybie winny mieć co do zasady miejsce poza toczącym się postępowaniem podatkowym, za wyjątkiem wykonywania uprawnień przewidzianych w art. 274c Ordynacji podatkowej, tj. do żądania - w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową - od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika. Organ podniósł, że postulowane przez pełnomocnika czynności nie były związane z deklaracjami składanymi przez podatnika, a B nie był jego kontrahentem w związku z zawieranymi przez stronę umowami dokumentującymi obrót papierami wartościowymi. Z kolei, zgodnie z art. 33a ustawy o kontroli skarbowej (w związku z przepisami art. 33 tej ustawy), organ kontroli skarbowej, w związku z postępowaniem kontrolnym, jest uprawniony do żądania sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, a zatem nie może domagać się przekazania umów (kopii) zawieranych przez kontrolowanych. Stąd też żądanie takie, które miałoby zostać skierowane do B, byłoby nieuprawnione, co zarazem czyniło bezzasadnym wniosek pełnomocnika strony w tej sprawie. Organ jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych. W ocenie organu odwoławczego powyższa regulacja dotyczy także informacji udzielanych przez banki w zakresie posiadanych przez nie danych związanych z obrotem papierami wartościowymi, natomiast niezależnie od tej oceny, nie sposób było uznać, że w oparciu o same twierdzenia o rzekomej nierzetelności wystawionych informacji o wysokości przychodów i kosztów z tytułu zawartych transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych rejestrowanych przez B (będący wewnętrzną jednostką organizacyjną [...] S.A. świadczącą usługi maklerskie), sporządzonych na podstawie przedkładanych umów cywilnoprawnych, określono te przychody i koszty w sposób niezgodny z rzeczywistością. Stąd też jako nietrafne ocenił organ argumenty wskazujące na konieczność stosowania dla celów określenia dochodu ze sprzedaży akcji [...] S.A. tzw. metody [...], w szczególności gdy z zestawień przedłożonych przez [...]jednoznacznie wynikały przychody i związane z nimi koszty dotyczące poszczególnych akcji sprzedanych przez podatnika w 2004 r. - uwzględnione przez organ kontroli skarbowej przy wyliczeniu należnego podatku (w tym także koszty prowizji maklerskiej poniesione w związku z nabyciem akcji [...] S.A.). W zestawieniach tych zawarto bowiem niezbędne informacje w zakresie: dat zawieranych przez podatnika umów nabycia i zbycia akcji (nabycie w dniach: 24 października 2003 r., 5 kwietnia 2004 r. oraz 14 kwietnia 2004 r., zbycie w dniu 15 października 2004 r.), ilości, ceny i wartości nabytych i zbytych akcji (48.000 szt. akcji nabytych po cenach za sztukę: [...] zł I8.000 szt./, [...]szt. + 6.000 szt./ oraz [...] zł 718.435 szt./, o wartościach, odpowiednio: [...]zł, [...]zł [...]zł + [...]zł/ oraz [...]zł, sprzedanych następnie w całości po cenie [...] zł za sztukę, o wartości [...]zł), a także innych kosztów poniesionych w związku z zawartymi transakcjami (prowizja i inne udokumentowane koszty nabycia w kwocie [...]zł /[...]zł + [...] zł/) - dotyczących akcji [...] S.A. sprzedanych przez stronę w 2004 r. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji [...] S.A., wydatków poniesionych w związku z obsługą kredytów organ podniósł, że z przedstawionych dokumentów nie sposób wyprowadzić wniosku, jakoby poszczególne kredyty faktycznie były wykorzystane na zakup akcji [...] S.A. - zasadnie uznano za koszt uzyskania przychodu tylko prowizję i odsetki od kredytów zaciągniętych w 2004 r. na zakup akcji [...] oraz [...], przekazanych na rachunek w A, których wykorzystanie dowiedziono zapisami operacji na rachunkach finansowych. Wbrew twierdzeniom przedstawiciela strony, na podstawie pozostałych przedłożonych umów kredytowych - zawieranych w latach 2003-2004 - nie można było zdaniem organu uznać, że te kredyty bankowe przeznaczono na nabycie akcji [...] S.A., które zostały następnie sprzedane w 2004 r. Tylko w jednej umowie o kredyt wskazano bowiem, że jego celem ma być zakup papierów wartościowych (bez określenia, jakiej spółki) - w pozostałych przypadkach kredytów udzielano na remont domu lub na potrzeby bieżące - przy czym umowa o ten kredyt została zawarta w dniu 4 listopada 2004 r., a więc nie tylko już po zakupie akcji sprzedanych w 2004 r., ale nawet po dniu ich sprzedaży (w dniu 15 października 2004 r.). Organ nie