I SA/Gl 654/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...]roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A w S. dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...] złotych, tj. wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym o [...] złotych, a także zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 roku. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że podatnik zaniżył dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok o kwotę [...] złotych oraz zaniżył w deklaracjach miesięcznych CIT – 2 za 2005 rok dochody wydatkowane na cele nie związane z działalnością statutową. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił A w S. (w dalszej części uzasadnienia zwanego "Instytutem" lub "podatnikiem") : 1) dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...] złotych, tj. wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym o [...] złotych, 2) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 roku w kwotach : - za styczeń – [...] zł., tj, w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za luty – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za marzec – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za kwiecień – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za maj – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za lipiec – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za sierpień – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za wrzesień – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za październik – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za listopad – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., - za grudzień – [...] zł., tj. w wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji o [...] zł., W odwołaniu od tej decyzji Instytut wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia art. 187 § 1 i § 3, art. 188 § 1, art. 180 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b, art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto Instytut wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, względnie o zlecenie jego przeprowadzenia organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Zawarł również wnioski o przeprowadzenie dowodów oraz udostępnienie podatnikowi dowodów zatrzymanych przez Wydział do Walki z Korupcją Komendy Wojewódzkiej Policji w K. do potrzeb postępowania sądowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji wydatki A można podzielić na dwie grupy : a) związane z projektem "B", b) wydatki o charakterze administracyjno – ekonomiczno – organizacyjnym na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych pomiędzy Instytutem oraz osobami fizycznymi (głównie jego pracownikami). Następnie podniósł, iż w toku całego postępowania podatnik nie wskazał przesłanek ustawowych uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym w szczególności związku przyczynowo – skutkowego przedmiotowych wydatków z przychodami A (nie wykazał, aby ww. wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów). Podniósł także, że ponieważ Instytut korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ pierwszej instancji zakwestionował również związek przedmiotowych wydatków z celami statutowymi A (art. 17 ust. 1b ww. ustawy). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2005 roku Instytut ujął w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] złotych, w której mieściły się różnego rodzaju wydatki związane z projektem "B" (umowy cywilnoprawne, koszty podróży). Jako podstawę ponoszenia tych wydatków podatnik przedstawił kontrakt nr [...] o akronimie B i tłumaczonym na język polski tytule : "Zastosowanie zasad interaktywnych i multimedialnych w kształceniu i szkoleniu w zakresie zdrowia środowiskowego", podpisany 17 listopada 2003 roku w B.. Koszty na realizację tego projektu były ponoszone w ciągu badanego okresu, natomiast Instytut nie otrzymał ani zaliczki, ani żadnych środków na refundację poniesionych kosztów, pomimo stosownych uzgodnień zawartych w kontrakcie i przygotowywanych w oparciu o jego zapisy rozliczeń. Uzasadnieniem kontynuacji wypłat z tytułu tego projektu w sytuacji braku wpływu środków miały być pisemne zapewnienia koordynatora projektu w A, J.W. oraz przekładane pisma, przesłane drogą elektroniczną, podpisane przez kontraktowego koordynatora projektu – R.V. oraz A.B., łącznie z przekazaną w tej formie informacją o zwiększeniu przyznanych na ten projekt środków. Projektem B w A zajmowała się wyłącznie J.W.. Z zeznań świadków wynikało, że nikt inny w badanej jednostce nie poznał i nie kontaktował się z osobami, które wskazała ww. – jako osoby odpowiedzialne za realizację projektu poza Instytutem. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Najwyższą Izbę Kontroli, Dyrektor Delegatury w K., pismami z dnia 28 grudnia 2005 roku, zwrócił się do Dyrektora Generalnego ds. Badań w Komisji Europejskiej oraz do pana R.V. z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej projektu B. W odpowiedzi z dnia 6 stycznia 2006 roku, G.B. – odpowiedzialna za system informatyczny i bazy danych w Komisji Europejskiej – podała, że w ewidencji Komisji pod numerem [...] nie figuruje żaden projekt, a struktura tego numeru jest typowa dla wniosku (propozycji projektu), a nie dla kontraktu. Jednak nawet w bazie danych propozycji (wniosków) taki numer również nie figuruje. W dniu 11 stycznia 2006 roku do Komisji Europejskiej wysłana została kopia kontraktu, którą posługiwał się Instytut. W odpowiedzi Dyrektor Generalny ds. Badań w Komisji Europejskiej (J.M.S.R.) poinformował Dyrektora Delegatury NIK, że Komisja nie posiada żadnych informacji dotyczących ww. kontraktu, ani nie realizowała żadnych płatności z nim związanych. J.W. przesłuchana przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuratorów Prokuratury Okręgowej w K. (13 czerwca 2006 r., 17 marca 2008 r. oraz 6,12 i 27 marca 2009 r.) zeznała, że "projekt B został przez nią wymyślony, związane z nim dokumenty zostały sfałszowane, a także, że żadne prace stanowiące treść zawartych w oparciu o niego umów, nie zostały wykonane". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stwierdził, iż aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, wydatek ten – po pierwsze – nie może znajdować się w zamkniętym katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy wydatku z przychodem (wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów). Podkreślił, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatnika, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki : a) wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., b) wydatek musi zostać poniesiony, c) prace objęte umową muszą zostać wykonane, d) istnieje związek przyczynowo – skutkowy z przychodem (wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów), e) wykonanie prac i poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Następnie organ odwoławczy wskazał, że odnośnie wydatków związanych z projektem B (umowy cywilnoprawne oraz koszty podróży służbowych) wyróżnić można dwie grupy wydatków. Pierwsza dotyczy J.W. i jej matki M.P., które w toku przesłuchań przyznały się, iż nie wykonywały prac na które opiewały przedmiotowe umowy. Wobec powyższego, w tym przypadku brak związku tych wydatków z przychodami A można uznać za nie pozostawiający żadnych wątpliwości. Pozostałe natomiast osoby, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne – jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania – w trakcie swoich zeznań powoływały się na działania w innym niż ten projekt zakresie, nie przedstawiając również żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych prac. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że projekt B nigdy nie istniał i nigdy tez nie został złożony (ani zarejestrowany) wniosek aplikacyjny. W toku całego postępowania podatnik nie udokumentował realnego wykonania zawartych umów, a także nie wykazał związku tych wydatków z przychodami A, które nastąpiły w 2005 roku (lub przynajmniej mogły nastąpić). Podkreślił jednak, że gdyby podatnik wykazał – po pierwsze – realne wykonanie poszczególnych prac związanych z projektem B oraz – po drugie – związek przyczynowo – skutkowy tych wydatków z innymi przychodami A, czyli realne wykorzystanie tych prac (wykonanych na potrzeby nieistniejącego projektu) do innych projektów i prac wykonywanych w A, to nie byłoby przeciwwskazań, aby wydatki te uznać za koszt uzyskania przychodów podatnika. Podniósł także, że podobna sytuacja przedstawia się w stosunku do delegacji (podróży służbowych) ujętych w kosztach uzyskania przychodów A jako podróży służbowych związanych z programem B. W toku całego postępowania jednostka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego tych podróży z przychodami A, które nastąpiły lub mogły nastąpić w 2005 roku. W dalszej części uzasadnienia (str. 12 - 17) organ odwoławczy szczegółowo omówił wydatki ponoszone na rzecz M.K. (oraz powiązane z nimi wydatki na rzecz Dyrektora A J.S.), gdyż ww. jako jedyny z wykonawców umów w ramach tego projektu przedstawił realny efekt swojej pracy w postaci "Opracowania koncepcyjnego dotyczącego budowania, kształcenia i szkolenia w dziedzinie zdrowia środowiskowego w Unii Europejskiej". Stwierdził, że Instytut nie wskazał w swoich wyjaśnieniach w jakim zakresie opracowanie to służyło zorganizowanym szkoleniom, jak również nie wykazał związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na stworzenie ww. opracowania, a przychodami z przedmiotowych kursów i szkoleń organizowanych w latach 2005 – 2007. Dlatego też prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie uznał wydatków w kwocie [...] złotych za koszty uzyskania przychodów A w roku 2005, uznał je natomiast za wydatki związane z celami statutowymi i w związku z tym obniżył kwotę podatku obliczoną na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. za miesiące luty i marzec, jako wydatki poniesione na cele statutowe podatnika, korzystające w tym zakresie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej. Reasumując wskazał, iż mając na uwadze powyższe okoliczności prawidłowo organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów całość kosztów zaewidencjonowanych w 2005 roku jako koszty związane z projektem B z