I SA/Gl 629/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej - organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w R. (dalej – skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania z dnia 27 lipca 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], którą określono wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok w kwocie [...]zł. Zachowując termin przewidziany ustawą, pismem z dnia 27 lipca 2016 r. Spółka wniosła odwołanie od wskazanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołanie to zostało opatrzone pieczątką Spółki oraz nieczytelnym podpisem osoby reprezentującej Spółkę. Organ II instancji uznał, że odwołanie nie spełnia wymogów wynikających z przepisu art. 168 § 2 o.p. Mianowicie brak czytelnego podpisu uniemożliwia rozstrzygnięcie, czy odwołanie zostało złożone przez osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki. Z tego powodu pismem z dnia 21 września 2016 r. wezwano Spółkę w trybie art. 169 § 1 o.p. do usunięcia wskazanego braku formalnego. Jednocześnie w wezwaniu zostało zawarte pouczenie, że niewypełnienie warunków wynikających z art. 168 o.p. spowoduje - stosownie do przepisu art. 169 § 1 i § 4 o.p. - wydanie postanowienia o pozostawieniu podania (odwołania) bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało wysłane na adres siedziby Spółki w dniu 21 września 2016 r. W dniu 10 października 2016 r. pismo (po dwukrotnym awizowaniu w dniach: 23 września 2016 r. i 3 października 2016 r.) zostało zwrócone do organu odwoławczego z adnotacją: "adresat nie podjął awizowanego pisma". Wobec nie uzupełnienia braków formalnych odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 235 o.p. pozostawił odwołanie Spółki bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało wysłane na adres Spółki w dniu 25 października 2016 r. W wyniku nie podjęcia przesyłki, po uprzednim dwukrotnym jej awizowaniu, została ona zwrócona nadawcy w dniu 15 listopada 2016 r. W dniu 31 października 2016 r. do siedziby Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgłosił się Prezes Zarządu Spółki w osobie K. K., celem zapoznania się z aktami sprawy dotyczącymi postępowania odwoławczego. W trakcie tej czynności, została wydana K. K. kserokopia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Czynność ta została udokumentowana w formie protokołu. Następnie wnioskiem z dnia 7 listopada 2016 r. (nadanym w tym samym dniu, tj. 7 listopada 2016 r. u operatora pocztowego) skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania z dnia 27 lipca 2016 r. W uzasadnieniu wniosku Prezes Spółki stwierdził, że nieuzupełnienie braków formalnych odwołania było niezawinione. Otóż w okresie 22 wrzesień – 17 października 2016 r. przebywał on poza siedzibą Spółki. Ponadto w oddawczej skrzynce pocztowej, ani w żadnym innym ustawą przewidzianym miejscu, nie zostało pozostawione awizo przesyłki poleconej. Prezes Spółki oświadczył również, że właścicielka domu, jak również żadna z osób zamieszkujących pod adresem Spółki, jak i żaden z sąsiadów nie widział i nie zabierał awiza przesyłki, której nadawcą był organ podatkowy. W dalszej części wniosku Prezes Spółki stwierdził, że informację o skierowaniu do Spółki wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania powziął w dniu 31 października 2016 r. w czasie przeglądania akt sprawy. W tym samym dniu dowiedział się o wydaniu postanowienia z dnia [...] o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Prezes Spółki podniósł również, że z uwagi na krótki 7-dniowy termin, nie jest w stanie dokonać przeglądu akt i ustalić, czy doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia dokonał oznaczenia miejsca, w którym pozostawił awiza, a także zweryfikowania tych informacji. Podkreślił on, że brak wzmianki doręczyciela co do miejsca pozostawienia awiza decydowałby zaś o niedopuszczalności uznania pisma za doręczone. Do wniosku załączono oświadczenie J. K. o braku awiza dotyczącej korespondencji z Izby Skarbowej w K. Ponadto wraz z wnioskiem złożony został podpisany egzemplarz odwołania z dnia 27 lipca 2016 r. Natomiast do wniosku nie było dołączone pismo reklamacyjne, wspominane przez skarżącą na stronie 2 podania. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 7 listopada 2016 r., postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania z dnia 27 lipca 2016 r. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], którą określono Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. W zażaleniu z dnia 30 stycznia 2017 r. na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, skarżąca zarzuciła naruszenie: – art 162 § 1 o.