podzielił też poglądu pełnomocnika strony, że samo wskazanie dat udostępnienia kredytu bankowego (w kwietniu 2004 r.) - umowa kredytowa nie została przez stronę przedłożona - dowodzi, że kredyt został faktycznie wykorzystany na zakup akcji sprzedanych w 2004 r., w szczególności gdy już z porównania wskazanych dat wynikało, że przynajmniej w części kredyt nie mógł być wykorzystany na zakup takich akcji (nabycie akcji w dniu 14 kwietnia 2004 r. - wypłata transzy kredytu w dniu 15 kwietnia 2004 r.; transze wypłacane w październiku i listopadzie 2004 r., tj. już po sprzedaży akcji). Nie można było zdaniem organu również pominąć, że w 2004 r. - poza akcjami [...] S.A. zbytymi w tym roku -podatnik nabył jeszcze inne akcje tej Spółki, które posiadał także po dniu 31 grudnia 2004 r., wobec czego brak było możliwości przypisania poszczególnych kosztów obsługi kredytów do konkretnych transakcji zakupu papierów wartościowych również i z tego powodu. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, jakoby na podstawie zeznań osób "współpracujących" z podatnikiem przy realizacji dokonywanych transakcji możliwe było ustalenie, które kredyty i towarzyszące im koszty związane były z wydatkami na nabycie akcji sprzedanych przez stronę w 2004 r. Odnosząc się do treści odwołania organ podniósł, że zeznający ewentualnie świadkowie nie dysponowaliby żadnymi dowodami na potwierdzenie źródła pochodzenia oraz sposobu wykorzystania środków przeznaczonych na nabycie papierów wartościowych - których nawet strona nie była w stanie przedstawić - wobec czego mogliby złożyć jedynie oświadczenia w tym przedmiocie, nie przedkładając żadnych innych dowodów w tym względzie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy A. K.) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.); art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 z późn. zm.); art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej; art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż zasadniczym elementem, który przesądza o wadliwości decyzji, jest brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego. Wskazał, iż jedynym dowodem, na podstawie którego określono zobowiązanie podatkowe, są informacje z [...]. Dodał, że organy oparły się na informacjach PIT-8C, które były kilkakrotnie przez [...] korygowane. Dodał, że żadna umowa, dotycząca zbycia przez skarżącego papierów wartościowych w 2004 r. nie znajduje się w aktach sprawy, trudno więc uznać, iż podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży akcji, będący przychodem należnym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, a zatem organ naruszył wskazany ostatnio przepis oraz art. 30 b ust. 1 tej ustawy. Pełnomocnik wskazał, że dopiero analiza treści umów cywilnoprawnych dotyczących zbycia akcji pozwala na stwierdzenie, czy w związku z tą czynnością doszło do powstania przychodu należnego. Sam zapis zmiany własności akcji dokonany przez [...]nie dowodzi jeszcze powstania przychodu należnego ani tego, w jakim momencie przychód ten został uzyskany. Pełnomocnik w dalszej kolejności podniósł, iż organ przy obliczaniu dochodu podatnika ze zbycia w 2004 r. papierów wartościowych nie zastosował metody [...], gdy tymczasem, jego zdaniem, analiza art. 24 ust. 10 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. prowadzi do wniosku, że należało w takim przypadku zastosować wyłącznie metodę [...]. Powyższy przepis zdaniem pełnomocnika nie przewidywał w 2004 r. żadnych wyjątków, które skutkowałyby możliwością odstąpienia od zastosowania tej metody. Zastosowanie metody [...] winno mieć w ocenie pełnomocnika miejsce w niniejszej sprawie chociażby i z tego powodu, że organy prowadzące postępowanie nie dysponowały wystarczającymi dowodami, pozwalającymi na przyporządkowanie zbytych w 2004 r. akcji [...] do poszczególnych nabyć akcji. Pełnomocnik skarżącego w dalszej kolejności podniósł, iż organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodów nie uwzględniły wydatków ponoszonych przez podatnika, związanych z obsługą kredytów na zakup akcji [...] S.A. Dodał, że organy nie wzywały skarżącego do wykazania powiązań poszczególnych kredytów z konkretnymi transakcjami zakupu. Podniósł, iż powiązania te są oczywiste, biorąc pod uwagę daty zawarcia kredytów oraz daty zakupu akcji. Zaznaczył, iż w toku postępowania występował do organu o zwrócenie się do banków w kwestii przekazania stosownej dokumentacji, dotyczącej umów kredytowych, jak również o przesłuchanie jako świadków osób, które współpracowały z podatnikiem w trakcie nabywania i zbywania akcji [...] S.A. Organ złożonych wniosków dowodowych nie uwzględnił a odnośnie przesłuchań świadków dodatkowo stwierdził, że okoliczności przesłuchania tych świadków są mu znane, jednocześnie nie wskazując, na jakich dowodach opiera takie stanowisko. Pełnomocnik zaznaczył, iż działaniem takim organy uniemożliwiły podatnikowi wykazanie, iż ponosił on wydatki na obsługę kredytów zaciągniętych w celu zakupu akcji zbytych w 2004 r., co doprowadziło do zaniżenia faktycznych kosztów uzyskania przychodów. Takie postępowanie organów spowodowało zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zaakcentował następnie, że samo przyporządkowanie poszczególnych kredytów do umów nabycia akcji jest stosunkowo prostą czynnością, gdyż daty zawarcia umów kredytowych są zbieżne z datami nabycia akcji [...] S.A. (choć występują tutaj kilkudniowe, oczywiste różnice), wskazując w tym kontekście na przykładowe daty wypłaty transz kredytów oraz daty nabycia akcji [...] S.A. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego odniósł się do twierdzeń organów podatkowych, jakoby w niniejszej sprawie nie występował publiczny obrót papierami wartościowymi. Nawiązując do pojęcia "oferty publicznej" podkreślił on, że nie ma w sprawie wątpliwości, iż informacje dotyczące możliwości nabywania akcji [...] S.A. były jawne i opisywane w mediach. Nie ma również wątpliwości, iż możliwość nabywania tych akcji dotyczyła wszystkich osób i nie była w żaden sposób ograniczana. [...] udzielał informacji dotyczących możliwości prawnych oraz wymogów formalnych nabywania akcji [...] S.A. W tej sytuacji uznać należy, że jawność i powszechna dostępność informacji dotyczących możliwości i warunków nabywania akcji [...] S.A. powoduje, iż ofertę nabycia tych akcji można uznać za publiczną. Dodał, iż nawet gdyby przyjąć, że nabycie nie nastąpiło na podstawie "oferty publicznej" zastosowanie może mieć kolejna przesłanka - wymieniona w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycie papierów na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Pełnomocnik zwrócił tutaj uwagę na istotne i specyficzne warunki nabywania akcji [...] S.A., oraz istotną jego zdaniem rolę B w procedurze sprzedaży tych akcji. Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na naruszenie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ odwoławczy wydał w dniu 18 marca 2011 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie zebrał nowy, istotny dowód w sprawie (pismo [...] S.A. z dnia 4 czerwca 2009 r.) w oparciu o który uznano, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej, co do którego uniemożliwiono skarżącemu ustosunkowanie się. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż organ odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego co do przesłuchania w charakterze świadków osób, które posiadały wiedzę odnośnie przeznaczenia kredytów, gdyż były pełnomocnikami podatnika m.in. do zakupu akcji oraz pobierania środków z konta bankowego. Postępowaniem takim organ naruszył art. 188 oraz przede wszystkim art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł ponadto, że zebrany materiał dowodowy potwierdza przeznaczenie kredytów na zakup akcji, gdyż zostały one, po pierwsze, udzielone na ten cel, po drugie kredyty postawione zostały do dyspozycji skarżącego, po trzecie zaś – doszło do nabycia akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej: P.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej (w tym organom podatkowym) można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc w tym miejscu do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczym błędem organów podatkowych było pozbawienie podatnika możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Po wydaniu w dniu [...] postanowienia nr [...] o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zebrał nowy, istotny dowód w sprawie – dołączył do akt sprawy kopię pisma [...] [...] S.A. z dnia 4 czerwca 2009 r., w którym wyjaśniono, iż akcje imienne [...] S.A. nie są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym i nie były udostępniane w żaden ze sposobów, wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie tym wskazano także, iż