I SA/Gl 633/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska,, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], określającą stronie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., stwierdził w Spółce nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przychodów i kosztów ich uzyskania. Organ I instancji zakwestionował rzetelność eksportu towaru do firmy B na Ukrainie. W ocenie tego organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie "fikcyjności eksportu dokonywanego przez A". Działalność handlowa Spółki, w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi, zdaniem organu, nie nosiła znamion profesjonalnego obrotu gospodarczego nakierowanego na osiągnięcie zysku. Sprowadzała się jedynie do fizycznego wywozu towaru z Polski, bez jednoczesnego przekazania nad nim władztwa deklarowanym odbiorcom. Ponadto wnioski organu potwierdza fakt, że był to towar poważnie zdekompletowany. Wskazane wyżej wnioski organ pierwszej instancji wywiódł z szeregu przesłanek podanych w uzasadnieniu decyzji. W szczególności były to: - rozbieżności w zeznaniach osób uczestniczących w obrocie hurtowym telefonami ze Spółką, - brak zapasów magazynowych towaru, firma dysponowała zawsze taką jego ilością, którą od razu była w stanie sprzedać, - brak dokumentacji magazynowej u kontrahentów Spółki, - brak typowych problemów finansowych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, a powiązanych ze Spółką, - płatności gotówkowe pomiędzy Spółką, a powiązanymi z nią kontrahentami, - brak typowej tendencji do skracania łańcucha dostaw, a wręcz odwrotnie wydłużanie go, - brak jakichkolwiek zwrotów i reklamacji towarów, co przy działalności na tak dużą skalę wydaje się niemożliwe, - brak ubezpieczenia na towar będący przedmiotem obrotu, - okresowość działalności w zakresie obrotu telefonami u podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, - niezidentyfikowany odbiorca końcowy na Ukrainie oraz niewielka wiedza o kontrahencie ukraińskim, - wywóz towarów na Ukrainę odbywający się w bardzo nietypowych okolicznościach, - odbiorca ukraiński, tj. B w 2005 r. nie deklarował żadnych czynności importowych. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe we wskazanym wyżej zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie uznał zapisów księgowych opierających się na fakturach mających dokumentować sprzedaż towarów przez Spółkę do B, a także faktur mających dokumentować zakup towarów (mających według deklaracji Spółki trafić następnie na Ukrainę) od następujących kontrahentów: - C Sp. z o.o. (następnie Spółka Akcyjna) w W., - D M. S. w B., - E Sp. z o.o. w W., - F S.A. w B., - G R. Sp. j. w G., - H A. W. w D.. Na poparcie prezentowanego stanowiska organ odwołał się także do orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił stronie za 2005 r. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uzasadniając odwołanie Spółka podkreśliła, że z materiału dowodowego wynika, że sporne umowy zawarte z B, D M. S., E Sp. z o.o., F SA, G R. Sp.j., H A.W. zostały w rzeczywistości wykonane. Dla każdej jednostkowej transakcji materiał dowodowy potwierdza: istnienie drugiej strony umowy, istnienie przedmiotu umowy, faktyczne wydanie towarów odbiorcom (wraz z przeniesieniem na nich własności zakupionych towarów), jak również nastąpienie faktycznej zapłaty ustalonej ceny, a w przypadku eksportu – wywiezienie towarów poza obszar kraju. Organ kontroli skarbowej dokonując analizy protokołów zeznań nie uwzględnił faktu, że poszczególni świadkowie sami wskazywali, że nie pamiętają dokładnie danych okoliczności sprawy. Jednakże w związku z kolejno zadawanymi pytaniami, świadkowie ci przypominali sobie szczegóły współpracy z określonymi podmiotami, ich nazwy i inne okoliczności. Wszystkie okoliczności sprawy, w ocenie podatnika, prowadzą do wniosku, że zarówno zakup spornych telefonów komórkowych, jak i ich sprzedaż miały miejsce, co uzasadniało zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów podatkowych a otrzymanych środków z tytułu sprzedaży za przychód. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że Spółka ujęła w przychodach podatkowych kwoty z tytułu sprzedaży towarów oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towaru na podstawie wskazanych faktur. Sporne było, czy w rzeczywistości dokonano sprzedaży towarów ukraińskiemu kontrahentowi oraz czy poniesione wydatki na deklarowany eksport stanowią koszt podatkowy. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego, należało stwierdzić, że Spółka, prowadząc działalność w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi, miała sprzedawać towary (telefony komórkowe) na Ukrainę, nie zawierając pisemnych umów z nabywcą. Składanie zamówień odbywało się – według wyjaśnień strony – przez telefon lub za pomocą Internetu. W większości przypadków zapłata następowała w formie gotówkowej. Brak jest potwierdzeń wydania towaru, jak i pokwitowań dokonania zapłaty. Pozwala to, w ocenie organu, na stwierdzenie, że Spółka nie dysponuje dokumentami, potwierdzającymi dokonanie sprzedaży. Ponadto z informacji uzyskanych od właściwych władz ukraińskich wynika, iż deklarowany kontrahent, tj. B nie mógł przeprowadzić wskazanych wyżej transakcji, gdyż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej związanej z handlem zagranicznym, a dodatkowo już deklaracja podatkowa dotycząca podatku VAT za I kwartał 2005 r. zawierała wskaźniki (ostatnia sprawozdawczość podatkowa), które świadczą o braku działalności finansowo gospodarczej tego podmiotu. Organ uznał zatem, że brak rzeczywistej działalności (w analizowanym przypadku sprzedaży towaru do kontrahenta ukraińskiego) powoduje, iż dany przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że