I SA/Gl 635/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny"), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r., nr [...] , w której – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Z 2015 r., poz. 643) – stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w D. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżąca"), przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO², jest nieprawidłowe. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na skutek procesów konsolidacyjnych spółka X przejęła Elektrociepłownię w drodze połączenia przez przejęcie i stała się tym samym jej sukcesorem prawnym i podatkowym. Jednocześnie w ramach dokonanej sukcesji stała się stroną umowy z 2011 roku na dostawę i odbiór mediów energetycznych, paliw gazowych oraz pozostałych produktów, będącą podstawą do sprzedaży firmie B uprawnień do emisji CO² na rzecz Elektrociepłowni. 10 grudnia 2014 roku nastąpił podział spółki X przez wydzielenie spółki ZW – w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej : K.s.h.). Zarówno majątek wydzielony ze spółki jak i majątek pozostający po podziale w spółce X stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa. Umowa z 2011 roku została wskazana w planie podziału jako przypisana do wydzielonego majątku spółki, w związku z czym prawa i obowiązki z tej umowy przeszły na nią w ramach sukcesji podziałowej. Dostawa uprawnień do emisji CO² została dokonana już po podziale (w kwietniu 2015 roku). Spółka dokonała w kwietniu 2015 roku umorzenia nabytych uprawnień do emisji CO² jako podmiot zobowiązany w rozumieniu ustawy z 28 kwietnia 2011 roku o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Umorzenie to związane było z emisją dokonaną w 2014 roku, tj. przed podziałem spółki. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytanie: Czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO². Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków. Przytaczając treść art. 93c § 1 i § 2 O.p. podkreślił, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonym im, w planie podziału, składnikami majątku. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie : – pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; – powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi"); – nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału). Podniósł, że jeżeli koszty powstały przed dniem podziału i zostały rozpoznane przez spółkę dzieloną, to prawa dotyczące rozliczenia takich kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Z kolei, w przypadku gdy dane prawo powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Zatem, zdaniem skarżącej spółki, wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawień do emisji CO². Podkreśliła, że uprawnienie z zaliczki przeszło na nią w związku z sukcesją podziałową i to wnioskodawca był nabywca uprawnień. Bez znaczenia jest również fakt , że umorzenie związane jest z emisją dokonaną w 2014 roku, czyli przed podziałem, gdyż związek kosztu z przychodem wynika z sukcesji podziałowej i fakt, że przychody zostały rozpoznane przed podziałem nie ma znaczenia dla niniejszej kwalifikacji. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że to spółka dzielona (X) miała rozliczyć koszt podatkowy, który powstał dopiero po podziale. Oznaczałoby to przyjęcie działania sukcesji "wstecz", co nie jest uprawnione. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na interpretacje organów podatkowych, podając numery i daty ich wydania. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył treść art.: 529 § 1 pkt 4 i 534 K.s.h. oraz art. 93c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie zaznaczył, że generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do dnia złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącany w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Reasumując, organ interpretacyjny podkreślił, że wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO², o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, wskazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO². Posiadanie przez spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO² i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiągniętymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii. Zatem wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem – o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. – uzyskiwanym przez spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej. Powołując się na treść art. 93c § 1 O.p. organ stwierdził, że umorzenie uprawnień do emisji CO² miało związek z emisją dokonaną w 2014 roku, a więc przed podziałem, zatem prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wnioskodawcy wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO² o jakich mowa we wniosku, nie będzie możliwe, z uwagi na bezpośredni charakter tego kosztu, który nie jest związany z przychodem wnioskodawcy. Pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił : – naruszenie art. 93c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że wnioskodawca jako spółka przejmująca nie wstępuje w prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia uprawnień do emisji CO², gdy umorzenie tych uprawnień miało związek z emisją gazów cieplarnianych dokonaną w 2014 roku, a więc przed podziałem, pomimo, że dopiero po podziale koszty te, pozostające w związku z przydzielonym spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogły zostać potrącone i po podziale uległy konkretyzacji; – naruszenie art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b i art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. – poprzez ich błędną wykładnię, czego konsekwencją jest niewłaściwa ocena co do zastosowania ww. przepisów do kosztów nabycia uprawnień do emisji CO², skutkująca w rezultacie nieuzasadnioną odmową zastosowania art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, polegającą na : – wadliwym uznaniu, że wydatki poniesione na nabycie praw do emisji CO² wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO² i stanowią tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ posiadanie niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi w istocie warunek konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej, – wadliwym uznaniu, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla są takimi wydatkami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla nie są takimi wydatkami, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania określonych przychodów, czy też przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Uprawnienie do emisji CO² jest publicznym prawem podmiotowym, czyli uprawnieniem danego podmiotu (prowadzącego instalację) do emisji danej ilości gazów cieplarnianych do atmosfery. Wielkość emisji tych gazów, a w konsekwencji liczba umarzanych uprawnień do emisji CO² nie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów i ich wysokości. Wysokość uzyskanych przychodów nie zależy od liczby umarzanych uprawnień do emisji CO². Przychód podmiotu, który emituje dużą ilość gazów cieplarnianych do atmosfery może być taki sam lub wyższy jak przychód podmiotu, który emituje tych gazów mniej i liczba uprawnień potrzebnych do umorzenia jest mniejsza. Pełnomocnik uważa, że organ interpretacyjny nieprawidłowo zakwalifikował koszty nabycia uprawnień do emisji CO² do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem była ocena, że zastosowanie powinny znaleźć art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., co z kolei przesądziło o tym, że koszty nabycia tych uprawnień nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Podkreślił, że przyjęcie kwalifikacji odmiennej, tj. że koszty nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodów (zastosowanie winien znaleźć art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) mogło wpłynąć na treść zaskarżonej interpretacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji. Na poparcie swojego stanowiska, iż koszt poniesiony na zakup uprawnień do emisji CO² jest kosztem bezpośrednim, powołał wyrok NSA z dnia 3 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2286/10, w którym to wyroku Sąd wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, sa kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że "odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nieprzedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami". W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2016 roku (zatytułowanym pismo przygotowawcze) pełnomocnik skarżącej spółki ponownie wskazał, że koszty nabycia uprawnień do emisji CO² (nawet, gdy ich umorzenie miało związek z emisją gazów cieplarnianych dokonana w 2014 roku, a więc przed podziałem) mogły zostać potrącone (poniesione) dopiero w skarżącej spółce jako spółce przejmującej. Odnośnie powołanego przez organ interpretacyjny wyroku NSA z 31 maja 2012 roku pełnomocnik wskazał, że "wyrok ten dotyczy określenia charakteru kosztów (tj. czy stanowią one koszty bezpośrednie czy pośrednie) nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. W przypadku tego rodzaju świadectw, ilość nabytych świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych odpowiada określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedawanej w określonym czasie. W niniejszej sprawie spór dotyczy kosztów nabycia uprawnień co emisji CO². Jak wskazywano w skardze, liczba uprawnień do emisji CO², które prowadzący instalację powinien nabyć czy przedstawić do umorzenia nie zależy od ilości sprzedanego towaru (energii elektrycznej, cieplnej czy dmuchu wielkopiecowego lub sprężonego powietrza, których to sprzedaży dokonuje Spółka) czy też uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów lub praw. Podkreślił, że na nieadekwatność tego orzeczenia w sprawie dotyczącej charakteru kosztów nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla wskazywały już sądy administracyjne, miedzy innymi WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 1862/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa ocena charakteru kosztów poniesionych na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Zdaniem skarżącej spółki koszt ten jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z jej przychodami. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego jest to koszt bezpośredni, który nie jest związany z przychodem skarżącej spółki. Tak zarysowany wyżej spór osadzić wypada teraz w reżimie prawnym, który pozwoli na kwalifikację podatkową charakteru kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO², w związku z tą emisją dokonaną w 2014 roku, a więc przed podziałem spółki X. W prawomocnym wyroku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14 (opubl. w cbois.nsa.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030): podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, tj. sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku". Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W niniejszej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. W wyroku z dnia 26 stycznia 2016 roku, sygn.. akt III SA/Wa 1007/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "u.p.d.o.p. nie wyjaśnia szerzej określenia "koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jest uzasadnione przyjęcie, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie, są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Próba wykładni pojęcia "bezpośrednio" w oparciu tylko o kryterium językowe wykazuje cechy tautologii – skoro przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, definiendum odpowiada definiensowi ("przez...bezpośrednie...należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio..."). Nie przynosi także zadowalających rezultatów zbadanie słownikowego znaczenia terminu "bezpośrednio", skoro znaczy on tyle, co "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost" (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 236), co w analizowanym przypadku niewiele wyjaśnia. Odnotować jednak należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Pogląd ten, wyprowadzony z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., należy podzielić, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła". Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla zgodzić się należy z oceną organu, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na jedynie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Reasumując podkreślić należy, że wyprodukowanie określonej ilości energii elektrycznej lub ciepła wiąże się z emisją określonej ilości dwutlenku węgla. Producent jest zobowiązany do posiadania odpowiedniej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – pozwalających na pokrycie rzeczywistej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji albo inaczej – pozwalających na wyprodukowanie energii elektrycznej lub ciepła przy wyemitowaniu określonej ilości dwutlenku węgla. To oznacza, iż jest możliwe ustalenie, jaka ilość energii elektrycznej lub ciepła została wyprodukowana powodując emisję dwutlenku węgla, która została pokryta konkretnymi uprawnieniami do emisji. W konsekwencji można wskazać, produkcji których jednostek energii, a tym samym – przychodu z jej zbycia – dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji. Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej interpretacji, że wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, które należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. Skarżąca spółka zarzuca, że organ na poparcie swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, dotyczący kosztów podatkowych umarzanych świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Skarżąca wskazała na nieadekwatność tego orzeczenia w sprawie dotyczącej charakteru kosztów nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został przywołany przez organ po przeprowadzeniu wywodu na temat charakteru kosztu nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla zgłaszanych do umorzenia. Stanowi on dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością stanowiska organu. Nie ma więc racji skarżąca wskazując, że doszło w niniejszym przypadku do naruszenia art. 93 § 1 i § 2 O.o. w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 b i c u.p.d.o.p. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które sygnalizowała skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – oddalił skargę w całości.