po dniu 10 listopada 2001 r. akcje [...] S.A. znajdują się w obrocie na rynku nieregulowanym i są zbywane w drodze umów sprzedaży, zawieranych między osobami fizycznymi, prawnymi oraz jednostkami nie posiadającymi osobowości prawnej. Pismo powyższe włączone zostało przez organ do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...]nr [...], w którym sam organ stwierdził, iż zawarte w tymże piśmie informacje mają istotne znaczenie dla rozpatrzenia odwołania, złożonego przez pełnomocnika podatnika. Wydając następnie w dniu 31 maja 2011 r. zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył stronie nowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. ONSAiWSA 2005/4/66) dała początek ugruntowanej już obecnie linii orzecznictwa, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik, do czego jest uprawniony na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Dodać należy, że jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Przechodząc na grunt rozpoznawanego przypadku stwierdzić wypada, że naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jakie niewątpliwie nastąpiło w toku postępowania przed organem odwoławczym, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło podatnika możliwości ustosunkowania się do włączonego do akt sprawy dokumentu. Jak wskazał również pełnomocnik skarżącego, w sytuacji wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożyłby on wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania osoby, która w imieniu [...] S.A. sporządziła pismo z dnia 4 czerwca 2009 r. Pełnomocnik podkreślił także, jakie kolejne działania – zmierzające do ustalenia, czy w sprawie miało miejsce zbywanie akcji w drodze oferty publicznej na rynku regulowanym – zostałyby podjęte już po przesłuchaniu jako świadka osoby, sporządzającej pismo z dnia 4 czerwca 2009 r. Słusznie pełnomocnik skarżącego zaznaczył przy tym, iż wiedza organu na temat okoliczności oferowania i zbywania akcji [...] S.A. byłaby w takim przypadku o wiele szersza aniżeli w sytuacji, gdy pochodziła ona z jednego tylko pisma [...] S.A. Kolejnymi zarzutami, które postawić zdaniem Sądu należy w niniejszej sprawie organom podatkowym, jest brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym brak uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, czym naruszono odpowiednio art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych ostatnio przepisów, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. złożył wnioski dowodowe, mające na celu wykazanie, iż podatnik ponosił wydatki związane z obsługą kredytów zaciągniętych na nabycie akcji [...] S.A. (które zostały następnie zbyte w 2004 r.). Wnioski te sprowadzały się, po pierwsze, do żądania wystąpienia przez organ do E w M., do C w T. oraz C w G. o przekazanie kompletnej dokumentacji, dotyczącej umów kredytowych, zawartych w celu nabywania papierów wartościowych (obejmującej m. in. treść zawartych umów poprzez udostępnienie ich bądź ich kopii, a także dokumentów potwierdzających zapłatę prowizji oraz odsetek). W piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. pełnomocnik podatnika dokładnie wskazał, w jakich latach zawarł umowy z E w M. i jakie numery posiadały przedmiotowe umowy. Wskazał także daty zawarcia umów kredytowych z C w T. oraz daty wypłaty transz kredytów, uzyskanych w wykonaniu zawartych w 2004 r. z C w G. trzech umów kredytowych. Po drugie, pełnomocnik podatnika w tymże piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. wniósł alternatywnie (w przypadku gdyby dowody z powyżej wskazanych dokumentów przedstawionych przez banki okazały się niewystarczające) o przesłuchanie w charakterze świadków M. J., M.B., R.Ch. oraz M. Ch. na okoliczność pochodzenia środków finansowych, wydatkowanych następnie przez podatnika na zakup akcji. Pełnomocnik wskazywał, iż osoby te współpracowały z podatnikiem w trakcie nabywania i zbywania akcji [...] S.A. i posiadają w związku z tym wiedzę na temat pochodzenia środków wydatkowanych na zakup akcji. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, nie uwzględniono jednak wniosków dowodowych pełnomocnika podatnika, wskazując na ich bezzasadność a nadto podnosząc, iż kontrolowany pomimo wezwania, jako jedyny dysponent wiedzy w tym zakresie, nie przyporządkował koszów poniesionych w związku z otrzymanymi kredytami do konkretnych transakcji zakupu bądź sprzedaży akcji. Organ zarzucił także podatnikowi, że ten niczym nie uzasadnił swojego twierdzenia o rzekomej nierzetelności informacji, sporządzonej przez B. W ocenie Sądu organ odmawiając uwzględnienia oferowanych przez pełnomocnika podatnika wniosków dowodowych de facto nie umotywował w przekonywujący sposób swojego stanowiska, podnosząc jedynie w sposób arbitralny, że są one bezzasadne. Takie postępowanie organu kontroli skarbowej (zaaprobowane następnie przez organ odwoławczy) może dziwić. Sam organ bowiem z jednej strony wskazywał, że w kosztach uzyskania przychodu będą się mieściły odsetki od kredytu oraz prowizja bankowa od kredytu, ale jednocześnie stwierdził, że w sprawie nie wykazano, aby poniesione przez podatnika koszty miały związek z osiągniętym przychodem. Co więcej, organ podnosząc brak wykazania przez podatnika związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem, nie uwzględnił równocześnie wniosków dowodowych pełnomocnika podatnika w tym właśnie zakresie. Zdaniem Sądu, niezrozumiałe w niniejszej sprawie są zawarte w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stwierdzenia, że ciężar dowodzenia spoczywa także na podatniku, zwłaszcza w odniesieniu do tych dowodów, które ma możliwość dostarczyć bądź wskazać ten podatnik. Twierdzenie to, co do zasady słuszne, wydaje się w rozpatrywanej sprawie nieuprawnione. Sam organ bowiem odmówił przeprowadzenia dowodów, zawnioskowanych przez stronę, wskazując lakonicznie, że okoliczności przesłuchania świadków są znane organowi kontroli skarbowej i nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Następnie zarzucił podatnikowi, iż ten nie współdziałał z organem, nie wykazując w sposób jednoznaczny powiązań zapłaconych prowizji i odsetek od kredytu z akcjami stanowiącymi przedmiot sprzedaży. W ocenie Sądu, takie zachowanie nie sprzyja również realizacji zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 99/10, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 602134). Odnosząc się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w aspekcie kwestii dowodowych w niniejszej sprawie (art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej) nie sposób również, zdaniem Sądu, pominąć powinności organu wnikliwego zbadania okoliczności przeznaczenia zaciągniętych przez podatnika kredytów na zakup akcji. W ocenie Sądu nie budzi w sprawie wątpliwości to, że przez podatnika zawarte zostały umowy kredytowe, że środki finansowe przyznane w ramach umów kredytowych postawione zostały do dyspozycji skarżącego, wreszcie, że doszło do nabycia akcji. Nie przesądzając wyniku sprawy, zdaniem Sądu znamienne jest również i to, że terminy postawienia środków finansowych do dyspozycji skarżącego oraz daty nabywania akcji są w wielu przypadkach ze sobą zbieżne, zaś występujące niekiedy niewielkie różnice czasowe mogą być, z punktu widzenia doświadczenia życiowego, oczywiste. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co mogłoby umożliwić ewentualne przyporządkowanie poszczególnych, zawartych przez podatnika kredytów, do konkretnych umów nabycia akcji, a tym samym dokonanie obiektywnej oceny w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem akcji, w tym odsetek od udzielonych kredytów oraz prowizji bankowych. Odnosząc się do kolejnej istotnej w sprawie kwestii, mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych należy podnieść, że w dniu 18 listopada 2010 r. wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi to przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał w stosunku do podatnika z dniem 31 grudnia 2010 r. Zobowiązanie podatkowe bowiem, z mocy powołanego ostatnio przepisu, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wszczęcie w dniu 18 listopada 2010 r. postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu tego terminu, zaś zawieszenie to nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słusznie zatem organy podatkowe zaznaczyły, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Odnośnie zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego niezastosowania w sprawie tzw. metody [...] dla określenia dochodu ze sprzedaży akcji [...] S.A. należy w pierwszej kolejności nawiązać do treści art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Ówczesny art. 24 ust. 10 ustawy podatkowej stanowił, iż "jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej." Pełnomocnik skarżącego podnosił w skardze, że przepis powyższy wyraźnie wskazywał, iż przy obliczaniu dochodu ze zbycia w 2004 r. papierów wartościowych należy stosować wyłącznie metodę [...]