I SA/Gl 1580/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 16.220 (szesnaście tysięcy dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Do organu pierwszej instancji w dniu [...] r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2006, w której zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Następnie zostały złożone korekty deklaracji, łącznie Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, w związku z nieobjęciem podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Zaległość podatkowa wynikająca z powyższej decyzji w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł) została wyegzekwowana przez organ egzekucyjny. W dniu [...] r. wobec Spółki zastosowano środek egzekucyjny (pobranie gotówki w kasie) za zaległości podatkowe z tytułu I raty podatku za 2006 r. Natomiast pozostała część zaległości została wyegzekwowana w 2011 r. Na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania: - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 69.703,91 m2, - budowle o wartości [...] zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie styczeń - marzec o powierzchni 900.378,30 m2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie kwiecień - listopad o powierzchni 899.776,30 m2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w miesiącu grudniu o powierzchni 892.987,30 m2. Organ pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie nie jest opodatkowanie gruntów i budynków, ale opodatkowanie budowli. Organ ten odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego definicji, uznających za budowlę m.in. linie kolejowe, sieci techniczne i konstrukcje oporowe. Ponadto wskazał, że powołani przez organ biegli (mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M.) przeprowadzili wizję lokalną w celu ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobiskach obiektów stanowią budowle. Biegli w opinii z dnia [...] r. wskazali, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, a ponadto wyszczególnili pozostałe budowle, przyporządkowując je do kategorii określonych w ustawie - Prawo budowlane. Ustalenia poczynione przez biegłych zostały w pełni zaakceptowane przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2006 r. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się w pierwszej kolejności na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716), dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. a także na art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Nawiązał również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez Spółkę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", na podstawie sporządzonych przez Spółkę wykazów oraz przeprowadzonych w dniu 7 maja 2015 r. oględzin. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w decyzji organu pierwszej instancji, a przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało zawarte w opinii sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. w dniu [...] r. Powołana opinia wskazuje, jakie obiekty (urządzenia) i dlaczego należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do obudów wyrobiska biegli w opinii (doprecyzowanej w piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r.) przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego konstrukcji oporowych. Zdaniem organu odwoławczego biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu oraz podali ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentowali ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego". W szczególności zaś biegli wskazali, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Biegli stwierdzili również, odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku o sygn. P 33/09, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako konstrukcja oporowa. Organ odwoławczy w tym zakresie odwołał się także do wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, zgodnie z którym budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych, powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego a nadto podniósł, że również Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 33/09 wskazywał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska obiekty budowlane. Dlatego też nie zgodził się z argumentacją Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Natomiast organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazana w tej ustawie definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 ustawy o drogach publicznych. Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metody określania przedmiotu opodatkowania poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym. Po raz kolejny organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, w którym Sąd ten stwierdził, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych). Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w Prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez powołanie na biegłych osób nie posiadających zdaniem Spółki dostatecznej wiedzy specjalnej, organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami zaznaczył, że ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uchybił również art. 191 § 1 O.p., gdyż dokonał oceny całego materiału dowodowego, zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena uzasadniały określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. W skardze, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, które nie ma swojego źródła w przepisach o randze ustawowej, tj. przez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do obiektów, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 2. art. 191 O.p. poprzez przyjęcie jako dowodu opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych, która zawiera w sobie istotne wady, takie jak błędne uznanie obudowy wyrobisk górniczych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. przez stosowanie analogii w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie obudowy wyrobiska górniczego za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4. art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie stwierdzenia, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wywodził, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego uznające sporne obiekty za konstrukcje oporowe. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 wskazywał, że w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych. Jeśli więc ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), to brak jest podstaw, aby drogą wykładni rozszerzającej uznać zjawiska (zdarzenia) podobne do tych uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu. Nadto, stosownie do wskazań Trybunału Konstytucyjnego, wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Pełnomocnik skarżącej podnosił, że organ odwoławczy powinien uwzględnić, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowla zdefiniowana została jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem pełnomocnika należy tu wskazać na obiekty wymienione w art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, zaś obudowa górnicza nie jest nawet w najmniejszym stopniu zbliżona do obiektów wymienionych w tym przepisie. Pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przyjęcie jako dowodu opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych zawierającej istotne wady stwierdził, że wątpliwości budzi zwłaszcza twierdzenie organu odwoławczego, iż przyporządkowanie spornych obiektów do budowli dokonane zostało w opinii rzeczoznawców. Jego zdaniem utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji świadczy o braku samodzielnej analizy tego zagadnienia przez organ odwoławczy. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania i interpretowania przepisów prawa podatkowego posłużył się analogią, co doprowadziło do uznania obudowy wyrobiska górniczego za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 O.p. Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej zaakcentował, iż organ nie powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie stwierdzenia, czy dany obiekt stanowi budowlę a zamiast tego powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne w innej dziedzinie. Pełnomocnik stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają wiadomości specjalne w tym zakresie, a nie osoby, które posiadają wiadomości specjalne w zakresie określenia wartości majątku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2017 r. skarżąca zmieniła zakres zaskarżenia i wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej podatku od nieruchomości określonego w stosunku do obiektów uznanych przez organ za budowle. Skarżąca wskazała jednocześnie, że wartość obiektów uznanych przez organ za budowle wynosi [...] zł i w konsekwencji wartość przedmiotu sporu, w związku ze zmianą zakresu żądania, wynosi [...] zł. Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi a dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. Zdaniem pełnomocnika przerwanie biegu przedawnienia w sprawie było nieskuteczne, gdyż decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uchylona przez organ odwoławczy, co spowodowało uchylenie wszystkich skutków prawnych tej decyzji, w konsekwencji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania za rok 2006 w dniu [...] r., nr [...]. Następnie organ odwoławczy decyzją [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 599/16, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na te wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały (pkt 8.12.), w których zauważono, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Oznacza to, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, to oznaczałoby to, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego opartego o wadliwą podstawę prawną. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały o sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. W tym miejscu Sąd odwoła się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, który stwierdził, że: "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone." Powyższy wyrok nie pozostawia zatem wątpliwości co do skutków, jakie niesie za sobą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Doprowadza to do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i to bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a.). Co więcej należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się już pogląd, że "nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Powyższe prowadzi, jak wskazano dalej w wyżej powoływanej uchwale, do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Ich uchylenie oznacza, że nie mogą one wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślić też należy, że ani u.p.e.a., ani O.p. nie przewidują odstępstw dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, od reguły wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawet gdyby organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny nie wywoływał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, skutków prawnych. Niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania nie może być bowiem w świetle zasady praworządności źródłem korzyści organu podatkowego jako wierzyciela podatkowego" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/16; z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1392/15; z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 571/15 i II FSK 572/15 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1206/16; z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 837/16; z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/16; z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1434/16; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1244/16); z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 327/17; z dnia 8 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/16). W związku z tym Sąd podziela wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone. Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt rozpatrywanego zagadnienia, iż stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej wyrokach w pełni koresponduje z uzasadnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Uzasadnienie uchwały opiera się bowiem na analizie art. 60 § 1 u.p.e.a., regulującym skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Można zatem wyprowadzić wniosek, że opisane w uchwale skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. odnoszą się do wszystkich sytuacji, w których powinno być wydane, w oparciu o ten przepis, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co koresponduje z podstawowym założeniem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny przy podejmowaniu uchwały, zgodnie z którym niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego jest obciążanie podatnika negatywnymi skutkami działań organów władzy publicznej, które okazały się sprzeczne z prawem, Jak wskazano bowiem w powyższej uchwale: "Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy – z jednej strony – brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a – z drugiej strony – obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania." (pkt 8.15 uzasadnienia uchwały). Mając powyższe na uwadze decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 i 4 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ nie przedstawił. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 P.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 16.220 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy – 12.603 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. Sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 3.600 zł.