dla rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie miał fakt, iż Spółka wielokrotnie deklarowała nabycie towar (zatem ponosiła koszt), mając już na uwadze konkretnego nabywcę. Po dokonaniu ustalenia stanu faktycznego organ stwierdził, że o ile można uznać, iż sama Spółka mogła zostać wprowadzona początkowo w błąd przez niedoszłych "kontrahentów" i w rzeczywistości zakupiła towar w celu jego sprzedaży owym "kontrahentom", co jednak z przyczyn obiektywnych nie mogło dojść do skutku, to utrzymywanie na etapie postępowania, że transakcje sprzedaży jednak odbyły się każe uznać, iż strona miała od początku pełną świadomość, że transakcje dla których został nabyty towar nie mogą dojść do skutku. W związku z tym wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Reasumując organ stwierdził, że na mocy omawianej normy prawnej, nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, iż nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu we wskazanym wyżej rozumieniu. W odniesieniu do tego typu wydatków, ponoszone koszty w sposób obiektywny nie mogły realizować założonego ustawowo celu (osiągnięcia przychodu). W związku z powyższym, wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur nie uznano za koszt podatkowy. Odpowiadając na zarzuty Spółki, organ zauważył, że podatnik bardzo często odnosił się do regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego, przez co odniesienie się do nich było trudne, mając na uwadze, iż rozpatrywana sprawa dotyczyła innego podatku, uregulowanego inną ustawą podatkową. Stwierdzenia te mogłyby mieć zatem rację bytu (abstrahując od ich zasadności) jedynie w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym właśnie podatku VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Organowi II instancji zarzucił naruszenie: I. 1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia następujących dowodów: - przesłuchania świadków: I. O., H. B. pracowników I S.A. w C. oraz funkcjonariuszy celnych z Izby Celnej w C. na okoliczność ustalenia czy w okresie objętym kontrolą przyjmowali dostawy od Spółki oraz czy towarem handlowym były nowe telefony komórkowe (ustalono by także sam fakt istnienia owych telefonów), O. Ł. w przedmiocie okoliczności zawierania przez Spółkę transakcji z B, a także W. D., J. G. i R. K. (osób prowadzących kantory) na okoliczność, kiedy i z jaką częstotliwością Spółka lub osoby przez nią upoważnione dokonywały wymiany waluty obcej na polską, - wystąpienia do Oddziału Celnego w K. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z monitoringu obejmującego polsko-ukraiński pas graniczny we wskazanych przez Spółkę dniach 2005 r. w celu ustalenia, czy w terminach tych następowało wydanie towaru (telefonów komórkowych) kontrahentowi skarżącej - B, - wystąpienia do Oddziału Celnego w H. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z monitoringu obejmującego polsko-ukraiński pas graniczny we wskazanym przez Spółkę terminie w 2005 r. w celu ustalenia, czy w terminach tych następowało wydanie towaru (telefonów komórkowych) kontrahentowi skarżącej (B), - wystąpienia do Oddziału Celnego w M. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z monitoringu obejmującego polsko-ukraiński pas graniczny we wskazanym przez Spółkę terminie w 2005 r. w celu ustalenia, czy w terminie tym nastąpiło wydanie towaru (telefonów komórkowych) kontrahentowi skarżącej B, - wystąpienia do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych, a także do właściwej Izby Celnej w celu udostępnienia procedur R -19 i R - 40 oraz dokumentów urzędowych w postaci danych zawartych w ponownych rewizjach celnych R-12, 2) niewyczerpujące oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, co przejawiło się przez: - uznanie, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w szczególności faktury VAT i dokumenty SAD (a także inne wskazane przez skarżącą) nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie spornych transakcji na rzecz ukraińskiego kontrahenta, - sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że towar wskazany w fakturach VAT nie został wydany ukraińskiemu kontrahentowi, - uznanie, że z faktu nieodnotowania transakcji eksportowej przez ukraińskie organy celne, bądź nieuregulowaniu przez ukraińskich kontrahentów zobowiązań podatkowych świadczy, iż sporne transakcje nie miały miejsca, przyjęciu, iż transakcje nabycia telefonów, zbytych następnie ukraińskiemu kontrahentowi nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a przez to nie można ich uznać za prowadzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje nabycia telefonów komórkowych od wskazanych w postępowaniu podmiotów nie dokumentuję czynności faktycznie dokonanych mimo, iż podmioty te prowadziły samodzielnie działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte w związku z prowadzoną działalnością zostały wydane ich odbiorcom (firmie B). Naruszenia wykazane w punkcie I – zdaniem skarżącej – doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia i doprowadziły do niezastosowania prawa materialnego. W dalszej części skargi Spółka zarzuciła naruszenie: II. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego co do istnienia, bądź nieistnienia, stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmą B, pomimo istnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie; III. naruszenie art. 3 punkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, że dokonana przez skarżącą sprzedaż towarów na rzecz B nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka ją prowadzi w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych i we własnym imieniu; IV. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca zbywając towar nie dokonała eksportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to kwoty wykazane w fakturach nie stanowią przychodu; V. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że wydatki związane z nabyciem telefonów następnie zbytych ukraińskiemu kontrahentowi nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a z uwagi na to nie stanowią kosztu jego uzyskania. Uzasadniając zarzuty sformułowane w punkcie I, skarżąca podniosła, że pominięcie wnioskowanych przez nią dowodów nasuwa w jej ocenie wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego. Ponadto organy pominęły dowody przemawiające na korzyść skarżącej, przy jednoczesnym przyjęciu dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów. Skarżąca zwróciła uwagę, że z dołączonego do akt pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celno – Akcyzowej i Kontroli Gier z dnia 9 marca 2010 r. jednoznacznie wynika, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Ukrainy potwierdziło istnienie ukraińskiego kontrahenta skarżącej B. Zdaniem skarżącej zgodnie z obowiązującą swobodą zawierania umów, wystarczające jest złożenie zamówienia w jakiejkolwiek formie, a przepisy nie nakładają obowiązku pisemnego potwierdzenia przekazania towaru. Niesłusznie organ koncentruje się na okoliczności nieregulowania przez ukraińskiego kontrahenta zobowiązań publicznoprawnych. Z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celno – Akcyzowej i Kontroli Gier z dnia 13 maja 2010 r. wynika, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Ukrainy potwierdziło istnienie ukraińskiego kontrahenta skarżącego, zaś na terenie Ukrainy nie ma jednej centralnej bazy podmiotów gospodarczych. Nie można zatem zakwestionować eksportu towarów także na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Skarżąca zwróciła także uwagę, że istnieją bardzo poważne i znaczne różnice pomiędzy wartością eksportu z terenu Polski na obszar Ukrainy okazywaną przez właściwe polskie organy celno – podatkowe, a wartością importu z Polski na Ukrainę wykazywaną przez właściwe ukraińskie władze celno-podatkowe, na potwierdzenie tej tezy złożył opracowania Wydziału Ekonomicznego Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej na Ukrainie dotyczące współpracy gospodarczej w roku 2009 i 2010. W ocenie skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: faktury VAT, dokumenty SAD wraz z zestawieniami numerów IMEI poszczególnych telefonów komórkowych, wydruki z rachunków bankowych (wskazujące na zapłatę przelewem, bądź wpłatę gotówki za przeprowadzone transakcje), dokumenty księgowe i podatkowe skarżącego jak również inne dokumenty jak i zeznania świadków potwierdziły jednoznacznie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i dokonała sprzedaży tych towarów na rzecz ukraińskiego podmiotu, jak również fakt wystąpienia obrotu pomiędzy skarżącą, a innymi kontrahentami oraz fakt wydania nabytych towarów ukraińskiemu kontrahentowi B. Uzasadniając zarzut II skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia poszczególnych umów sprzedaży i - co się z tym wiąże - potwierdzenia istnienia nabywców wskazanych w treści kwestionowanych faktur VAT. W odniesieniu do kolejnego zarzutu skarżąca wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i w celach zarobkowych prowadził działalność polegającą na obrocie telefonami komórkowymi, zarówno z kontrahentami z Polski jak i z Ukrainy. W konsekwencji powyższego – zdaniem skarżącego – organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając za nieuzasadnione zarzuty w niej sformułowane i stwierdzając prawidłowość swej kwalifikacji. Organ uznał (zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę), że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie (co jest bezsporne), że Spółka ujęła w przychodach podatkowych kwoty z tytułu sprzedaży towarów (telefonów komórkowych), wystawiając następujące faktury na rzecz podmiotu B: - w lipcu 2005 r. fakturę nr [...] z dnia 27 lipca 2005 r. na kwotę [...] zł, - w sierpniu 2005 r. fakturę nr [...] z dnia 29 sierpnia 2005 r. na kwotę [...] zł, - we wrześniu 2005 r. fakturę nr [...] z dnia 15 września 2005 r. na kwotę [...] zł, - w październiku 2005 r. faktury nr [...] z dnia 20 października 2005 r. oraz nr [...] z dnia 21 października 2005 r., na łączną kwotę [...] zł, - w listopadzie 2005 r. faktury nr [...] z dnia 14 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. oraz nr [...] z dnia 29 listopada 2005 r., na łączną kwotę [...] zł, - w grudniu 2005 r. fakturę nr [...] z dnia 6 grudnia 2005 r. na kwotę [...] zł. Ponadto zebrany materiał dowodowy pozwala także na ustalenie (co również jest bezsporne), że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towaru (telefonów komórkowych) wynikające z następujących faktur: - w lipcu 2005 r. faktura nr [...] z dnia 21 lipca 2005 r. wystawioną przez C na kwotę [...] zł, - w sierpniu 2005 r. faktura nr [...] z dnia 29 sierpnia 2005 r. wystawioną przez D M. S. na kwotę [...] zł, - we wrześniu 2005 r. faktury nr [...] z dnia 13 września 2005 r. oraz nr [...] z dnia 13 wrzesnia 2005 r. wystawione przez E, na łączną kwotę [...] zł, - w październiku 2005 r. faktury nr [...] z dnia 19 października 2005 r., nr [...] z dnia 20 października 2005 r. wystawione przez F, nr [...] z dnia 19 października 2005 r. oraz nr [...] z dnia 19 paździwernika 2005 r. wystawione przez G R. - na łączną kwotę [...] zł, - w listopadzie 2005 r. faktury nr [...] z dnia 10 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 21 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 21 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 21 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. wystawione przez G R., nr [...] z dnia 10 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 