powodu nie spełnienia przez ww. wydatki wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także (w stosunku do wydatków poniesionych w 2004 roku, a "przeksięgowanych" na rok 2005) z powodu nie spełnienia wymagań określonych w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w 2005 roku podatnik zawarł z pracownikami oraz osobami spoza A szereg umów cywilnoprawnych w zakresie realizowanych projektów naukowo – badawczych, opinii lekarskich, konsultacji medycznych oraz umów o charakterze administracyjno – organizacyjno – ekonomicznym, wypłacając z ich tytułu wynagrodzenia oraz ponosząc koszt należnych składek na ubezpieczenia i fundusze, do których wydatkowania zobowiązany jest zleceniodawca lub zamawiający dzieło. Wskazał, że przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach zadań wyszczególnionych w protokołach konieczności (opisując te zadania na str. 18 i 19 uzasadnienia decyzji) Następnie organ podatkowy omówił istotę umowy zlecenia i umowy o dzieło, powołując się w tym zakresie na przepisy Kodeksu cywilnego, a także zacytował treść art. 52 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych. Dalej wskazał, że w 2005 roku w A nie funkcjonowała żadna formalna procedura związana z zawieraniem umów cywilnoprawnych. Nie wyodrębniono sytuacji, w których uzasadnione byłoby zawieranie takich umów, nie ustalono zasad wyboru zleceniobiorców, ani też sposobu ustalania wynagrodzeń i jego wielkości. Podniósł, że w toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej kwerendy dokumentów A znajdujących się w dyspozycji Komendy Wojewódzkiej Policji w K. a także akt z kontroli zrealizowanej w badanym okresie przez NIK Delegaturę w K.. Wśród nich nie stwierdzono żadnych dokumentów, materiałów i informacji mogących świadczyć o pracy pracowników działu administracyjno – ekonomicznego w ponadnormatywnym czasie. Stwierdził, że jeżeli w ogóle miała miejsce praca w ponadnormatywnym czasie, to nie była ewidencjonowana w sposób wystarczający do ustalenia czy i w jakim wymiarze poszczególni pracownicy jednostki wykonywali czynności zlecone im do wykonania przez przełożonych, w czasie poza godzinami pracy i poza obowiązkami wyznaczonymi umową o pracę i czy w związku z tym można uznać za uzasadnione zawieranie umów cywilnoprawnych. Nie istniały formalne procedury typowania zadań, osób do zawarcia umów cywilnoprawnych, także określania czasu ich obowiązywania, wynagrodzenia należnego z tytułu ich zawarcia. Nawiązując do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy podniósł, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystnie uprawnienia. Z uwagi na to, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależna jest wysokość podstawy opodatkowania, należy również do podatnika, nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, gdyż regulują one tylko formalny sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Dowody w postaci protokołów konieczności, umów cywilnoprawnych, rachunków oraz protokołów odbioru muszą jednakże odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem to podatnicy muszą, jeśli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, wykazać, że określone czynności zostały wykonane i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego Instytut przedstawionym wyżej wymogom nie sprostał. Poza ww. dokumentami formalnymi brak jest innych materialnych dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby wykazać wykonanie prac, na które opiewały ww. umowy cywilnoprawne oraz pozwoliłyby powiązać dany wydatek z osiągniętym przychodem. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, ani innych dowodów, w których byłby jakikolwiek ślad faktycznego działania ww. osób fizycznych (poza ich zeznaniami, w których niejednokrotnie stwierdzali, że efekt swoich prac przekazali przełożonym lub innym osobom z ówczesnego kierownictwa A). Podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że ww. usługi faktycznie zostały wykonane, jakie to były faktycznie usługi oraz kto je wykonywał, zatem na jakiej podstawie strona poniosła przedmiotowy wydatek oraz jaki to miało wpływ na uzyskanie przychodu. Wskazał, że umowy cywilnoprawne potwierdzają tylko, że zostały zawarte, określają strony stosunku prawnego, zamiar tych stron i inne postanowienia, nie wynika z nich natomiast czy czynności w nich określone zostały faktycznie wykonane. Wykonania czynności określonych w umowach nie potwierdzają także dokumenty księgowe potwierdzające dokonanie płatności na rzecz ww. osób fizycznych, które są jedynie dowodami księgowymi, w oparciu o które Jednostka dokonała księgowania zobowiązań wobec kontrahenta. Zaznaczył, że sposób dowodzenia nie może polegać wyłącznie na przedłożeniu gołosłownych oświadczeń stron tych kwestionowanych umów cywilnoprawnych, iż usługi zostały wykonane, jeśli oświadczenia te na są poparte żadnymi materialnymi i sprawdzalnymi dowodami, pozwalającymi stwierdzić ich wykonanie organom podatkowym w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej). Zaznaczył także, iż w wielu przypadkach zeznania te były niespójne, czy wręcz sprzeczne ze sobą, co dodatkowo (poza brakiem