I SA/Gl 218/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 16.999 (szesnaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A. S.A. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wójt Gminy C. decyzją z [...] r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. Uznał bowiem, że spółka deklarując podatek w kwocie [...] zł zaniżyła go, ponieważ nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Postanowieniem z [...] r. Wójt wskazanej decyzji wymiarowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] uchyliło w całości decyzję Wójta z [...] r. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Stwierdziło, że w postępowaniu należy dochować standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Kolegium wskazało bowiem, że opodatkowaniu podlegają nie całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, lecz tylko konkretne budowle wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: p.b.) oraz z podstawy opodatkowania należy wyłączyć koszt drążenia wyrobiska. 2.2. Decyzją z [...] r., nr [...] Wójt określił spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objął: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 364.289 m2, przy ustaleniu, że zwolnione z opodatkowania są grunty o powierzchni 2.114 m2 – podatek: [...] zł; b) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł – podatek [...] zł. Ta decyzja została utrzymana w mocy przez Kolegium, decyzją z [...] r., nr [...]. Organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ decyzji Wójta z [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze na łączną kwotę [...] zł, która to należność została w całości wyegzekwowana przez organ egzekucyjny. W związku z tym bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w tej sprawie jest zasadność opodatkowania elementów składających się na środki trwałe spółki, zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, a zatem zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Zdaniem Kolegium, ostatnia decyzja Wójta jest zgodna z tymi standardami, jako że zostały opodatkowane konkretne budowle a nie całe środki trwałe oraz z podstawy opodatkowania wyłączono koszty drążenia wyrobiska. Organ I instancji opodatkował poszczególne elementy środków trwałych, wskazując, że stanowią one: obudowa – konstrukcję oporową tunelu; różnego rodzaju rurociągi, torowiska kolejowe, kable, sieć elektrotrakcji – obiekty liniowe sieci technicznych. Tego rodzaju budowle zostały wymienione w art. 3 pkt p.b. W tym przedmiocie Wójt opierał się na opinii biegłych powołanych przez organ w celu dokonania technicznego opisu składników majątku trwałego niejednorodnych środków trwałych spółki. W odniesieniu do podstawy opodatkowania, Kolegium stwierdziło, że choć została w tej materii wydana opinia przez biegłych powołanych przez Wójta, to organ I instancji wartość opodatkowanych budowli przyjął bazując na wartości wskazanej przez podatnika w oparciu o opracowanie formy B. Szczegółowe wyniki postępowania dowodowego w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania zostały wskazane w tabeli na stronach 45-56 decyzji Wójta. Ponadto Kolegium nie zgodziło z twierdzeniem spółki, że infrastruktura wyrobiska, jako funkcjonalnie z nim związana, nie podlega opodatkowaniu. 3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 123 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, w następstwie oparcia decyzji na informacjach z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i nieuwzględnieniu wskazanych przez skarżącą błędów rachunkowych. W tej mierze w uzasadnieniu skargi wskazano na kilka konkretnych błędów rachunkowych, których dopuściły się organy, co spowodowało zawyżenie podatku łącznie o kwotę [...] zł. Na przykład spółka wskazała, że w wyrobisku [...] kable techniczne mylnie ujęto w kwocie [...] zł zamiast [...] zł. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 217 Konstytucji poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które nie ma swojego źródła w przepisach o randze ustawowej, tj. określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do obiektów, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do wszystkich obiektów będącej w posiadaniu skarżącej, a znajdujących się w wyrobiskach górniczych. W odniesieniu do tych zarzutów w skardze wskazano, że obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku są funkcjonalnie związane z wyrobiskiem, które np. bez obudowy nie może istnieć. Wyrobisko samo w sobie nie stanowi budowli, a zatem przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, związane z wyrobiskiem budowle także nie powinny podlegać opodatkowaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 70 § 1 i § 4 o.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji mimo, iż pierwsza decyzja w sprawie, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się podniesiony w toku rozprawy zarzut przedawnienia zobowiązania, który to zarzut Sąd ocenił w pierwszej kolejności, jako powodujący najdalej idące skutki prawne. 5.1. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji z urzędu rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania dotyczącego roku podatkowego 2006, a to z uwagi na znaczny upływ czasu do wydania w sprawie ostatecznej decyzji podatkowej. Powołał się w związku z tym na art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazał, że sporne zobowiązanie było dochodzone w drodze egzekucji - nie podając jednocześnie, w którym konkretnie dniu organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny i w którym dniu podatnik został o tym zawiadomiony. Z akt sprawy wynika, że pierwsza decyzja podatkowa wydana została [...] r., ale decyzję tę uchylono decyzją Kolegium z [...] r. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego wydano decyzję [...] r. i decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną obecnie decyzją Kolegium z [...] r. W toku postępowania, decyzji Wójta z [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności i – jak podaje Kolegium - podjęto czynności egzekucyjne, które doprowadziły do wyegzekwowania należności. Z akt sprawy nie wynika, aby nadanie rygoru zostało przez spółkę zakwestionowane. Należy więc przyjąć, że podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Wójta z [...] r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. To zaś oznaczało, że decyzja ta stała się wykonalna i obowiązek zapłaty podatku stał się wymagalny. Obowiązek ten pozostawał wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostawała decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dla oceny tej kwestii nie ma znaczenia fakt zaskarżenia (albo jego braku) postanowienia wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 5.2. Pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej lub umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z 11 marca 2011 r., II FSK 445/10; z 7 marca 2012 r., II FSK 1679/10 oraz z 13 czerwca 2012 r., II FSK 491/11). Nie był jednak jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 29 stycznia 2016 r., II FSK 2676/13 oraz z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2916/14 uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., 599 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych ex nunc, a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. 5.3. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 o.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 o.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. 5.4. W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14. Skład orzekający NSA, odnosząc się do powyżej przywołanej tezy uchwały stwierdził, że pogląd ten jest aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Należy przypomnieć, że z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeśli obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1- 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, które wedle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinno było być - choć nie zostało - umorzone, gdyż obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Przestał on więc być wymagalny. Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku z 4 marca 2016 r., że "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone". Tego rodzaju stanowisko zostało wyrażone także w wyroku NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 3447/16. Sąd akcentuje, że niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może być, w świetle zasady praworządności, źródłem korzyści organu podatkowego, jako wierzyciela podatkowego (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2016 r., I FSK 117/15; wyrok NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 572/15). 6. Z powyższych względów decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 4 o.p.). Sąd odstąpił od jednoczesnego uchylenia decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.) oraz umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił odwołując się do treści art. 70 § 4 o.p. 7. W związku z powyższym odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne. 8. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 o.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. 9. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na sumę 16.999 zł złożył się wpis od skargi w kwocie 6.182 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł, oraz opłata poniesiona w związku z udzieleniem pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.