22 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 28 listopada 2005 r. wystawione przez H A. W., nr [...] z dnia 21 listopada 2005 r., nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r. wystawione przez F oraz nr [...] z dnia 29 listopada 2005 r. wystawioną przez D M. S. – na łączną kwotę [...] zł, - w grudniu 2005 r. faktury nr [...]z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...] z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...] z dnia 2 grudnia 2005 r. wystawione przez G R., nr [...] z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...] z dnia 5 grudnia 2005 r., nr [...] z dnia 6 grudnia 2005 r. wystawione przez F oraz nr [...] z dnia 5 grudnia 2005 r. wystawioną przez H A.W. – na łączną kwotę [...] zł. Według ustaleń organu, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, skarżąca miała nabywać telefony komórkowe od wskazanych wyżej podmiotów (zgodnie z wyszczególnionymi fakturami), po czym miała dokonywać sprzedaży eksportowej do ukraińskiego podmiotu B. Na podstawie przedłożonych kontrolującym przez Spółkę dokumentów źródłowych (faktur VAT) organ I instancji sporządził zestawienie faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych za 2005 r., w celu zobrazowania przebiegu poszczególnych transakcji. Dodatkowo na podstawie szczegółowych informacji dotyczących każdej z transakcji, dokonał skojarzenia zakupów towarów handlowych z ich późniejszą sprzedażą. Konkretny zakup był ściśle powiązany z konkretną sprzedażą. Ponadto Spółka tym także wyjaśnia brak zapasów magazynowych towarów. Według wyjaśnień złożonych przez podatnika: - Spółka nie posiada umów z osobami, które wywoziły towar za granicę. W piśmie z dnia 19 maja 2008 r. stwierdzono, że wynika to w głównej mierze z faktu, iż to kontrahent ukraiński miał zlecać wywóz towarów za granicę, który sam od Spółki odbierał; - Spółka nie posiada umów zawartych z B; - większość należności regulowano gotówką (w zdecydowanej większości), za które nie brano pokwitowania. Spółka podkreśla jednak, że zapłaty te były dokonywane do kasy firmy, w której skrupulatnie prowadzono raporty kasowe, w których odnotowywano przepływy gotówkowe z kontrahentami; - wystarczającym dowodem na przepływy gotówkowe są kwity kantorowe oraz wpłaty własne na konto Spółki; - nie istnieją potwierdzenia przekazania towaru (wg Spółki faktura oraz dokument SAD powinny być uznane za wystarczające dowody przekazania towaru); - towar był zamawiany telefonicznie lub sms-em. Zdaniem organu Spółka nie posiada dokumentów świadczących o rzeczywistym zrealizowaniu przedmiotowych transakcji sprzedaży. W celu potwierdzenia ich realizacji wnosiła w ramach postępowania o przeprowadzenie dowodu m.in. z monitoringu obejmującego polsko-ukraiński pas graniczny we wskazanych przez Spółkę dniach 2005 r. w celu ustalenia, czy w terminach tych następowało wydanie towaru (telefonów komórkowych) przez osoby upoważnione przez Jednostkę, jej kontrahentowi B, czy też przesłuchania osób prowadzących kantory na okoliczność, kiedy i z jaką częstotliwością skarżąca lub osoby przez nią upoważnione dokonywały wymiany waluty obcej na polską. Organ ponadto podał, że Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. przekazało następujące informacje uzyskane od ukraińskich władz podatkowych dotyczące kontrahenta Skarżącego tj. B, które są zgodne z treścią pism Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy: - firma została zarejestrowana w ukraińskim systemie podatkowym w dniu 12 lutego 2003 r.; podmiot ten podał jako adres swej siedziby (adres prawny): K., [...], Ukraina, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że od roku 2005 spółka ta nie składała raportów, - zgodnie ze scentralizowaną bazą informacji służby celnej, B w latach 2005 i 2006 nie dokonywał operacji eksportowo-importowych, - podmiot ten nie znajduje się pod podanym adresem. Zatem w jednoznaczny sposób można stwierdzić, że Spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi dokonanie sprzedaży. Ponadto z informacji uzyskanych od właściwych władz ukraińskich wynika, że deklarowany kontrahent, tj. B, nie mógł przeprowadzić wskazanych wyżej transakcji, gdyż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej związanej z handlem zagranicznym, a dodatkowo już deklaracja podatkowa dotycząca podatku VAT za I kwartał 2005 r. zawierała wskaźniki (ostatnia sprawozdawczość podatkowa), które świadczą o braku działalności finansowo gospodarczej ww. podmiotu. Organ II instancji mając na uwadze przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i, biorąc po uwagę ustalenia dokonane w zakresie stanu faktycznego, stwierdził, że nie można uznać za przychód należności wynikłych z transakcji, które w rzeczywistości nie były zrealizowane. Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, oraz że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Podsumowując organ powtórzył, że na mocy omawianej normy prawnej, nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, iż nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu we wskazanym wyżej rozumieniu. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że sama faktura i dokument SAD powinny być uznane za wystarczające dowody przekazania towaru, a w konsekwencji dokonania sprzedaży, organ stwierdził, że wielokrotnie powoływane przez podatnika dokumenty SAD nie wnoszą nic do sprawy. Organ – potwierdzając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – uznał, że jeżeli nie doszło do sprzedaży towaru, to mimo potwierdzenia wywozu towarów z polskiego obszaru celnego przez urząd celny wyjścia (graniczny) – czynności tej nie można uznać za sprzedaż eksportową. Nie można bowiem uznać za eksport potwierdzonego przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli nie nastąpił on w związku z faktyczną sprzedażą towarów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wywozu towaru poza Wspólnotę dokonano w związku z deklarowaną ich sprzedażą do firmy nieprowadzącej w badanym okresie jakichkolwiek czynności importowych. Ponadto Spółka nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić dokonanie deklarowanych przez nią transakcji. W dokumentacji przedłożonej przez Spółkę brak jest jakichkolwiek innych – poza fakturami i dokumentami SAD – dokumentów wskazujących na rzeczywiste dokonanie deklarowanych transakcji z podmiotem z Ukrainy (umów, zamówień, odpowiednich upoważnień, potwierdzeń wydania towaru, potwierdzeń zapłaty należności gotówką, notatek z przeprowadzonych rozmów telefonicznych itp.). W obrocie gospodarczym przyjęła się powszechna praktyka dokumentowania przeprowadzanych transakcji, sporządzania protokołów lub notatek z rozmów zwłaszcza gdy dotyczą transakcji o większej wartości. Dokumentacja taka staje się podstawą do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a także obliczania i odprowadzania podatków. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie potwierdza. Przeciwnie, z akt sprawy wynika - w szczególności z informacji uzyskanych od właściwych władz Ukrainy, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku. W przedmiocie zarzutu niewystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej), organ zauważył, że przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii związanych z ustaleniami w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie ma natomiast zastosowania w przedmiocie dotyczących określenia stanu faktycznego, w szczególności wykonania umowy (w przedmiotowej sprawie; dokonania sprzedaży telefonów deklarowanym kontrahentom na Ukrainie). Organ ponadto podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie, że zaistniałe zdarzenia rzeczywiście wystąpiły, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Organ dokonał także oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując ustaleń faktycznych według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ zauważył równocześnie, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, o czym świadczą w szczególności składane pisma i oświadczenia. Jeżeli zatem strona kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła, pomimo że jak wskazuje doświadczenie i praktyka gospodarcza – powinna być w ich posiadaniu. Organ dodał również, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby informacje oficjalnie uzyskane od właściwych władz Ukrainy, którym w ocenie organu należy przypisać szczególną moc dowodową, domniemywać ich prawdziwości i zgodności ze stanem faktycznym do momentu, w którym zostałaby jednoznacznie podważona informacja w nich zawarta. Szczególnie winno mieć to miejsce w sytuacji, gdy także inne zgromadzone dowody prowadzą do takich samych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W pismie procesowym z dnia 4 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżacego podjął polemikę z dotychczasowymi ustaleniami organu i jednocześnie podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko w sprawie podkreślając, że ukraińskie władze podatkowe potwierdziły fakt rejestracji oraz prowadzenia działalności przez firmę B. Organ w odpowiedzi (w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2013 r.) podtrzymał z kolei stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę. Strony w ww. pismach odniosły się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 470/12 dotyczącego prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w A sp. z o.o. w miesiącach od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r., którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżacego złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych organu od wyroków tut. Sądu z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 470/12 (ze skargi A sp. z o.o.) oraz z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 472/12 i III SA/Gl 1206/12 (ze skargi M. S.), jako powiązanymi z niniejszą sprawą. Sąd postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko podniosła, że – zarówno u kontrahentów polskich jak i ukraińskich – dokonała z należytą starannością oceny ich wiarygoności i legalności, lecz nie może ponosić odpowiedzialności za ich działania sprzeczne z prawem. Zdaniem pełnomocnika ustalenia w sprawie opierają się na zeznaniach P. H., o którym Spółka dowiedziała się na etapie postępowania podatkowego. Ponadto podniosła, że nie było potrzeby zawierania pisemnych umów, a wystarczającymi dokumentami są faktury i dokumenty SAD. Pełnomocnik organu – wnosząc jak w odpowiedzi na skargę – uznała, że wymienione dowody są niewystarczające i nie świadczą o dokonanych transakcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy osiągnięty przez skarżącą przychód związany ze sprzedażą telefonów komórkowych na rzecz kontrahenta z Ukrainy (firmy B) stanowił przychód należny, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz czy poczynione w tym celu wydatki spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako związane z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Na wstępie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że obszerne ustalenia dokonane przez organ I instancji są w części zbędne w zakresie przedmiotu rozpoznania niniejszej sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Również stanowisko skarżącej odbiega od tych kwestii co spowodowało, że spór przeniósł się na obszary nie mające związku z istotą sporu, bądź były zbędne dla jej rozpoznania. Dotyczy to toczącego się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd odmawiając zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie (postanowienie z dnia 10 czerwca 2013 r.), wobec braku zgody organu na zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron uznał, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na brak zależności między toczącym się przed sądem postępowaniem dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług, które nie stanowi zagadnienia wstępnego obligującego do zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Innymi słowy, rozstrzygnięcie w tej innej sprawie tylko wtedy upoważniać będzie do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FZ 24/13, LEX nr 1309846). Zdaniem Sądu, rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, są one bowiem odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Należy zatem podzielić stanowisko zajęte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OZ 286/13 zgodnie, z którym zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Fakultatywność zawieszenia nie oznacza jednak dowolności działania sądu w tej mierze. Omawiany przepis ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną może być wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby sformułować wypowiedź czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy sąd jest w stanie samodzielnie dokonać koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 20/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać – to musi istnieć też podstawa do takiego żądania. W takiej sytuacji brak jest podstawy do przyjmowania, że każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a – tym samym – czynności w niej określone nie mogły przyczyniać się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, cel nie jest kosztem uzyskania przychodu. Świadczenie pieniężne wypłacone mimo nie wykonania usług, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego. W przypadku działalności usługowej do uznania, ze usługa została uzyskana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99). Argumentacja zawarta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zmierza do wykazania skarżącej, że świadomie uczestniczyła w transakcji służącej nadużyciu podatkowemu, zaś jej wnioski wskazują, iż wymieniony w fakturach podmiot (kontrahent z Ukrainy) nie był rzeczywistym nabywcą eksportowanych telefonów. Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po wydaniu postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącej podjął czynności zmierzające do ustalenia czy podmioty, na które skarżąca wystawiała faktury VAT istnieją i prowadzą działalność gospodarczą na ternie Ukrainy. Prowadzona korespondencja z ukraińską administracją celną oraz Biurem Wymiany Informacji Podatkowych w K., które z kolei przekazało informacje uzyskane od ukraińskich władz podatkowych dotyczące kontrahentów skarżącej, pozwoliły na ustalenia odnoście firmy B: - firma została zarejestrowana w ukraińskim systemie podatkowym w dniu 12 lutego 2003 r., podmiot ten podał jako adres swej siedziby (adres prawny): K., [...], Ukraina, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że od roku 2005 spółka ta nie składała raportów, - zgodnie z scentralizowaną bazą informacji służby celnej, B w latach 2005 i 2006 nie dokonywał operacji eksportowo-importowych, - podmiot ten nie znajduje się pod podanym adresem. Poczynione przez organ ustalenia dotyczące kontrahenta ukraińskiego potwierdzają, że podmiot te nie był fikcyjny, lecz nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami jak również działalności eksportowo-importowej. Zaakcentowania wymaga okoliczność, że wszystkie dane dotyczące kontrahentów ukraińskich skarżącej organ pozyskał w wyniku trwającej ponad 2 lata wymianie korespondencji. Skarżąca natomiast przez okres 2005 – 2006 przeprowadzała transakcje handlowe z kontrahentami, o których nie miała żadnej wiedzy i w toku postępowania podatkowego nie uprawdopodobniła nawet, że podejmowała jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia tożsamości tych podmiotów. Należy zauważyć, że o zagranicznym kontrahencie, można także szukać informacji przy pomocy wywiadowni gospodarczych, polskich konsulatów, jak też zagranicznych izb handlowych z siedzibą w Polsce. Konsulaty RP udzielają z reguły podstawowych danych o konkretnych podmiotach obrotu handlowego i najczęściej bezpłatnie. Podobnie ma się rzecz z zagranicznymi wydziałami promocji handlu i inwestycji, podlegającymi Ministerstwu Gospodarki. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt: I SA/Gd 2645/98). Podobnie w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1741/04; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Organ w toku postępowania wielokrotnie podkreślał wyrażone przez Spółkę stanowisko, że do współpracy "od początku bardzo ostrożnie podchodziła", nie zmienia to jednak bezspornych ustaleń że: - Spółka nie posiada umów zawartych z B; - Spółka nie posiada umów z osobami, które wywoziły towar za granicę. W piśmie z dnia 19 maja 2008 r. stwierdziła, iż w przypadku B to kontrahent ukraiński miał zlecać wywóz towarów za granicę, które sam od Spółki odbierał. Spółka nie posiada dokumentów przekazania towarów, bowiem nie było takiej potrzeby, zaś przewozem towaru, jak i jego dostarczeniem do kontrahenta ukraińskiego, zajmowały się osoby dobrze Spółce znane i zaufane, więc nie tworzyli żadnych dodatkowych pokwitowań; - w przypadku B większość należności regulowano gotówką, za które nie brano jednak pokwitowania; - nie istnieją potwierdzenia przekazania towaru (jedynie faktura oraz dokument SAD powinny być uznane za wystarczające dowody przekazania towaru); - wystarczającym dowodem na przepływy gotówkowe są kwity kantorowe oraz wpłaty własne na konto Spółki; - w przypadku B towar zamawiano telefonicznie, lub sms-em. Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie tylko nie poczyniła ustaleń co do samego podmiotu, z którym wiązały ją relacje gospodarcze, lecz także nie posiada żadnych dokumentów świadczących o rzeczywistym zrealizowaniu przedmiotowych transakcji sprzedaży. Z pewnością nie można uznać za taki dokument powoływaną przez skarżącą wizytówkę O. Ł.mającego reprezentować firmę B. Organy podatkowe szczegółowo opisały okoliczności wywozu towaru na Ukrainę, ustalenia te oraz wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski Sąd w całości aprobuje. W toku postępowania skarżąca powołała się wydany przez tut. Sąd wyrok z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 470/12, którym uchylono zaskarżoną decyzję określającą Spółce w sposób odmienny rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku, powołując się na przepis art. 2 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT) wywiódł, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W takim zaś przypadku, aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel musi wystąpić druga strona takiej czynności. (por. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1292/10). Dalej Sąd podniósł, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Sąd zgodził się z oceną organów, że nie można zidentyfikować rzekomych ukraińskich nabywców telefonów komórkowych, zarówno eksportowanych przez A Sp. z o.o. (B, V. I.), jak i eksportowanych przez D M. S. (B, V. I., J i A. S.), a wcześniej nabytych przez tę firmę od A Sp. z o.o. Wymienieni na fakturach nabywcy nie zostali odnalezieni (B), nie prowadzili operacji gospodarczych w zakresie handlu zagranicznego (J), bądź nie figurowali w odpowiednich ewidencjach w swoim kraju (V. I.), a jedyny odnaleziony rzekomy ukraiński kontrahent A. S. zaprzeczył dokonaniu transakcji – oświadczył, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie, ani nie dokonywał w Polsce i na Ukrainie żadnych zgłoszeń celnych. Sąd także zauważył, że organy podatkowe powiązały informacje pozyskane od ukraińskich organów administracyjnych z innymi okolicznościami sprawy. Zasadnie wskazały, że skarżąca Spółka miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy. W ogóle nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm. Nie przekazała umów handlowych, nie wskazała na potwierdzenia pokwitowań dostarczania towaru. Towar był przewożony przez granicę często okazjonalnie, bez zapłaty pieniędzy, jedynie za wódkę lub papierosy. Reasumując organy prawidłowo w tym zakresie ustaliły stan faktyczny, co skutkowało prawidłowym zastosowaniem omówionych wyżej przepisów prawa materialnego, w konsekwencji czego strona skarżąca, nie wypełniając warunków z art. 86 ust. 1 ustawy VAT i nie wykorzystując zakupionych telefonów, których sprzedaż ujęto w zakwestionowanych fakturach do wykonania czynności opodatkowanych, utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych telefonów. Sąd, mimo tak dokonanej oceny, uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz D M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od K M. S. oraz L sp. z o.o. Skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej od ww. wyroku (pismo skarżącej z dnia 22 lutego 2013 r.), zaś Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2012 r. W kontekście tak poczynionych ustaleń należy również zaaprobować pogląd organów, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz podmiotów ukraińskich oraz dokument SAD poświadczający dokonanie odprawy celnej nie są wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi przekazanie towaru, nie dokumentują one bowiem, że doszło do faktycznej sprzedaży towaru. Z informacji uzyskanych od władz Ukrainy wynika, że wskazany na fakturach odbiorca nie tylko nie deklarował i nie rozliczali importu, ale w ogóle nie wykonywali jakiejkolwiek działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i oparły rozstrzygnięcie przede wszystkim na podstawie okoliczności niespornych (brak dokumentów dotyczących kontrahentów z Ukrainy, brak umów handlowych, brak innych dowodów dokumentujących wydanie towaru). Organy ponadto szereg wniosków wyciągnęły z dokonanego zestawienia faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych, kolejnego przenoszenia własności tych telefonów pomiędzy firmami. Uzupełnieniem postępowania w tej części były zeznania świadków. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ ocenę dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie można odmówić wiary zeznaniom świadka P. H., pomimo twierdzeń skarżącej, że osoba ta nie jej znana. Świadek ten uczestniczył w organizowanej przez J. K. "karuzeli podatkowej", a do jego zadań należała "obsługa trzech słupów". Świadek posiadał jednak znaczące dla sprawy informacje pozwalające na przyjęcie dokonywania obrotu telefonami o niższych niż rynkowe cenach, dużej ilości towaru tego typu na rynku, którego należało się pozbyć, czy też wskazanie na firmę B jako "nieistniejącego bytu". Należy także zwrócić uwagę na ustalenia poczynione przez organ I instancji, dotyczące nietypowego obrotu tym towarem, m.in. dotyczy to: przewożenia telefonów komórkowych zdekompletowanych (dzielonych na części) mimo, że nie znajdowało to żadnego uzasadnienia w obowiązujących w latach 2005-2007 przepisach celnych i nie miało wpływu na należności celne, braku wymogu podawania Indywidualnego Numeru Identyfikacyjnego (IMEI) w procedurze wywozu na Ukrainę, jak również wywozu telefonów z niedostosowanym oprogramowaniem oraz klawiaturą, brak zwrotów towarów i reklamacji. Również należy zwrócić uwagę, że uzyskanie dokumentu SAD nie oznacza jeszcze, że towar faktycznie opuścił obszar celny i został dostarczony do miejsca przeznaczenia, potwierdza jedynie dokonanie