. Nie przewidywał on bowiem jakichkolwiek wyjątków, skutkujących możliwością odstąpienia od zastosowania metody [...] przy ustalaniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego byłoby zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie uzasadnione, gdyby nie zmiana treści art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana artykułem 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619). Z dniem 1 stycznia 2005 r. otrzymał on bowiem następujące brzmienie: "Jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych". Art. 24 ust. 10 ustawy podatkowej w zmienionym od dnia 1 stycznia 2005 r. brzmieniu jednoznacznie wskazuje, że metodę [...] należy stosować w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, a ponadto stosuje się ją odrębnie do każdego rachunku papierów wartościowych. Dodać jednocześnie należy, że również zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] metodę [...] należy stosować w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych. W sytuacji zatem, gdy identyfikacja sprzedanych przez podatnika w 2004 r. akcji była możliwa, na co zwrócił w niniejszej sprawie uwagę organ odwoławczy (zestawienia dokonane przez [...], zawierające m. in. daty umów nabycia akcji, ich ilość, cenę i wartość nabytych i zbytych akcji), zastosowanie metody [...] dla ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji [...] S.A. było nieuzasadnione (w kwestii zasadności stosowania przez organy podatkowe metody [...] por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 163/08, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 479273). Rozpatrując zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarzut niezastosowania w sprawie tego ostatniego przepisu) należy zdaniem Sądu podnieść, iż w świetle zebranych w postępowaniu materiałów dowodowych, nie sposób na obecnym etapie przesądzić o jego zasadności. Niemniej jednak, zgodnie z art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn. zm.), obowiązującej w dacie nabywania akcji przez skarżącego, pod pojęciem rynku regulowanego rozumiano tak zorganizowany system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia tych papierów zapewniony był powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów, zaś rynek taki obejmował zarówno urzędowe rynki giełdowe tworzone przez giełdy, jak i rynki nieurzędowe (giełdowe, tworzone przez giełdy oraz pozagiełdowe, prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną, w której przedmiotem przedsiębiorstwa mogło być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, zgodnie z art. 90 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i 2 cytowanej ostatnio ustawy). Jak stwierdził przy tym organ podatkowy, spółka prowadząca rynek pozagiełdowy obowiązana była zapewnić koncentrację podaży i popytu na papiery wartościowe, będące przedmiotem obrotu na danym rynku, a to w celu kształtowania ich powszechnego kursu, jak również upowszechnianie jednolitych informacji o kursach i obrotach papierami wartościowymi, będącymi przedmiotem obrotu na danym rynku, zgodnie z art. 91 pkt 1 i 3 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem Sądu, [...] nie prowadził faktycznie nieurzędowego rynku pozagiełdowego, jak chce tego pełnomocnik skarżącego, lecz był jedynie depozytariuszem akcji [...] S.A. Dodać należy, iż jak wskazywać mogą zebrane w sprawie dokumenty, akcje imienne [...] S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu w momencie ich zakupu przez podatnika, co zdaje się wynikać m. in. z Prospektu Emisyjnego [...] S.A., dostępnego na stronach internetowych [...] S.A. Okoliczności powyższe wymagają jednak w ocenie Sądu potwierdzenia, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Nadto zauważyć należy, że od dochodów uzyskanych na terytorium RP z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, który stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub też art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy, osiągnięta w roku podatkowym, zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Jednakże art. 22 ust. 1 f, ust. 1 g oraz art. 24 ust. 13 i 14 ustawy podatkowej, w odniesieniu do akcji spółek, dotyczą odpowiednio kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo objętych w wyniku podziału spółek, albo też pożyczonych papierów wartościowych. Są to zatem odmienne rodzaje akcji, które nie były przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w 2004 r. Z kolei zgodnie z treścią art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099). Przepis ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2003 r., natomiast po tym terminie - na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) - mógł znaleźć zastosowanie jedynie do opodatkowania dochodów (bądź poniesionych strat) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.), pod warunkiem wszakże, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższe zwolnienie podatkowe mogło więc dotyczyć wyłącznie papierów wartościowych nabytych przed tym dniem, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a nadto nabytych w jeden z powyżej wskazanych sposobów. Z informacji zawartych w aktach postępowania podatkowego zdaje się wynikać, że w 2004 r. akcje [...] S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyjaśnienie [...] [...] S.A., zawarte w piśmie z dnia 4 czerwca 2009 r., nr [...], dołączone przez organ podatkowy do akt sprawy). Organy podatkowe ustaliły ponadto, że po upływie dwuletniego terminu zakazu zbywania akcji [...] S.A. nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa przez uprawnione osoby, akcje te znajdowały się w obrocie, lecz na rynku nieregulowanym i były zbywane w drodze umów sprzedaży zawieranych między osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami niemającymi osobowości prawnej, jak również były przedmiotem dziedziczenia, umów darowizn i umów zastawu (co wynikałoby z zapisów zawartych we wskazywanym już Prospekcie Emisyjnym [...] S.A., sporządzonym w związku z pierwszą ofertą publiczną akcji Spółki na terytorium RP). Zdaniem Sądu jednak, fakty powyższe winny były zostać przez organy podatkowe w sposób bardziej dogłębny wyjaśnione i potwierdzone. W szczególności, zasadne w ocenie Sądu było przesłuchanie pracowników [...] S.A. na okoliczność możliwości dopuszczenia akcji tej Spółki w 2004 r. do publicznego obrotu na rynku regulowanym. Nadto, organy podatkowe powinny były również podjąć stosowne czynności, związane z wyjaśnieniem i potwierdzeniem zapisów, zawartych w Prospekcie Emisyjnym [...] S.A., zatwierdzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego w dniu 13 kwietnia 2010 r., które mogłyby wskazywać, iż Prospekt ten sporządzony został w związku z pierwszą ofertą publiczną akcji [...] S.A. na terytorium RP. Odnośnie zwolnienia podatkowego z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać dodatkowo można, na co zwróciły już uwagę organy podatkowe, że jedynie niektóre z akcji [...] S.A. sprzedanych przez podatnika w 2004 r. zostały przez niego nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem, pozostała część nabytych akcji już z tego powodu nie mogłaby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b powyższej ustawy. Dodać należy także, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli w unormowaniu odczytanym z przepisu art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia: "publiczny" - jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 505/09, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 596486). Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe wezmą pod uwagę podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne, w szczególności zaś uzupełnią materiał dowodowy, dotyczący kredytów pozyskanych przez podatnika na zakup akcji [...] S.A., i – w razie potrzeby – rozważą zasadność przesłuchania w charakterze świadków osób, współpracujących z podatnikiem w trakcie nabywania a następnie zbywania akcji [...] S.A. Organy rozważą również możliwość przyporządkowania poszczególnych, uzyskanych przez podatnika kredytów do konkretnych umów nabycia akcji. Ponadto, organy podatkowe wyjaśnią kwestie, dotyczące możliwych sposobów nabywania akcji [...] S.A. w okresie, mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności oraz uregulowania prawne orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz c P.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W punkcie 2 wyroku Sąd orzekł o niewykonaniu zaskarżonej decyzji, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy. O kosztach procesu orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.