I SA/Gl 610/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę. 1. A Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 2. Stan sprawy. 2.1. Na podstawie upoważnienia z [...] r. wszczęta została kontrola podatkowa w skarżącej spółce w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz dokonał za ww. okresy zabezpieczenia wykonania zobowiązania (kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego) wraz z odsetkami na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 2.2. Pismem z 23 września 2020 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, przyjętych za podstawę skarżonej decyzji i mające istotny wpływ na jej treść, a to art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) poprzez błędne przyjęcie iż w sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca obawę, ze zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane, - naruszenie przepisów prawa materialnego, przyjętych za podstawę skarżącej decyzji i mające istotny wpływ na jej treść, a to art 86 ust 1 i 2 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. - u.p.t.u.) poprzez błędne przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, - błąd w ustaleniach faktycznych polegających na błędnym przyjęciu, iż zaistniały przesłanki odo zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. - naruszenie art. 120, 121, 122 i 123 o.p. poprzez nienależyte i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale fragmentarycznym i dobranym tendencyjnie, niezebraniu materiału dowodowego koniecznego do wydania decyzji oraz poczynieniu ustaleń niespójnych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i dowolność tych ustaleń, co bez wątpienia jest zaprzeczeniem zasady nakazującej organom administracji publicznej działać na podstawie i w granicach prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, oraz niewyjaśnienie istoty sprawy i nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję: - w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] z wraz z odsetkami za zwłokę od kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł, - w części dokonującej zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, na majątku skarżącej powyższych zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, na majątku skarżącej powyższych zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego stanowi szczególną ochronę prawną zobowiązania podatkowego, a jej zadaniem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r. określono na podstawie ustaleń i materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Powyższe ustalenia potwierdza protokół kontroli. W dalszej kolejności wskazano na ustalenia postępowania kontrolnego i podano, że w świetle tych ustaleń nie sposób uznać za zasadne zarzuty spółki, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia istnienia naruszenia przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez niezaistnienie przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Sp.K. Odnosząc się do powyższego zauważono, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną - od wydawanej w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego - decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z przepisu art. 33 § 4 o.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych organ określa na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania. "Posiadane dane" to wszelkie informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakimi organ dysponuje w momencie dokonania zabezpieczenia, a więc z natury rzeczy nie pretendujące do miana ustaleń kompletnych, równoznacznych tym, jakie wynikają z pełnego materiału dowodowego, którego ocena następuje w decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające, co wypada przy tym zaznaczyć, jest postępowaniem uproszczonym, a specyfika tego postępowania nie pozwała na prowadzenie obszernego i kompleksowego postępowania dowodowego w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o charakterze zabezpieczającym stosowanie przepisów dotyczących konieczności udowodnienia faktów, na które powołuje się decyzja jest ograniczone poprzez określenie przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane na dzień wydania decyzji zabezpieczającej oraz uzasadnienie obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie. Ocenie w ww. postępowaniu nie mogą podlegać zarzuty odnoszące się do postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości wymiaru, w tym dotyczące materialnoprawnych podstaw jego dokonania. Zatem twierdzenia spółki, dotyczące oceny materiału potwierdzającego fikcyjność transakcji, że cyt. "faktury pochodzące od B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" i cyt. "dostawy paliw były realizowane przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o." oraz zarzuty związane z nienależytym, niewyczerpującym zebraniem materiału dowodowego koniecznego do wydania decyzji, zwłaszcza w zestawieniu z materiałem szczegółowo opisanym w protokole kontroli - uznano w tym postępowaniu za bezzasadne. Dalej wskazano, że konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania, prawodawca posłużył się klauzulą otwartą obligując organ podatkowy do wykazania przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia ustawodawca wskazał, o czym była już mowa wcześniej, jedynie przykładowo dwie okoliczności, które mogą zostać zakwalifikowane jako uzasadniające powstanie takiej obawy, jeżeli będą one miały miejsce w konkretnej sprawie. Są nimi: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy taką obawę może więc wykazać zarówno na podstawie powyższych, jak i innych okoliczności ustalonych w postępowaniu. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, uzupełnionych w toku postępowania odwoławczego - zachodzi obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na fakt, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie wydruku z bazy CEPIK oraz wydruku wykazu ksiąg wieczystych spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości i pojazdów. Powyższe spółka potwierdziła w złożonym oświadczeniu ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, w którym spółka potwierdziła, że nie posiada żadnego majątku. Fakt ten potwierdza również złożony przez spółkę bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2017 r., w którym spółka wykazała aktywa trwałe w wys. [...] zł, natomiast jak wynika ze składanych deklaracji za okres od 01/2018 r. do 02/2020 r. spółka nie dokonywała nabyć środków trwałych. Ocena, czy uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania, dokonywana jest z uwzględnieniem wielu okoliczności, których znaczenie w konkretnym przypadku może być różne. Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Jak wynika ze złożonych zeznań rocznych CIT-8 za okres od 2017 r. do 2019 r. spółka uzyskała dochody/stratę w wysokości: za 2017 r. - [...] zł, za 2018 r. - [...] zł, za 2019 r. [...] zł. Łącznie: -[...] zł. Ponadto jak wynika ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres 1/2016 - 11/2020 sprzedaż (podstawa opodatkowania) wynosiła: za 2016 r. w wys. [...] zł, za 2017 r. w wys. [...] zł, za 2018 r. w wys. [...] zł, za 2019 r. w wys. [...] zł, za I-II/2020 r. w wys. [...] zł. Podkreślono, że od 09/2017r. w składanych deklaracjach spółka nie wykazuje żadnej sprzedaży. Natomiast jak wynika z rubryki 8 - informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...] r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Wskazano również, że z dniem [...] r. spółka została wykreślona jako podatnik VAT czynny na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. Dalej wskazano, że łączna kwota zabezpieczenia wraz z odsetkami objęta decyzją wynosi [...] zł i przekracza łączne dochody spółki za lata 2017-2019, co w z zestawieniu z brakiem sprzedaży (wykazanym w deklaracjach VAT-7), brakiem majątku oraz zawieszeniem działalności gospodarczej daje duże prawdopodobieństwo, że spółka może nie być w stanie uregulować przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami określonymi w zaskarżonej decyzji. Ponadto, obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane przez spółkę od jej dostawców nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, drobiazgowo opisane w protokole kontroli, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Wywiódł z nich, że działania spółki i jej pośrednich oraz bezpośrednich kontrahentów miały na celu fikcyjny obrót. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Podsumowując, zachowanie podatnika, polegające na dokonywaniu odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, powoduje ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta, ustalona w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy, na etapie postępowania zabezpieczającego, także więc wskazuje, że wykonanie przez spółkę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Odnośnie powyższej przesłanki zauważono, że dotychczasowe ustalenia organu odnośnie zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług wskazują na uchylanie się spółki od obowiązku zapłaty podatku. Okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się natomiast w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 o.p. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest również sam sposób powstania zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe w momencie wydawania skarżonej decyzji o zabezpieczeniu stanowiło zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. W art. 103 ust. 1 u.p.t.u., ustawodawca wskazał wprost termin rozliczania podatku. Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...) Zatem okoliczność ta - w związku z dotychczasowymi ustaleniami kontroli odnośnie ewidencjonowania w okresie od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r. przez spółkę nieprawidłowych wartości podatku naliczonego, co w efekcie spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego - w zasadzie również w sposób samoistny spełnia wymienioną w art. 33 § 1 o.p., przesłankę nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnione obawy, co do wykonania tego zobowiązania. Co więcej, w istocie już samo nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym może stanowić samodzielną ustawową (wymienioną wprost w art. 33 o.p.) przesłankę dokonania zabezpieczenia. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i mające istotny wpływ na jej treść, a to art. 33 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca obawę, że zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane, - naruszenie przepisów prawa materialnego, przyjętych za podstawę skarżonej decyzji i mające istotny wpływ na jej treść, a to art. 86 ust. 1 i 2 lit a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, - błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, iż zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., - naruszenie art. 120, 121, 122 i 123 o.p. poprzez nienależyte i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale fragmentarycznym i dobranym tendencyjnie, niezebraniu materiału dowodowego koniecznego do wydania decyzji oraz poczynieniu ustaleń niespójnych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i dowolność tych ustaleń, co bez wątpienia jest zaprzeczeniem zasady nakazującej organom administracji publicznej działać na podstawie i w granicach prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, oraz niewyjaśnienie istoty sprawy i nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi administracji celem ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że iż ustalenie, jakoby zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółki jest dowolne i wynika z niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Zauważono, że skarżąca nie prowadziła jakichkolwiek transakcji z podmiotem C Sp. z o.o., lecz z D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa i to z tym podmiotem miała zawartą umowę. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, faktury pochodzące od B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś wszelkie wątpliwości w tym zakresie nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostawy paliw były realizowane przez ww. spółki w zakresie udokumentowanym fakturami. Z faktu, iż w chwili obecnej podmioty te nie prowadzą działalności nie można domniemywać, iż w zakwestionowanym okresie, tj. czerwiec - grudzień 2016 r. nie prowadziły takiej działalności. Organy podatkowe winny w sposób skrupulatny ustalić stan faktyczny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważono, iż nie przeprowadzono przesłuchania T. K., który w imieniu D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zawierał z podatnikiem umowę. Świadek ten z pewnością potwierdzi okoliczności współpracy stron. Z nieznanych podatnikowi przyczyn przesłuchano jedynie K. K., która w innym okresie wykonywała funkcje księgowe w tejże spółce. Podobnie w odniesieniu do Spółki B Sp. z o.o. organ nie przeprowadził jakichkolwiek czynności dowodowych, zaś Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie przeprowadził kontroli w tym podmiocie. Z uwagi na powyższe, nie zostały też spełnione przesłanki z art. 33 o.p., bowiem błędnie ustalono, iż istnieje obawa, że zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane. Z samego faktu, iż spółka zawiesiła działalność, nie sposób wywieść, aby zaistniała obawa, że spółka nie będzie w stanie spełnić obowiązku podatkowego, który - co podkreślono - jeszcze nie powstał. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej spółki z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. 5. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 o.p. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 o.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15, można stwierdzić, że przesłanki z art. 33 § 1 o.p. (istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności". Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia na przykład w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Należy również zaznaczyć, że na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004, nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że art. 33 § 1 o.p. może znaleźć zastosowanie jeżeli uzasadniają to obiektywne okoliczności, które - nawet przy braku złych intencji podatnika - wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której powodem wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie znacznej dysproporcji między przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego, a majątkiem skarżącej. Okoliczność, że wynik porównania potencjalnej wysokości zobowiązania z wartością posiadanego majątku nie jest pozbawiony doniosłości prawnej z punktu widzenia art. 33 o.p. wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., I FSK 1025/12). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca nie wykona szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. 6. Organy podatkowe przywołały ustalenia poczynione w toku prowadzonej kontroli, wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wskazane w protokole kontroli, a następnie przedstawiły oparte na ich podstawie wyliczenie, co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Organy wskazały na podejrzenie, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez dwa podmioty: B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Sp. K. Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur VAT, uznając że w sprawie istnieje prawdopodobieństwo, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w rozliczeniu VAT za czerwiec 2016 r. – grudzień 2016 r. jest nieskuteczne wobec ziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być i nie są zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania. Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 o.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej – por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 52/21. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18. W sprawie niniejszej organy podatkowe należycie w oparciu o posiadaną dokumentację, przedstawiły w swoich decyzjach dane, na podstawie których określone zostały przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122 uznać należało za chybione. 7. Także wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy dokonał rzetelnej analizy sytuacji majątkowo-finansowej spółki na podstawie dostępnych mu dokumentów, zasadnie uznając, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe spółki nie zostaną wykonane. Źródłem obawy o wykonanie tych zobowiązań jest kwota szacowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przekraczająca [...] zł, która to wartość - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - znacznie odbiega od wartości majątku spółki i przekracza dochody spółki za lata 2017-2019. Spółka w latach 2017-2019 r. poniosła stratę łącznie – [...] zł, od roku 2018 r. nie odnotowano sprzedaży, od [...] r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie wydruku z bazy CEPIK oraz wydruku wykazu ksiąg wieczystych spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości i pojazdów. Powyższe spółka potwierdziła w złożonym oświadczeniu ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, w którym spółka potwierdziła, że nie posiada żadnego majątku. Fakt ten potwierdza również złożony przez spółkę bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2017 r., w którym spółka wykazała aktywa trwałe w wys. [...] zł, natomiast jak wynika ze składanych deklaracji za okres od 01/2018 r. do 02/2020 r. spółka nie dokonywała nabyć środków trwałych. Skarżąca ustaleń tych nie podważyła, nie ujawniła też żadnego dodatkowego składnika majątku, którego wartość mogłaby wpłynąć na prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. W tym miejscu godzi się wskazać, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Zatem powtórzyć należy, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przybliżonej kwoty zobowiązania i przesłanek zabezpieczenia podatku za okres objęty kontrolą, dokonując właściwej oceny realności wykonania tego obowiązku przez skarżącą. 8. Nadto należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak, np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16, także wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane przez skarżącą spółkę od jej dostawców nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, opisane w protokole kontroli, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Wywiódł z nich, że działania spółki i jej pośrednich oraz bezpośrednich kontrahentów miały na celu fikcyjny obrót. 9. Reasumując, okoliczności sprawy wykazały zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 o.p. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 o.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Powyższe uzasadnia także uznanie za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 33 o.p. Na koniec, jeszcze raz należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie służy definitywnemu wymiarowi podatku (ustaleniu albo określeniu wysokości zobowiązania podatkowego). W związku z tym, organy podatkowe badają w nim tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sama decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje wymiarowej decyzji organu administracji podatkowej. Tym samym, kwestia zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione spółki, nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 33 o.p. To zaś oznacza, że nie zasługuje na aprobatę podniesiony przez stronę zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 10. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) Sąd skargę oddalił.