odprawy celnej we właściwej Izbie Celnej (zgodnie z oświadczeniem podatnika w Izbie Celnej w C.). Zdaniem Sądu, Spółka mając na uwadze działalność gospodarczą ukierunkowaną na rynki wschodnie, winna była dołożyć należytej staranności jako profesjonalny podmiot gospodarczy w zakresie prawidłowego ustalenia tożsamości kontrahentów. Należy się zgodzić ze skarżącą, że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednak w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 485/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której nie jest wiadomym, kto jest rzeczywistym nabywcą eksportowanego towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. W tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało, w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce. Za niedopuszczalne należy uznać oczekiwanie od organów podatkowych obowiązku poszukiwania, czy faktycznie towar opuścił granice kraju, czemu w ocenie skarżącej miał służyć dowód z monitoringu przejść granicznych, czy też wywiady w Konsulatach Generalnych RP. Nie zasługują także na uwzględnienie wnioski dowodowe o przesłuchanie wnioskowanych świadków, które zmierzają jedynie do wykazania okoliczności ustalonych już przez organy podatkowe, w szczególności dotyczy to dostaw towarów do skarżącej jak również ewentualnego wywozu towaru poza granice. Tymczasem istotę sprawy stanowi – co już podkreślano wcześniej – wykazanie, że towar sprzedano podmiotom istniejącym i legalnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, wskazanym w fakturach i dokumentach SAD. Należy przy tym zauważyć, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Reasumując, organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować zarówno wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również przychody z uwzględnieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka jednak takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tej mierze należy uznać wskazane faktury VAT i dokumenty SAD. Prawidłowo ujął to organ podając, że nie można uznać za eksport, potwierdzony przez urząd celny wyjścia, wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli nie nastąpił on w związku z faktyczną sprzedażą towarów. Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokonano sprzedaży na rzecz firmy niezarejestrowanej w ukraińskich bazach podatkowych, bądź do firmy niezgłaszającej odpowiednim organom podatkowo-celnym jakichkolwiek czynności importowych w badanym okresie. Przy czym nieuprawnione są twierdzenia podatnika, że nie może ponosić konsekwencji braku rzetelności firm ukraińskich w zakresie powinności podatkowo-celnych, skoro nie posiada jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić dokonanie deklarowanych przez nią transakcji. Zgodnie z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile organ podatkowy nie dopuścił się błędu w regułach logicznego rozumowania, nie popadł w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego, a ustalenia faktyczne oparł na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów nie można mu zasadnie zarzucić naruszenie wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy winien przy tym wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98; LEX nr 42717). Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W tym zakresie pogląd organów zasługuje na pełną aprobatę. Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności. Zważywszy na przedmiot działalności skarżącej w jej interesie powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie sprzedaży, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności uzyskanego przychodu oraz poniesionego w związku z tym wydatku. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów, Sąd wyraża pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń ale przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową strony - co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd zaznacza także, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, nie jest słuszny również zarzut o niezastosowaniu przez organy podatkowe normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07 (publ. LEX nr 575431), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem nie wystąpiły w niej wątpliwości związane z ustaleniami w zakresie prawa lub stosunku prawnego, lecz dotyczące ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania umowy (sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy). Nie zachodziła zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec wyżej poczynionych ustaleń, nie mogły odnieść skutku także pozostałe zarzuty Spółki jako nie mające związku z przedmiotem sprawy. Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Podkreślić także należy, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, ale równocześnie trzeba mieć na względzie zasady wynikające z przepisów postępowania podatkowego, które nakazują podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego co niewątpliwie utrudniała wielowątkowa i skomplikowana materia sprawy. Mając na uwadze prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, należy podzielić stanowisko, że skarżąca nie dokonała czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami, a tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną, daje jej uprawnienie do zaliczenia należności z niej wynikających do należnych przychodów, zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Natomiast zestawienie opisanych wyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że nie wystąpił związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Spółkę oraz należnym przychodem, dlatego należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej za chybiony. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.