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania na wniosek zainteresowanego, pomimo przekonywującego uprawdopodobnienia przez Spółkę, że uchybienie nastąpiło bez jej winy; – art. 150 § 4 o.p. poprzez jednostronne uznanie, że przesyłka została prawidłowo doręczona przy zastosowaniu tzw. "doręczenia zastępczego"; – art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, iż okoliczność doręczenia zastępczego została udowodniona przy jednoczesnym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącej; – art. 121 oraz art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania z dnia 27 lipca 2016 r. Do zażalenia załączono: pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 28 grudnia 2016 r., pismo Spółki skierowane do Poczty Polskiej S.A. z dnia 4 stycznia 2017 r. wraz z dowodem nadania oraz dwa oświadczenia sąsiadów. W uzasadnieniu zażalenia Prezes Spółki stanął na stanowisku, iż w sposób przekonujący uprawdopodobnił, że przesyłka stanowiąca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania nigdy nie dotarła do siedziby Spółki. Również nie zostało w jakimkolwiek miejscu w siedzibie Spółki pozostawione awizo informujące o możliwości odbioru tej korespondencji. Fakt ten dodatkowo został potwierdzony oświadczeniem właścicielki nieruchomości. Prezes Spółki zapewnił, że w sytuacji otrzymania awiza, wezwanie zostałoby odebrane z placówki pocztowej, gdyż sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych jest bardzo ważna dla Spółki. Świadczą o tym wielokrotne wizyty w organie. Ponadto w zażaleniu zakwestionowano prawdziwość twierdzeń zawartych w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 14 grudnia 2016 r. (informującym o odbieraniu przesyłek awizowanych przez Prezesa Spółki), ponieważ nie zostały one poparte żadnym dowodami. Operator pocztowy nie przedstawił takowych również na wezwanie skarżącej. Spółka podniosła, że w interesie Poczty Polskiej jest to, aby nie przyznać się do popełnienia błędu. Jednocześnie skarżąca odwołała się do treści pisma z dnia 28 grudnia 2016 r., z którego, jej zdaniem, wynika, że brak awizowania przesyłek jest przedmiotem wielu interwencji. Zwrócono także uwagę na informacje uzyskane od mieszkańców R., z których wynikają nieprawidłowości w funkcjonowaniu Poczty Polskiej w R. (czynności doręczania korespondencji wykonywane są nierzetelnie i niedbale, wskutek czego dochodzi do sytuacji niedostarczania przesyłek adresatowi). Podsumowując, Prezes Spółki stwierdził, że wobec powyższych faktów nie można przyjąć, iż doszło do tzw. doręczenia zastępczego. Tym samym nieuzupełnienie braków formalnych nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez skarżącą. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż organ pominął dowody, które przemawiały na korzyść Spółki, a także zaniechał podjęcia czynności, które pozwoliłyby na wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia, wskutek czego postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...], którym odmówiono Spółce przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono przebieg postępowania oraz przytoczono uregulowania dotyczące przywracania terminów procesowych (art. 162 – art. 164 o.p.). Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania jest skuteczne. Otóż nastąpiło ono w trybie tzw. doręczenia zastępczego przy poszanowaniu przepisu art. 150 i art. 151 o.p. Tezę tą potwierdza zwrotne potwierdzenie doręczenia, które zostało w sposób prawidłowy wypełnione oraz nie nosi żadnych skreśleń. Ponadto wspomniane zwrotne potwierdzenie doręczenia jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 o.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto organ odwoławczy przytoczył obszerny fragment pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 14 grudnia 2016 r., z którego wynika, że Prezes Spółki w sposób wybiórczy dokonuje odbioru awizowanych przesyłek. Zwrócono uwagę, że pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 28 grudnia 2016 r. nie potwierdza stanowiska Spółki, jak również nie jest sprzeczne z treścią wcześniejszego pisma operatora pocztowego z dnia 14 grudnia 2016 r. Otóż pismo to, tj. z 28 grudnia 2016 r., zawiera wskazanie o prawidłowości doręczenia wezwania. Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności zarzutu dotyczącego braków dowodowych postępowania. Mianowicie rozstrzygnięcie zostało oparte na dokumencie urzędowym jakim jest zwrotne potwierdzenie doręczenia oraz pismach Poczty Polskiej S.A. z dnia 14 i 28 grudnia 2016 r. Tymczasem Spółka nie przedstawiła dowodów, które zaprzeczyłyby temu co zostało zawarte we wskazanych dokumentach. Ponadto podniesiono, że strona postępowania powinna sama we własnym zakresie przedstawić dowody na potwierdzenie okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Zatem na organie nie spoczywa niczym nie ograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. Przedstawione oświadczenia sąsiadów i właścicielki domu, w ocenie organu odwoławczego, także nie mogą stanowić podstawy dla uprawdopodobnienia braku winy w niezachowaniu terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Żadne z nich bowiem nie wskazuje, że przedstawione w oświadczeniach okoliczności dotyczyły korespondencji, której nadawcą był Dyrektor Izby Skarbowej w K. W skardze z dnia 5 maja 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...] zarzuciła: 1) art. 162 § 1 o.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania na wniosek zainteresowanego, pomimo przekonywującego uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; 2) art. 150 § 4 o.p. poprzez jednostronne uznanie organu, iż przesyłka została prawidłowo doręczona przy zastosowaniu tzw. "doręczenia zastępczego"; 3) art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, iż okoliczność doręczenia została udowodniona, przy jednoczesnym pominięciu twierdzeń i dowodów korzystnych dla Spółki; 4) art. 121 oraz art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 5) art. 187 w związku z art. 191 o.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej i stronniczej oceny materiału dowodowego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania z dnia 27 lipca 2016 r. Uzasadnienie skargi jest oparte na treści zażalenia z dnia 30 stycznia 2017 r. Autor skargi dodatkowo podał kolejne okoliczności, które mają obrazować nierzetelność doręczania przesyłek przez pracowników Poczty Polskiej S.A. Prezes Spółki powołał się również na reklamację, która została uznana przez operatora pocztowego za uzasadnioną (pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 3 marca 2017 r.). Zwrócił także uwagę, że zwrotne potwierdzenie doręczenia wezwania z dnia 21 września 2016 r. zawiera błędy, w tym nieczytelną datę awizowania przesyłki oraz błędnie podaną datę wystawienia przez wydającego, a także jego nieczytelny podpis. Zdaniem Prezesa Spółki, organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. mieszkańców R., na okoliczność prawdziwości twierdzeń wskazujących na błędy popełniane przez doręczycieli Poczty Polskiej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy naruszenie przez Spółkę 7-dniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych nastąpiło z przyczyn przez nią zawinionych czy też nie. Przed podjęciem tematyki dotyczącej bezpośrednio przywrócenia terminu procesowego, a konkretnie terminu określonego w art. 169 § 1 o.p., koniecznym jest ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia wezwania z dnia 21 września 2016 r. Pismem tym zobowiązano Spółkę do uzupełnienia braku formalnego odwołania z dnia 27 lipca 2016 r. o czytelny podpis osoby ją reprezentującą. Bezspornym jest, że wezwanie to zostało nadane w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 21 września 2016 r. na prawidłowy adres siedziby Spółki. Zdaniem skarżącej, przesyłka ta nie została jednak nigdy jej doręczona, jak również nie została ona poinformowana o jej awizowaniu. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zajmując się tą kwestią dodać należy, że przesyłka ta nie została podjęta w trybie art. 151 o.p., tj. przez osobę upoważnioną do przyjmowania korespondencji kierowanej do osoby prawnej, w tym przypadku do skarżącej Spółki. Doręczenie wspomnianego wezwania nastąpiło w warunkach określonych w art. 150 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 o.p., wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.). Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 o.p. Inaczej rzecz ujmując brak któregokolwiek z warunków wyklucza możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma na podstawie art. 150 § 4 o.p. W aktach sprawy znajduje się koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem doręczenia. Analiza w szczególności tzw. potwierdzenia odbioru, pozwala na stwierdzenie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 23 września 2016 r. i 3 października 2016 r., a także że przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R., a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 10 października 2016 r. wobec jej niepodjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. Wobec tego spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p. Skarżąca podejmując próbę podważenia prawidłowości doręczenia wezwania podniosła, że zwrotne potwierdzenie doręczenia zawiera błędy, w tym nieczytelną datę awizowania przesyłki oraz błędnie podaną datę wystawienia przez wydającego, a także jego