II FSK 485/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1033/11 w sprawie ze skargi Firmy [...] "I." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Firmy [...] "I." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Firmy Usługowo - Handlowej I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o należności wynikające z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od spółek z o.o. tj. R. w J. oraz B. w B. Z tego powodu określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w wysokości 184.667 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wymienione podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami, natomiast uczestniczyły w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu oleju napędowego przez skarżącą Spółkę, są nierzetelne. W konsekwencji za nierzetelne uznano również księgi podatkowe w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem wartości wynikających z faktur wystawionych przez spółki R. i B. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 24 maja 2011r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wskazano, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez Spółkę R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż właścicielem paliwa był A. K. Spółka nie posiadała bazy paliwowej, tylko wystawiała faktury dotyczące sprzedaży paliwa. Pieniądze otrzymane za sprzedane paliwo były przekazywane A.K. bądź G.M. W sprawie dostarczenia paliwa nabywcy kontaktowali się z kierowcami A. K. Z tego powodu uznano, że faktury pochodzące od spółek R. i B. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie: art. 120 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy oraz dowolną ocenę dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M.B., G.M., rażąco dowolną ocenę zeznań A.K. oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy współpracy ze spółkami R. i B.; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania przyczyn dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków; art. 191 Ordynacji podatkowej "...poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych...", dotyczących J. W. oraz H. L., poprzez wywiedzenie z nich, że Spółki R. i B. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym; art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa, polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy; art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie; art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że z zeznań osób będących właścicielami spółek dostarczających paliwo stronie skarżącej wynika jednoznacznie, że nie dokonywały sprzedaży oleju Spółce. Stwierdzono również, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów lub co najmniej wskazania środków dowodowych za pomocą których wykaże, że poniósł określone wydatki w celu osiągnięcia przychodów. Jednak WSA podkreślił także, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Wobec powyższego twierdzenie, że podatnik powinien wykazać poniesienie wydatku przedkładając dowód z dokumentu stanowi naruszenie wymienionego przepisu, poprzez jego błędną wykładnię. Zwrócono uwagę, że odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, (m. in. wniosek o przesłuchanie M. B. i G.M. na okoliczność ustalenia w jaki sposób, kiedy oraz w jakiej formie następowała zapłata za olej napędowy dostarczony do skarżącej spółki) organy podatkowe naruszyły art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. na zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy , art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, że jeżeli wydatek na zakup oleju opałowego do celów napędowych i do dalszej sprzedaży jako oleju napędowego, który wpływa na powstanie, czy też na zwiększenie przychodu, został faktycznie poniesiony, to stanowi koszt podatkowy, ponieważ przepis ten nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek, pomimo tego, że faktury VAT dokumentujące to nabycie okazały się nierzetelne – podczas gdy w rozumieniu interpretowanego przepisu, przy braku innych dowodów, faktura VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie pozwala na zweryfikowanie związku udokumentowanego nią wydatku z przychodem podatnika. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez de facto niezaakceptowanie zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art., 23 § 2 Ordynacji podatkowej i określenia dochodu na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem nierzetelnych faktur VAT – w sytuacji, gdy zasady ogólne dotyczące określenia dochodu nie mogły mieć zastosowania’ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie sprzecznych ustaleń, że organ podatkowy kwestionując faktury zakupu oleju napędowego przedstawione przez podatnika bezpodstawnie zaniechał poszukiwania dowodów na poniesienie wydatków na zakup oleju opałowego do celów napędowych i do dalszej sprzedaży jako oleju napędowego w oparciu o ponowne przesłuchania świadków M.B. i G.M., podczas gdy osoby te, jak wynika z ich zeznań, oprócz podpisywania nierzetelnych faktur sprzedaży paliwa, nie dokonywały sprzedaży oleju skarżącej spółce, lecz uczestniczyły tylko w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe powinny zebrać i rozpatrzeć, jako dowód potwierdzenia zapłaty za nierzetelne faktury VAT w postaci KW wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz spółek R. i B. , podczas gdy te potwierdzenia zapłaty są w takim samym stopniu nierzetelne, jak i faktury, których dotyczą, w związku z czym, nie stanowią dowodu jako sprzeczne z prawem; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe wskazania, co do dalszego postępowania zobowiązujące organy podatkowe do kolejnego przesłuchania świadków oraz ponowną ocenę nierzetelnych faktur VAT i potwierdzeń zapłaty za te faktury w celu ustalenia, czy podatnik poniósł koszt nabycia oleju "napędowego" i w jakiej wysokości, podczas gdy jednocześnie Sąd stwierdził, i co wynika z akt sprawy, w tym zeznań świadków, że osoby te oprócz podpisywania nierzetelnych faktur sprzedaży paliwa, nie dokonywały sprzedaży oleju skarżącej spółce, a z kolei potwierdzenia zapłaty za nierzetelne faktury, nie powinny stanowić dowodu, jako że są nierzetelne, a więc sprzeczne z prawem, w takim samym stopniu, jak nierzetelne są faktury, których dotyczą. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjne wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, dlatego podlega uwzględnieniu. Zasadnie w skardze kasacyjnej organu podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe dokonujące oceny zebranego materiału dowodowego celem określenia podstawy opodatkowania. Ponadto akceptując bez zastrzeżeń ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych, jednocześnie ten sam materiał dowodowy uznano za niewystarczający dla pominięcia przy określeniu podstawy opodatkowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Konsekwencją wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe błędnie oceniły, że okoliczność zapłaty za olej napędowy dostarczony Spółce została wyjaśniona. W tej sytuacji za błędne również należało uznać wskazania sądu pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wyjaśnią czy Spółka zapłaciła za dostarczone paliwo oraz w jakiej formie nastąpiła zapłata. W szczególności za błędna należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wniosek strony o przesłuchanie świadków dotyczy okoliczności mających niewątpliwie istotne znaczenie dla sprawy (poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego) i okoliczność ta nie została stwierdzona w sposób wystarczający innym dowodem. Zatem organy podatkowe powinny były uwzględnić ów wniosek, a następnie ocenić dowód z przesłuchania w kontekście innych dowodów. Uchylając zaskarżona decyzję podkreślono ponadto, że kwestia uiszczenia zapłaty za paliwo zakupione przez podatnika wymaga ponownej oceny tym bardziej, że ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT wystawionych przez spółki B. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. wynika, że w dacie ich wystawienia strona skarżąca częściowo zapłaciła za dostarczony olej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu przedstawioną ocenę należało uznać za naruszającą zasady orzekania przez sąd administracyjny wyrażonych w art. 145 § 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej i w związku z tym sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 20 ust.1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości) granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności wskazany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgadzając się poglądami przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu podkreślić jedynie należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (paliwa do eksploatowanych samochodów), u konkretnego dostawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej aby wydatek ten można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru oraz rzeczywistej dostawy będzie wysoce wątpliwy. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślić równocześnie należało, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA). uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej i czego nie zakwestionował sąd pierwszej instancji (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) bezsporne w sprawie są ustalenia organów podatkowych, które doprowadziły do zakwestionowania faktur na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki B. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Zawiera się to w stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że nierzetelność faktur VAT sygnowanych przez wskazane spółki została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. Ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tej oceny opartej na zebranym w sprawie materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy ( omówionym szczegółowo na str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ) sąd pierwszej instancji wyprowadził niewłaściwe wnioski dotyczące konieczności ponowienia dowodów z zeznań świadków na okoliczności rzeczywistego poniesienia przez Spółkę wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tego rodzaju sprawach należało podzielić pogląd prezentowany konsekwentnie przez organy podatkowe, że na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, iż poniósł określone wydatki. Wobec faktu, że strona skarżąca prócz nierzetelnych faktur VAT pochodzących od wymienionych spółek nie przedłożyła innych dowodów poświadczających fakt poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego nie było podstaw w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do obniżenia wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z tych faktur. W tym kontekście za niezrozumiałe i pozbawione jakiegokolwiek kontekstu prawnego należało uznać stwierdzenie sadu pierwszej instancji (str. 9 uzasadnienia wyroku), że faktury sporządzone przez spółki B. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., dokumentujące zbycie oleju napędowego były dokumentami nierzetelnymi w zakresie podmiotowym. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie zalecano jednak badanie poniesienia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych "nierzetelnymi podmiotowo fakturami", jak należy przypuszczać w zakresie przedmiotowym. Nie podzielając tej oceny podkreślić należało, że Spółka nie zastosował się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, czym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Jak zauważył sąd pierwszej instancji (str. 7 – 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), z udziałem przedstawicieli spółki wystawców nierzetelnych faktur oraz innych zewnętrznych podmiotów, zorganizowany został swoisty przemysł pozyskiwania fałszywych faktur. Celem tego przedsięwzięcia było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskiwania zwrotów nadwyżki podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Spółka otrzymywała (i zużywała) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanymi w nich kontrahentami. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej , lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. W tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało, w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu np. tego, że paliwo pochodziło z nielegalnego obrotu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Ponownie podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; publik. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków Spółkij, w kwestionowanym zakresie, w postaci wiarygodnych dowodów nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowano nierzetelnymi dowodami. W razie potwierdzenia takiego wydatku innymi niebudzącymi wątpliwości dowodami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeżeli, zatem podatnik domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na nim. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa innego przeznaczenia (olej grzewczy) na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1140/11 orzekł oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki opartych na zarzutach procesowych tożsamych do formułowanych w rozpoznawanej sprawie. Podzielając, co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2005r. nie znaleziono podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w tym wyroku zachowującego aktualność w zakresie uznania wydatku udokumentowanego fikcyjnymi fakturami za koszt uzyskania przychodu, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z wymienionymi spółkami (fikcyjnymi dostawcami paliwa), warunki dostawy oraz uzgodnioną formę płatności reprezentujący Spółkę powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury i źródeł pochodzenia kupowanego oleju. Tymczasem zainteresowanie ograniczone zostało jedynie do dostatecznej jakości oleju napędowego. Skoro, jak dowodzi rozpoznawana sprawa w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione, to nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, ze nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania wskazywanych świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.w związku z art. 22 ust. 1 i ust.2 oraz art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości). W tej sytuacji wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na Spółce wobec zakwestionowania przedłożonej przez nią dokumentacji źródłowej (art. 193 § 1- 4 Ordynacji podatkowej), ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Spółki, poniosła on określone wydatki, ale dowód stanowiący ich podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznych wydatków. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków, które w tych okolicznościach mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Spółkę na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Tym samym słuszne jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Podkreślić dodatkowo należy, że analogiczne, jak przedstawione wyżej, stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012r., Sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 23 października 2012 r., Sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 24 stycznia 2013 r., Sygn. akt II FSK 842/11; (publik. CBOSA) odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierających tożsamą argumentację w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku tegoż Sądu. Zasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a więc te wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, iż nabyte przez Spółkę paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm).