I SA/Gl 647/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej A s.c. w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także Kolegium lub SKO) działając na podstawie 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, nr 749 ze zm. - dalej O.p.) stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez H.W. i R.W. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. pełnomocnik działający w imieniu H.W. i R.W. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą A - spółka cywilna wniósł odwołanie od wymienionej wyżej decyzji podatkowej z dnia [...]. W uzasadnieniu odwołania zarzucono jej naruszenie art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 - dalej u.p.o.l.) poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i ponownie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a cyt. ustawy poprzez przyjęcie, że podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Pełnomocnik podniósł, że z uwagi na brak podmiotowości prawnej to nie spółka cywilna lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości a spółka nie mogła wejść w posiadanie przedmiotów opodatkowania. Ponadto wskazał, że nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych". Badając sprawę Kolegium stwierdziło, że sporna nieruchomość była przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy Miastem Z. a A - spółka cywilna H.W., E.W., R.W. Wskazało dalej, że zgodnie z art. 220 § 1 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy stronie. Jeżeli podmiot wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania podatkowego lub nie działa jako pełnomocnik strony - po złożeniu stosownego pełnomocnictwa - to nie jest on uprawniony do wniesienia odwołania. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna. Status podatnika w tym podatku nie przysługuje natomiast wspólnikom spółki cywilnej. Na poparcie tej tezy organ powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 167/07, w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/08, w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 114/10, w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 679/12 oraz wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 226/07. Następnie organ przywołał treść art. 133 § 1 O.p. oraz art. 7 § 1 O.p. i wywiódł na ich podstawie, że skoro nie poszczególni wspólnicy a spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości to zarazem jest ona stroną postępowania podatkowego. Tym samym odwołanie wniesione przez wspólników - osoby fizyczne działające w imieniu własnym - należy uznać za wniesione przez podmiot nie będący stroną. Organ podkreślił, iż z treści wniesionego odwołania jednoznacznie wynikało, że pełnomocnik działał w imieniu H.W. i R.W. działających w imieniu własnym a nie spółki cywilnej. Także w uzasadnieniu odwołania wprost wskazano, że podatnikami są wyżej wymienieni wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A spółka cywilna - jako osoby fizyczne. Zauważył nadto, że z treści załączonego do odwołania pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnik został upoważniony do reprezentowania podmiotu "A spółka cywilna", a nie do działania w imieniu ww. wspólników. To zaś w ocenie organu oznacza, że odwołanie było dotknięte brakiem formalnym polegającym na nieprzedłożeniu do akt pełnomocnictwa do reprezentowania osób wskazanych w odwołaniu jako wnoszących środek zaskarżenia. Nawet jednak uzupełnienie tego braku nie zmieniłoby faktu, że odwołanie było niedopuszczalne. Stąd też SKO odstąpiło od wezwania wnoszącego odwołanie do uzupełnienia jego braków formalnych poprzez złożenie prawidłowego pełnomocnictwa. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że odwołanie wniesione przez wspólników spółki cywilnej a nie samą spółkę będącą podatnikiem podatku od nieruchomości należało uznać za niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 737/13). W skardze na tak wydane postanowienie H.W. i R.W. - wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą A spółka cywilna, reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie adwokata zarzucili: 1. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.; 1) art.155 i art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ procedury wezwania do usunięcia braków określonej w art. 169 § 1 O.p., gdyż odwołanie od decyzji obarczone jest brakami formalnymi co do oznaczenia podmiotu go wnoszącego, nie czyniąc zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 O.p. i dlatego organ powinien na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwać wnoszących do usunięcia braków poprzez prawidłowe oznaczenie podmiotu wnoszącego odwołanie. 2) art.121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, jakiemu podmiotowi przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stroną tego postępowania były osoby fizyczne działające w imieniu własnym, a nie jako wspólnicy spółki cywilnej, która była jedynie reprezentowana przez H.W. i R.W.; 3) art. 133 w zw. z 115 O.p. poprzez przyjęcie, że H.W. i R.W. jako wspólnikom spółki cywilnej pod nazwą A spółka cywilna, nie przysługuje prawo do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia niedopuszczalności odwołania; Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na wstępie, że decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. została wydana na spółkę cywilną A spółka cywilna. Odwołanie od ww. decyzji zostało złożone w imieniu mocodawcy H.W. i R.W. Jako wspólników spółki cywilnej ze wskazaniem w komparycji odwołania siedziby spółki cywilnej (ul. [...],[...] Z.), a także z załączonym do odwołania pełnomocnictwem z którego wynika, iż adwokat T.D. został umocowany do reprezentowania przez spółkę cywilną działającą pod ww. adresem. Wobec tego nie jest zrozumiałe twierdzenie organu, iż treść odwołania sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego jest klarowna i wynika z niej, że pełnomocnik wniósł odwołanie reprezentując skarżących działających wyłącznie w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki cywilnej. Zdaniem pełnomocnika oczywiste jest, że odwołanie od decyzji organu I instancji złożyła spółka cywilna a w jej imieniu działali H.W. i R.W. - wspólnicy tejże spółki cywilnej. Pełnomocnik podkreślił, że z nagłówka, treści odwołania oraz pełnomocnictwa załączonego do tego odwołania niewątpliwie wynika, że wnieśli je H.W., R.W. prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej A spółka cywilna. Zwłaszcza pełnomocnictwo załączone do przedmiotowego odwołania wskazuje wprost, iż odwołanie zostało wniesione przez spółkę cywilną. Wprawdzie w treści odwołania został zawarty szeroki wywód zakończony stwierdzeniem, że w ocenie strony skarżącej - w istniejącym stanie faktycznym - obowiązek podatkowy winien spoczywać nie na spółce cywilnej, lecz na jej wspólnikach tj. na osobach fizycznych, jednak bezzasadnie organ odwoławczy uznał, że odwołanie wnieśli H.W., R.W. działający w imieniu własnym, a nie w imieniu tworzonej przez nich spółki cywilnej. W konkluzji nie może budzić wątpliwości, że ww. osoby nie działały w imieniu własnym ale jako wspólnicy spółki cywilnej. Zdaniem pełnomocnika błędem było także wskazanie w komparycji zaskarżonego postanowienia SKO adresów zamieszkania H.W. i R.W., skoro odwołanie zostało wniesione przez te osoby jako wspólników spółki cywilnej pod nazwą A spółka cywilna ze wskazaniem adresu siedziby spółki. W tym stanie rzeczy pełnomocnik zaznaczył, że jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwość co do oznaczenia podmiotu wnoszącego odwołanie to powinien zastosować art. 169 § 1 O.p. i wezwać odwołujących się do usunięcia braków środka zaskarżenia poprzez prawidłowe oznaczenie podmiotu. Niezastosowanie tego uregulowania stanowi naruszenie przepisów postępowania przez organ II instancji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie postanowienia. Konsekwencją wskazanych wyżej naruszeń art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 O.p. było także wadliwe zastosowanie przez organ art. 228 § 1 pkt 1 cyt. ustawy. Na mocy art. 228 § 1 pkt 1 organ odwoławczy orzekł w formie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, gdyż w jego ocenie odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie. Zdaniem strony skarżącej, takie stanowisko organu sugeruje zaistnienie pewnego zdarzenia, czy wyjście na jaw takiego zdarzenia, powodującego bezprzedmiotowość postępowania w toku samego postępowania, po jego wszczęciu. Zdarzeniem powodującym "stanie się bezprzedmiotowym" postępowania było według organu wskazanie w odwołaniu jako odwołujących się R.W. i H.W. jako stron postępowania. Nie zaszło więc żadne obiektywne zdarzenie prawne, żadna czynność prawna, która wpływałaby na stan faktyczny i prawny sprawy a zaszła jedynie zmiana "stanu świadomości" organu. Taka zmiana "stanu świadomości" nie czyni postępowania sama przez się bezprzedmiotowym i dlatego organ powinien w pierwszej kolejności prowadzić do próby usunięcia stwierdzonych braków odwołania przez wezwanie odwołujących się w trybie art. 169 § 1 O.p. do właściwego oznaczenia strony (lub złożenia wyjaśnień w tej kwestii na podstawie art. 155 O.p.), a dopiero po takim wezwaniu przy wskazaniu jako podmiotów zobowiązanych osób fizycznych organ mógłby rozważyć bądź to umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 bądź wydanie decyzji merytorycznej Konkludując pełnomocnik zauważył, iż ustalenie przez organ II instancji, że odwołanie wniosły osoby, którym brak przymiotu strony, skutkować powinno umorzeniem postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 O.p., nie zaś, jak to uczyniło SKO, stwierdzeniem na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. niedopuszczalności odwołania. Powyższe potwierdza jego zdaniem uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OPS 16/98 (ONSA 1999/4 poz.119). Także obecnie, zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie zajmowane jest stanowisko, że brak przymiotu strony na etapie postępowania odwoławczego, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 3 O.p., skutkuje koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Bd 112/08, czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I OSK 442/08; z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 882/10). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreśliło, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 O.p. albowiem odwołanie zawierało wszystkie elementy przewidziane w art. 222 O.p., zostało wniesione przez profesjonalnego pełnomocnika a z jego treści jednoznacznie wynikało, kto jest podmiotem wnoszącym odwołanie. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 i niezasadnym zastosowaniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. podnosząc, że już wstępna kontrola odwołania pozwoliła stwierdzić, że zostało ono wniesione przez podmioty nie będące stroną, co przesądziło o jego niedopuszczalności. Natomiast umorzenie postępowania odwoławczego jest zasadne, jeśli w toku postępowania okaże się, że podmiot, który je zainicjował nie jest stroną w postępowaniu podatkowym. Kolegium zaznaczyło także, iż jego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań wniesionych przez wspólników spółki cywilnej od decyzji podatkowych były już przedmiotem kontroli WSA w Gliwicach, który np. wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 737/13 oddalił skargę na postanowienie tego organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia orzeczenia będącego przedmiotem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za zasadne. Poddanym ocenie Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] SKO w K. stwierdziło niedopuszczalność odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Z. w sprawie określenia spółce cywilnej A H. i R.W. z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. - z tej przyczyny, że zostało ono wniesione przez osoby nieuprawnione, które nie są stroną postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał bowiem, że decyzję organu I instancji wydano wobec spółki cywilnej, a zatem tylko ta spółka (czyli jej wspólnicy działający za spółkę) mogła skutecznie ją zaskarżyć. Zdaniem organu natomiast, z odwołania jednoznacznie wynikało, iż zostało ono wniesione przez osoby fizyczne: H.W. i R.W., którzy nie działali za tworzoną przez nich spółkę cywilną. Kwestionując to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony skarżącej wyraził pogląd przeciwny i wskazał, że z treści odwołania oraz z załączonego pełnomocnictwa wynikało bezspornie, iż odwołanie zostało złożone w imieniu spółki cywilnej a nie przez wspólników osobiście. Jeśli zaś organ miał w tym przedmiocie jakiekolwiek wątpliwości to powinien był zastosować procedurę określoną w art. 169 § 1 O.p. Pełnomocnik podniósł nadto, że stwierdzenie braku statusu strony u osoby wnoszącej odwołanie skutkować powinno umorzeniem postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od stwierdzenia, że pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem wyższej instancji to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. Organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia czynności w myśl art. 228 § 1 O.p., mających na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 cyt. ustawy dla tego środka zaskarżenia. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1. niedopuszczalność odwołania; 2. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3.pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzenia czynności wstępnych organ stwierdzi niedopuszczalność odwołania, wydaje postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji odwołanie nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Jeśli natomiast organ nie widzi przeszkód w omawianym zakresie, przechodzi do rozpoznania środka odwoławczego. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym (np. brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia orzeczenia), jak również podmiotowym (np. gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że słusznie co do zasady organ odwoławczy przeprowadził wstępne badanie wniesionego środka zaskarżenia po kątem jego dopuszczalności. Niemniej jednak - w ocenie Sądu - niezasadnie zastosował w sprawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przypomnieć wypada, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego podmiotu oznaczonego jako A H. i R.W. spółka cywilna w Z., ul. [...] - z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 r. Zdaniem Sądu decyzja ta została skierowana do właściwego adresata, prawidłowo oznaczonego w nagłówku i treści tej decyzji. Przesłano ją na adres wskazany jako siedziba spółki cywilnej. Skład Sądu orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 226/07 (a także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 167/07), zgodnie z którym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w badanej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Tym samym to spółka cywilna jest stroną postępowania podatkowego, a więc i podmiotem, który może zaskarżyć decyzję organu I instancji. Z analizy spornego odwołania wynika jednoznacznie, że zostało ono złożone i podpisane przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, działającego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 15 kwietnia 2013 r., którego poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię dołączono do odwołania. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że pełnomocnictwo zostało udzielone adwokatowi przez A spółka cywilna w Z. Podpisali je wszyscy aktualni wspólnicy spółki a mianowicie H.W. i R.W.. Poza sporem pozostaje również, że umocowanie do reprezentowania strony obejmowało swoim zakresem uprawnienie do wniesienia odwołania. W nagłówku przedmiotowego środka zaskarżenia określono, że odwołujący to: H.W. i R.W. prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą A spółka cywilna, ul. [...], Z., reprezentowana przez adwokata T.D. (podkreślenie Sądu). W nagłówku wskazano także adres Kancelarii Adwokackiej jako adres dla doręczeń. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wnieśli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne we własnym imieniu. Konstatacja ta nie znajduje bowiem oparcia w opisanych wyżej elementach odwołania ani - co bardzo istotne - w treści pełnomocnictwa. Wprawdzie w dalszej części odwołania wyrażony został pogląd, że "obowiązek podatkowy winien spoczywać nie na spółce cywilnej, lecz na wspólnikach, tj. na osobach fizycznych" nie może to jednak, zdaniem Sądu, przesądzać o tym, że środek zaskarżenia złożony został przez osoby nieuprawnione, niebędące stroną w sprawie. W postępowaniu podatkowym strona może bowiem działać osobiście lub przez pełnomocnika stosownie do art. 136 O.p. Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika - szczególnie, gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona udzieliła prawidłowego pełnomocnictwa do reprezentowania spółki cywilnej także w postępowaniu odwoławczym, a z literalnej treści odwołania w sposób jasny wynika, że zostało ono wniesione przez pełnomocnika spółki cywilnej a nie poszczególnych wspólników. Pełnomocnik, składając swój podpis na odwołaniu, działał za spółkę cywilną - zgodnie z zakresem umocowania. Wskazać trzeba, iż wobec takiego, nie budzącego wątpliwości określenia strony odwołującej się organ II instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że odwołanie obarczone jest wadą skutkującą koniecznością stwierdzenia jego niedopuszczalności z przyczyn podmiotowych. W tej sytuacji (wbrew twierdzeniom strony skarżącej) brak było również powodów do zastosowania trybu postępowania określonego w 169 § 1 O.p. albowiem odwołanie nie było obarczone brakami formalnymi w rozumieniu tego uregulowania. Czym innym jest bowiem wniesienie środka zaskarżenia przez podmiot niebędący stroną a czym innym błędy w oznaczeniu strony. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia wymogów szczególnych, określonych dla odwołań w przepisie art. 222 O.p. Przedstawione wyżej stanowisko o bezpodstawnym zastosowaniu przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. czyni bezprzedmiotowymi rozważania co do zasadności argumentacji skargi wskazującej na wymóg rozpoznania odwołania i ewentualnego późniejszego umorzenia postępowania odwoławczego - na postawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. - w przypadku stwierdzenia, że podmiot wnoszący odwołanie nie miał materialnego przymiotu strony. Końcowo odnieść się wypada do wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 737/13 z dnia 8 stycznia 2014r., na który powołało się Kolegium zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i w odpowiedzi na skargę. Sprawa ta dotyczyła odwołania od decyzji określającej tej samej spółce cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. (por. także sprawy o sygn. akt I SA/Gl 734 do 739/13 dotyczące innych lat podatkowych). Stwierdzić jednakże należy, że stan faktyczny w powołanej sprawie różnił się w sposób zasadniczy od ustalonego w niniejszym postępowaniu. Przede wszystkim wspólnicy nie byli reprezentowani przez pełnomocnika i nie zostało złożone do akt administracyjnych pełnomocnictwo udzielone przez spółkę cywilną - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Co za tym idzie, w sposób odmienny sformułowane było odwołanie. Wyrażone w ww. orzeczeniach stanowisko Sądu nie stanowi zatem oceny kwestii tożsamej z analizowaną obecnie. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i rozpoznać odwołanie strony. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.