nieczytelny podpis. Mówiąc o nieczytelnej dacie awizowania przesyłki najprawdopodobniej Spółka miała na myśli datę powtórnego awizowania. Jest ona w istocie trudna do odczytania, jednak wątpliwości w tym zakresie rozwiewa data na pieczęci pocztowej, którą opatrzono informację o tej czynności na kopercie. Co do błędu dotyczącego daty występującej obok podpisu osoby wydającej, wskazań należy, że nie jest ona wymagana dla przyjęcia skuteczności doręczenia zastępczego. Podpis na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia może rodzić trudności w odczytaniu, jednak nie można uznać, że jest to podpis nieczytelny (tzw. parafka). Niezależnie od tego ustawodawca nie przewidział w tym zakresie obowiązku złożenia czytelnego podpisu. Zwrócić należy uwagę, że zwrotne poświadczenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 778/15, Lex nr 2287085). Stwierdzenie to należy również odnieść do pism Poczty Polskiej S.A. będących efektem przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 974/13, Lex nr 1473999). Tym samym nie tylko wspomniane zwrotne potwierdzenie, ale i pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 14 i 28 grudnia 2016 r. mają szczególną moc dowodową. Wskazane pisma jednoznacznie potwierdzają okoliczności zawarte w zwrotnym potwierdzeniu doręczenia. Przedstawione przez skarżącą Spółkę dokumenty nie dostarczają wiedzy, która pozwalałaby na przyjęcie twierdzenia odmiennego od tego wynikającego z przywołanych dokumentów urzędowych. Oświadczenia: D. C. oraz Z. B.mówią o przypadkach pomyłek w dostarczaniu przesyłek i okolicznościach, które nie powinny mieć miejsca w funkcjonowaniu operatora pocztowego (otwieranie przesyłek, niedbałe pozostawianie awiz). Z kolei oświadczenie J. K. pozwala na stwierdzenie, że osoba ta dokonała przekazania wszystkich informacji o awizowanych przesyłkach adresowanych do Spółki, w posiadanie których weszła. Natomiast nie można na ich podstawie stwierdzić, że okoliczności w nich wskazane dotknęły wezwania z dnia 21 września 2016 r. Twierdzeń Spółki o tym, że doręczyciel nie pozostawił w siedzibie informacji o awizowaniu przesyłki, nie mogą potwierdzić również okoliczności przywołane w skardze (dotyczące wezwania WSA w Gliwicach z dnia 14 października 2016 r., przesyłki nr 00259007731421749159) . Przede wszystkim dotyczą one błędów, które odnoszą się do innych przesyłek, nie związanych z niniejszym postępowaniem. Podkreślić jednak należy, że wbrew stanowisku Spółki, system reklamacyjny pozwala na wychwycenie nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek, czego dowodem jest przedstawione przez Spółkę pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 3 marca 2017 r. uwzgledniające złożoną reklamację. Przechodząc do kwestii dotyczącej tego, czy Spółka uchybiła terminowi bez swej winy i czy uprawdopodobniła brak winy, stwierdzić na wstępie należy, że bezspornym jest, że w sprawie skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu procesowego do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Wniosek ten złożony został w terminie i spełniał on wymogi formalne. Ocena legalności postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu opiera się przede wszystkim na zbadaniu, czy organ prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu, określone w art. 162 § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z wymienionymi przepisami, w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem wniosku należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Jak podkreśla się w literaturze (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 328-329) oraz w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 19 września 2000 r. sygn. akt I SA 1072/00) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Powyższe poglądy, aczkolwiek wyrażane na tle przepisów regulujących postępowanie administracyjne, wobec analogicznego unormowania przesłanek przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, zachowują tu swoją aktualność. Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1779/12, iż: "Przywrócenie terminu wyklucza każdy rodzaj winy. Usprawiedliwiają je okoliczności nagłe, nieprzewidywalne takie, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec." Okoliczność braku winy musi zostać uprawdopodobniona przez stronę. "Przepis art. 162 § 1 o.p. wymaga uprawdopodobnienia okoliczności, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu. Strona powinna zatem uprawdopodobnić, że mimo zachowania należnej staranności nie mogła dokonać czynności w terminie z powodu istnienia przeszkody od niej niezależnej, trudnej w danych warunkach do przezwyciężenia. Przeszkoda ta musi istnieć przez cały czas biegu terminu przepisanego dla dokonania danej czynności" (zob. wyrok NSA sygn. akt I GSK 124/14, Lex nr 1985565). Skarżąca Spółka upatruje braku winy w niedotrzymaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania w tych samych okolicznościach, które zostały podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia. Mianowicie, Spółka twierdzi, że nie mogła dokonać uzupełnienia podpisu pod odwołaniem z dnia 27 lipca 2016 r. z racji tego, że nie miała świadomości skierowania do niej wezwania z dnia 21 września 2016 r. Spółka dowodzi, że operator pocztowy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku polegającego na poinformowaniu nieobecnego adresata o możliwości odbioru przesyłki w placówce urzędu pocztowego. Tym samym zakwestionowała skuteczność doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych dokonanego na podstawie art. 150 § 4 o.p. Zagadnienie wystąpienia fikcji doręczenia wspomnianego wezwania w trybie określonym w art. 150 o.p. zostało już omówione powyżej, dlatego nie celowym jest powtarzanie zaprezentowanych tam rozważań. Sąd nie dał wiary, aby skarżąca Spółka nie miała wiedzy o fakcie awizowania wezwania z dnia 21 września 2016 r. również z innych powodów. Otóż we wniosku o przywrócenie terminu procesowego do uzupełnienia braków formalnych podniesiono, że Prezes przebywał poza siedzibą Spółki w okresie od 22 września do 17 października 2016 r., a więc w czasie kiedy przesyłka kluczowa dla sprawy została skierowana do skarżącej. Informacja odmienna znalazła się w skardze, gdzie zawarto oświadczenie o tym, że Prezes przez cały ten czas przebywał w siedzibie Spółki. Gdyby tak było w rzeczywistości to przesyłka zostałaby doręczona do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Zatem wydaje się prawdopodobnym, że we wskazanym okresie nie było osoby, która mogłaby podjąć korespondencję adresowaną do Spółki. Tym samym uznać należy, że Spółka nie zadbała właściwie o swe interesy. Ponadto według relacji Prezesa Spółki, zawartej we wniosku o przywrócenie terminu, Spółka otrzymywała awiza dotyczące przesyłek rejestrowanych. Stwierdza się bowiem w tym wniosku, że Prezes Spółki był na poczcie celem podjęcia tego rodzaju przesyłek. Okazuje się, że Spółka nie otrzymała jedynie awiza dotyczącego korespondencji pochodzącej z Izby Skarbowej w K., tj. wezwania z dnia 21 września 2016 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania oraz postanowienia z dnia [...] o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu, nieprawdopodobnym wydaje się, aby zaniechano dokonania dostarczenia awiz jedynie dla pism nadawanych przez organ podatkowy. Reasumując, okoliczności podnoszone przez skarżącą Spółkę nie uprawdopodobniają braku winy w niedochowaniu 7-dniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania z dnia 27 lipca 2016 r. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie zapadło więc z naruszeniem art. 162 § 1 i art. 150 § 4 o.p. Ponadto postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Mianowicie zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ponadto w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także na podstawie całego zebranego materiału dowodowego winien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na rozpoznanie wniosku związanego z przywróceniem terminu procesowego. Podkreślić należy, że wśród dowodów w sprawie znajdują się dokumenty urzędowe, które jednoznacznie potwierdzają fakt dopełnienia warunków wynikających z art. 150 o.p. (zwrotne potwierdzenie doręczenia pisma z dnia 21 września 2016 r. oraz pisma Poczty Polskiej S.A. z 14 i 28 grudnia 2016 r.). Jeżeli strona chce zaprzeczyć zasadności twierdzeń opartych na dowodach zebranych w postępowaniu winna przejawiać w tym zakresie inicjatywę. Na aprobatę zasługuje pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, Lex nr 1675994). Tymczasem takich dowodów nie przedstawiła Spółka. Zauważyć należy, że zgłoszony w skardze wniosek dowodowy o przesłuchanie mieszkańców Radlina nie konkretyzuje osób, jak również okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione. Najprawdopodobniej celem tego wniosku jest przesłuchanie osób na okoliczności zaprezentowane w oświadczeniach przedłożonych przez Spółkę. Jak jednak wyjaśniono wcześniej, twierdzenia w nich zawarte nie były kwestionowane przez organ. Dowiedziono ponadto, iż nie dostarczają one informacji, które uprawdopodobniałyby brak winy Spółki w niedochowaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, tj. że Spółka nie otrzymała do skrzynki oddawczej zawiadomienia o awizowaniu pisma z dnia 21 września 2016 r. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369).