I SA/Gl 619/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik A S.A. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r., nr [...] uchylającą decyzję Prezydenta Miasta K. z [...] r., nr [...] i przekazującą temu organowi do ponownego rozpoznania sprawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na wstępie zwrócił uwagę na kwestię dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość przedawnienia tego zobowiązania. W związku z tym ustalił, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego określonego decyzją pierwszoinstancyjną nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednocześnie organ podniósł, że w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta nadał swojej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie – w wyniku wniesionego przez spółkę zażalenia – Kolegium postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało także, że 19 grudnia 2013 r. wobec spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] r., a w dniu 20 grudnia 2013 r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym spółka została poinformowana w dniu 27 grudnia 2013 r. W dalszej kolejności Kolegium odniosło się do przedmiotu i podstawy opodatkowania, które zostały ustalone przez organ I instancji. W tej mierze przyjęło, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej – sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Następnie przedstawione zostały czynności podejmowane przez organ podatkowy oraz czynności podatnika. Kolegium wskazało też, że w zakresie opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął powierzchnię deklarowaną przez spółkę. Jednakże z akt sprawy nie wynika kto jest właścicielem gruntów, które spółka zadeklarowała do opodatkowania jako posiadacz zależny. Nie wiadomo również, czy w deklarowanej powierzchni zostały ujęte grunty zajęte pod budki [...]. Zachodzi więc konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Co do opodatkowania budynków mieszkalnych i budynków pozostałych, jak też budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Prezydent Miasta przyjął powierzchnię zadeklarowaną przez spółkę, a Kolegium tego nie zakwestionowało. W odniesieniu do opodatkowania budowli organ I instancji przyjął inną podstawę niż wskazywana przez podatnika, ponieważ stwierdził, że spółka nie wykazała do opodatkowania linii kablowych położnych w kanalizacji kablowej. Jednak w tej mierze Kolegium uznało za zasadny zarzut podatnika naruszenia przez Prezydenta Miasta art. 210 § 4 o.p. ponieważ organ nie wskazał, które konkretnie budowle zostały przyjęte do podstawy opodatkowania. Wobec powyższego Kolegium orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji i wskazało jakie czynności dowodowe należy przeprowadzić dla pełnego wyjaśnienia stanu sprawy. 2. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem pełnomocnika prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zajęcie rachunku bankowego nastąpiło wcześniej, niż doręczono spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem pełnomocnika czynności tej dokonano dopiero w dniu 30 grudnia 2013 r. Natomiast okolicznością skutkującą przerwaniem biegu terminu przedawnienia jest wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, w której było to dopuszczalne i nastąpiło zgodnie z prawem. 3. W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że skuteczne doręczenie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. miało miejsce 16 grudnia 2013 r., tym samym dopuszczalne było, aby w tym dniu doręczone zostało postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego. 4. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 11 grudnia 2014 r. przewodniczący składu orzekającego stwierdził, że w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 618/14 zawisła sprawa ze skargi spółki na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z [...] r., zaś termin rozprawy w tej sprawie został wyznaczony na dzień 9 stycznia 2014 r. Następnie Sąd postanowieniem z tego samego dnia zawiesił postępowanie. Wziął bowiem pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13) podjął uchwałę, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Na gruncie tej sprawy należy dostrzec, że spółka wniosła skargę na postanowienie Kolegium utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta o nadaniu decyzji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. decyzji uchylonej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Kolegium z dnia [...] r.). Zatem od wyniku postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 618/14 zależy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, pozwoli bowiem ocenić, czy organ podatkowy mógł orzekać w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., z uwagi na fakt, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, czy też powinien był uznać, że wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania w uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle przywołanej uchwały orzeczenie w przedmiocie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności będzie miało zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości działań organów podjętych w niniejszej sprawie. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 618/14 oddalił skargę spółki na postanowienie Kolegium z [...] r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że za skuteczne należało uznać doręczenie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r., dokonane 16 grudnia 2013 r. Zatem skoro 16 grudnia 2013 r. decyzja wymiarowa organu I instancji weszła do obrotu prawnego, poprzez doręczenie jej reprezentującemu spółkę pełnomocnikowi, to tym samym dopuszczalne było, aby w tym samym dniu doręczone zostało postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 maja 2017 r., II FSK 1464/15 oddalił skargę kasacyjną spółki. W uzasadnieniu wskazał, że spółka stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 239a oraz art. 212 i art. 145 § 1 i 3 o.p. argumentowała, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował postanowienie organu odwoławczego, które utrzymało w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które zostało wydane i doręczone przed doręczeniem tej decyzji. Wskazała, że pełnomocnikiem właściwym w sprawie doręczeń w postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 była adwokat W. W.. Doręczenie pisma na adres inny niż adres do doręczeń pełnomocnika W. W. nie stanowi zatem doręczenia w rozumieniu art. 145 § 1 i 3 o.p. Oceniając ten zarzut NSA stwierdził, że wskazanie pełnomocnika właściwego do doręczeń powinno mieć postać oświadczenia strony, które albo jest skierowane bezpośrednio do organu podatkowego, albo zawartego w treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę następnie przedstawionego w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak zwrócił uwagę, że analizowany zarzut ma charakter naruszenia przepisów postępowania. Chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu analizowanej skargi kasacyjnej strona skarżąca w zasadzie nawet nie podjęła próby wykazania, jaki ewentualnie wpływ na wynik niniejszej sprawy miało lub mogło mieć zarzucane uchybienie przepisom postępowania. W szczególności należy tutaj podkreślić, że decyzja podatkowa została doręczona jednemu z ustanowionych w sprawie pełnomocników, co umożliwiało, i faktycznie tak się stało, odpowiednią reakcję procesową spółki. Ponadto – podkreślił NSA - że faktu nieprawidłowego doręczenia, w znaczeniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie został wskazany jako właściwy do doręczeń, nie można utożsamiać z sytuacją, w której decyzja nie została doręczona stronie. Są to bowiem dwie odrębne sytuacje. 6. Postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie wymiaru podatku. Na rozprawie 8 sierpnia 2017 r. pełnomocnik spółki ponownie podniósł, że decyzja wymiarowa organu I instancji została doręczona właściwemu pełnomocnikowi spółki już po dokonaniu czynności egzekucyjnych, a zatem nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 31 maja 2017 r., sygn. II FSK 2278/15 i II FSK 2047/15. Ponadto pełnomocnik podniósł, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych uchylenie decyzji przez organ odwoławczy niweczy materialnoprawne skutki nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu. 8. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że przedmiotem skargi jest decyzja Kolegium o charakterze kasatoryjnym, zaś skarga koncentruje się tylko na forsowaniu poglądu, że Kolegium orzekając [...] r. zobligowane było nie tylko do uchylenia decyzji organu I instancji, ale także umorzenia postępowania podatkowego. 8.1. Z akt sprawy wynika, że istotne w tej mierze fakty przedstawiają się następująco. Decyzja organu I instancji określająca spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. została wydana [...]r. Dwóm pełnomocnikom spółki została doręczona 16 grudnia 2013 r., zaś trzeciemu, tj. adw. W. W. – jedynemu uprawnionemu do odbioru decyzji według skarżącej – dopiero 30 grudnia 2013 r. W dniu [...] r. Prezydent Miasta nadał swojej decyzji wymiarowej z tego samego dnia rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie – w wyniku wniesionego przez spółkę zażalenia – Kolegium postanowieniem z [...] r., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z pisma Prezydenta Miasta wynika także, że 20 grudnia 2013 r. zastosowano wobec spółki skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym spółka została poinformowana w dniu 27 grudnia 2013 r. Skargę na postanowienie Kolegium w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności tutejszy Sąd oddalił wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 618/14, zaś NSA wyrokiem z 5 maja 2017 r., II FSK 1464/15 oddalił skargę kasacyjną spółki. 8.2. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, zaś stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W związku z zacytowanymi przepisami, w niniejszym postępowaniu Sąd nie może już badać prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej z [...] r. w kontekście skuteczności postanowienia z tego samego dnia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Te zagadnienia stanowiły bowiem oś sporu pomiędzy organami a spółką w postępowaniu dotyczącym legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i obecnie są już prawomocnie rozstrzygnięte. Konsekwencją oddalenia przez NSA wyrokiem z 5 maja 2017 r. w sprawie II FSK 1464/15 skargi kasacyjnej spółki od wyroku tutejszego sądu, oddalającego skargę spółki na postanowienie Kolegium w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta z [...] r. – jest konieczność uznania, także i w niniejszej sprawie, że nadanie przedmiotowego rygoru pozostaje w obrocie prawnym. W konsekwencji może wywoływać skutki prawne z nim związane, w szczególności co do dopuszczalności podjęcia czynności egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p. Dlatego mając na uwadze art. 170 i 171 p.p.s.a. argumentacja skargi koncentrująca się na wadliwości (terminie) doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co ma w perspektywie prowadzić do nieskuteczności podjętych czynności egzekucyjnych, już z tego powodu nie może zostać uwzględniona. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, że również i w tej sprawie skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że doręczenie decyzji organu I instancji dwóm pełnomocnikom będącym doradcami podatkowymi, zamiast wcześniejszego doręczenia tej decyzji trzeciemu pełnomocnikowi (adw. W. W.) mogło mieć jakikolwiek wpływ, nie mówiąc o istotnym wpływie tej okoliczności, na wynik sprawy. Ponadto faktu nieprawidłowego doręczenia, w znaczeniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie został wskazany jako właściwy do doręczeń, nie można utożsamiać z sytuacją, w której decyzja nie została doręczona stronie. Są to bowiem dwie odrębne sytuacje. Te zagadnienia także poruszył NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 maja 2017 r. Ponadto Sąd stwierdza, że do realiów tej sprawy nie przystają poglądy prawne wyrażone w - powoływanych na rozprawie przez pełnomocnika spółki - wyrokach NSA z 31 maja 2017 r. (II FSK 2278/15 i II FSK 2047/15). Stan tych spraw oraz stan sprawy niniejszej różnią się w istotnych kwestiach. W tej sprawie należy bowiem przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i po wtóre, nastąpiło to nie wcześniej niż w dniu doręczenia postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 8.3. W związku z powyższym, Kolegium trafnie przyjęło, że mogło orzekać w dniu [...]r., ponieważ w chwili wydawania w tym dniu zaskarżonej do sądu decyzji, nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na skutek zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym spółki - przed upływem nominalnego terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2013 r.), doszło bowiem do przerwania jego biegu, po myśli art. 70 § 4 o.p. 9. Nieskuteczny jest także zarzut pełnomocnika spółki podniesiony w toku rozprawy, a to że uchylenie decyzji przez organ odwoławczy niweczy materialnoprawne skutki nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległo – i z tej przyczyny - przedawnieniu. Zapewne pełnomocnik zarzut ten opiera na poglądzie NSA wyrażonym w wyroku z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14, tj. że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone. Takie stanowisko zajmował również niejednokrotnie WSA w Gliwicach (np. w wyroku z 1 czerwca 2017 r., I SA/Gl 218/17, czy w wyroku z 29 czerwca 2017 r., I SA/Gl 1580/16). Trzeba jednakże zauważyć, że również i w tym przypadku sytuacja prawna niniejszej sprawy różni się diametralnie od układu procesowego, w którym zapadły ostatnio wymienione orzeczenia. Na gruncie tej sprawy, w chwili w której Kolegium wydawało zaskarżoną decyzję, decyzja organu I instancji (opatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności) nie była przecież wyeliminowana z obrotu prawnego. To dopiero zaskarżona decyzja z tego obrotu ją eliminowała. Jeśli tak, to nie można zasadnie twierdzić, że w chwili orzekania przez Kolegium w dniu [...] r. (podkreślenie WSA) już nastąpiło unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania w dniu 20 grudnia 2013 r. środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego spółki) w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Należy bowiem podkreślić, że sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na zbadaniu ich zgodności z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wydania decyzji, oraz trafności zastosowanych przepisów do istniejącego w dacie podjęcia aktu stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu. Nie jest to zasada absolutna, jednak w tym przypadku nie występuje sytuacja stanowiąca od niej wyjątek. Dopiero w toku dalszego postępowania podatkowego (przecież zaskarżona decyzja uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje mu sprawę do ponownego rozpatrzenia) spółka będzie mogła podnosić ten argument, co jednak wykracza poza granice rozpatrywanej obecnie sprawy. 10. Z tych wszystkich względów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona. Sąd mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził bowiem, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo z innych jeszcze powodów.