jakichkolwiek materialnych dowodów na ich poparcie) podważa ich wiarygodność i możliwość uznania ich za jedyny dowód wykonania kwestionowanych wydatków. Następnie organ odwoławczy opisał treść oświadczeń oraz zeznań niektórych osób fizycznych – stron zawartych umów cywilnoprawnych (str. 24 – 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że "wszędzie tam, gdzie stwierdzono jakiekolwiek przesłanki świadczące o faktycznym dokonywaniu czynności nawiązujących do treści zadań określonych w protokołach konieczności, wszędzie tam gdzie stwierdzono efekty prac, co do których wykonania się umówiono, umowy dotyczące tych prac nie były kwestionowane w toku niniejszego postępowania", opisując szczegółowo te umowy (str. 31 – 32 uzasadnienia decyzji). Podkreślił także, że organ podatkowy nie ograniczał się tylko do dowodów przedstawionych przez podatnika. Dokonano wielokrotnie kwerendy akt znajdujących się w posiadaniu Najwyższej Izby Kontroli oraz organów prowadzących postępowanie karne. Tam również nie znaleziono jakichkolwiek dowodów wykonania kwestionowanych umów. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt, iż wystawiono dokumenty formalne (protokoły konieczności, umowy cywilnoprawne, rachunki oraz protokoły odbioru), nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana, a przede wszystkim czy poniesiony koszt był uzasadniony, tzn. czy istniał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem A. O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje bowiem nie tylko to, że faktycznie podatnik je poniósł, ale to czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wystąpienie łącznie elementów, tj. faktycznego poniesienia, właściwego udokumentowania oraz wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami osoby prawnej, może dopiero rodzić przesłankę do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tych warunków w stosunku do większości z zawartych umów cywilnoprawnych nie spełniono (poza ww. umowami, których nie kwestionowano w toku postępowania), zatem stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował uznanie przez Instytut powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów, z powodu naruszenia normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił działalność statutową A (str. 35 – 37 uzasadnienia decyzji), odniósł się do treści art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej (str. 37 – 39 uzasadnienia decyzji), a także odniósł się do zarzutów odwołania dot. naruszenia przepisów procesowych podkreślając, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co też w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Wskazał także, iż jako dowód w postępowaniu przyjęto materiały zgromadzone w toku kontroli prowadzonej od 7 listopada 2005 roku do 6 lutego 2006 roku przez Najwyższą Izbę Kontroli, dokumenty A zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K. i inne materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w K., a także dokumenty przedłożone przez Instytut w toku kontroli. W ramach postępowania przeprowadzono szereg przesłuchań osób na rzecz których wypłacano w badanym okresie wynagrodzenia w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi. Zwrócono się także do właściwych urzędów kontroli skarbowej o przesłuchanie takich osób zamieszkujących poza obszarem właściwości organu prowadzącego niniejsze postępowanie. W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak dowodów pozwalających potwierdzić fakt wykonania kwestionowanych umów, nie stwierdzono również związku tych umów oraz wydatków na delegacje (podróże służbowe) pozwalających uznać te wydatki jako wydatki ponoszone na cele statutowe A. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A w S., domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz zasądzenia od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił : - naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - naruszenie art. 158 w związku z art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez stwierdzenie, iż nie zachodziła potrzeba, że świadek J.S., ówczesny Dyrektor A, powinien być przesłuchany bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie, a nie w drodze pomocy prawnej, mimo że charakter i waga sprawy tego wymagały, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż równocześnie toczy się postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w K., a wyrok wydany w tym postępowaniu będzie miał bezpośredni wpływ na zaskarżoną decyzję, - art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego zastosowanie, mimo iż brak było przesłanek do jego zastosowania, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego niezastosowanie i art. 16 ust. 1 tejże ustawy – poprzez jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Instytut w pierwszej kolejności, po przytoczeniu treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania wówczas, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszanym postępowaniu sądowo – administracyjnym. Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy art. 201 § 1 pkt 2, gdyż w tym samym czasie toczy się postępowanie karne w Sądzie Okręgowym w K. (sygn. akt [...]), gdzie oskarżoną jest m. in. osoba odpowiedzialna za program B oraz umowy cywilnoprawne zawierane przez A w S. z osobami fizycznymi, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Obecnie przed Sądem Okręgowym w K. toczy się postępowanie przeciwko oskarżonej J.W. i innym, i wina tych osób lub brak winy zostaną dowiedzione dopiero przez Sąd, a tymczasem o niezgodnym z prawem działaniu tych osób, oskarżonych, przesądza organ podatkowy". Wskazał, iż organ podatkowy nie powołując świadka J.S. na przesłuchanie przed organem bezpośrednio prowadzącym postępowanie oraz nie przeprowadzając konfrontacji ww. z J.W. – naruszył art. 158 w zw. z art. 156 oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik stwierdził, iż nie zaistniały przesłanki uzasadniające nadaniu nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku rygoru natychmiastowej wykonalność. Podkreślił, że "w wyniku zażalenia A w S. decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Do dnia dzisiejszego postępowanie to jest w toku". W końcowej części uzasadnienia skargi Instytut wskazał, że "koszty uzyskania przychodów mają charakter bezpośredni lub pośredni. Do grupy kosztów bezpośrednich należą w niniejszej sprawie wydatki poniesione na opracowania naukowe i muszą one mieć bezpośredni związek z przychodami. Decydujący jest cel zatrudnienia pracownika na podstawie umowy o pracę. Zatrudnianie pracowników administracyjno – biurowych z zasady nie ma na celu osiągania przychodów. Np. od księgowej czy informatyka nie żąda się, by osiągał dochód dla firmy. Wynagrodzenia dla tych osób to koszty tzw. ogólnozakładowe – ponoszone na funkcjonowanie osoby prawnej (...). Treść umów zleceń dla pracowników administracyjno – księgowo – organizacyjnych A w S. była ściśle związana z wykonywanymi czynnościami w normalnym toku pracy, czyli istniała podstawa prawna do zastosowania w/w przepisów. Pracodawca odprowadził składki ZUS od przedmiotowych umów i zaliczył do kosztów w dacie wypłaty. Związek przyczynowo – skutkowy z przychodami jest oczywisty dla pracowników naukowych i medycznych, natomiast wydatki na tzw. administrację, czy zarządzanie powinny być zgodne z wymaganiami do danej pracy kwalifikacjami. Będzie można domniemywać, że np. pracownik działu kadr wykona fikcyjną pracę, jeżeli otrzyma wynagrodzenie za sporządzenie bilansu firmy. W niniejszej sprawie takie przypadki jednak nie zachodziły. Pracownicy, występujący jako zleceniobiorcy, potwierdzali, że w ramach umowy zlecenia wykonywali pracę, które były zgodne z zakresem ich obowiązków pracowniczych i ich kwalifikacjami. Fakt, że tworzono umowy zlecenia nie zmienia treści merytorycznej : - wypłacano pracownikom nagrody pieniężna za czynności, które, gdyby wykonali w ramach zakresu obowiązków otrzymaliby w normalnie zarządzanej organizacji premie, - otrzymali nagrody pieniężne na podstawie protokołów konieczności". Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że w dniu 13 lipca 2009 roku w siedzibie UKS w Ł. miało miejsce przesłuchanie J.S.. Strona w dniu 15 czerwca 2009 roku została powiadomiona o niniejszym przesłuchaniu, lecz nie skorzystała z przysługującego jej prawa do udziału w tymże przesłuchaniu i prawa do zadawania pytań świadkowi. Zgodnie z art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej – wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Art. 158 O.p. przewiduje wyjątek od tej zasady i stanowi, iż art. 156 § 1 nie stosuje się w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby osobiste stawienie się świadka poza obszarem jego miejsca zamieszkania i powtórne przesłuchanie go przez organ prowadzący postępowanie. Dodatkowo wskazał na bardzo poważny stan zdrowia ww. świadka (szczegółowo opisany w protokole przesłuchania) co również uzasadniało konieczność przesłuchania świadka w miejscu jego zamieszkania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że zagadnieniem wstępnym, o którym mowa jest w powołanym wyżej przepisie, jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego należącym ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego (lub sądu) niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) samodzielnie oceniają czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ich ocena oparta jest na swobodnej ocenie dowodów i nie jest w żaden sposób i na podstawie żadnego przepisu uzależniona od ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd karny, jak również nie jest uzależniona od wyroku skazującego któregokolwiek z oskarżonych. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji nie było w żaden sposób uwarunkowane od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia na które przysługuje zażalenie. Postępowanie o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym, a zatem nie ma możliwości nadania swojej decyzji ww. rygoru (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z projektem "B" oraz o charakterze administracyjno – ekonomiczno – organizacyjnym na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych pomiędzy Instytutem i osobami fizycznymi (głównie jego pracownikami), zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Oceniając zaskarżone przez Instytut stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. "Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". "Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne" (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09 ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania ww. wydatki (związane z projektem B oraz z zawartymi umowami cywilnoprawnymi). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżący Instytut nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez niego wydatki na wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza dokumentami formalnymi (protokoły konieczności, umowy cywilnoprawne, rachunki oraz protokoły odbioru) strona skarżąca nie przedstawiła, mimo obowiązku jaki na niej ciążył, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. W tym miejscu wskazać należy, iż zarzuty skargi (oprócz zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W świetle wskazanych w skardze uchybień należy rozróżnić dwie pod- stawowe kwestie : obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad. Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia (siedem segregatorów akt). Organ podatkowy zebrał materiały zgromadzone w toku kontroli prowadzonej od 7 listopada 2005 roku do 6 lutego 2006 roku przez Najwyższą Izbę Kontroli, dokumenty A zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K. i inne materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w K., a także dokumenty przedłożone przez A w toku kontroli. W ramach postępowania przeprowadzono szereg przesłuchań osób, na rzecz których wypłacano w badanym okresie wynagrodzenia w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi. Zwrócono się także do właściwych urzędów kontroli skarbowej o przesłuchanie takich osób zamieszkujących poza obszarem właściwości organu prowadzącego niniejsze postępowanie. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się protokoły przesłuchania świadków, w tym niektórych kilkakrotnie. Przesłuchania te odbywały się w toku postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej oraz w trakcie kontroli NIK. Również osoby wobec których pełnomocnik strony domagał się konfrontacji były wielokrotnie przesłuchiwane, a także konfrontowane. W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt wykonania kwestionowanych umów, nie stwierdzono również związku tych umów oraz wydatków na delegacje (podróże służbowe) pozwalających uznać te wydatki jako wydatki ponoszone na cele statutowe A. Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania ww. usług przez zleceniobiorców oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług oraz fakt, że sporządzone zostały dokumenty formalne (protokół rozbieżności, umowy cywilnoprawne, rachunki oraz protokoły odbioru) nie stanowi dowodu, że zostały one wykonane, a przede wszystkim czy poniesiony koszt był uzasadniony, tzn. czy istniał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym przychodem A. Samo poniesienie takich wydatków nie może również skutkować automatycznym potraktowaniem ich jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie projektu B sama J.W. – ówczesny I zastępca Dyrektora A zeznała, że projekt ten został przez nią wymyślony, związane z nim dokumenty zostały sfałszowane, a także że żadne prace stanowiące treść zawartych w oparciu o jego umów nie zostały wykonane. Zeznania te potwierdzone zostały szczegółowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, które wykazało, że powyższy projekt nigdy nie istniał, nigdy też nie został złożony (ani nawet zarejestrowany) wniosek aplikacyjny. W toku całego postępowania podatnik nie udokumentował realnego wykonania zawartych umów związanych z tym projektem, nie wykazał też związku tych wydatków z przychodami A. Podobna sytuacja przedstawia się w stosunku do delegacji służbowych (podróży służbowych) ujętych w kosztach uzyskania przychodów A – jako podróży związanych z projektem B. Podatnik w żaden sposób nie wykazał związku przyczynowo – skutkowego tych podróży służbowych z przychodami A, które nastąpiły, lub mogły nastąpić w 2005 roku. Również w przypadku umów cywilnoprawnych Instytut nie wykazał w jakikolwiek sposób wykonania tych umów. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż strona skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki, przez co naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia także wymaga, na co wskazał organ odwoławczy, że gdyby podatnik wykazał – po pierwsze – realne wykonanie poszczególnych prac związanych z projektem B oraz – po drugie – związek przyczynowo – skutkowy tych wydatków z innymi przychodami A, czyli realne wykorzystanie tych prac (wykonanych na potrzeby nieistniejącego projektu) do innych projektów i prac wykonywanych w A, to nie byłoby przeciwwskazań, aby wydatki te uznać za koszt uzyskania przychodów podatnika. Stwierdzić również należy – na co również zwrócił uwagę organ podatkowy – iż wszędzie tam, gdzie stwierdzono jakiekolwiek przesłanki świadczące o faktycznym dokonywaniu czynności nawiązujących do treści zadań określonych w protokołach konieczności, wszędzie tam gdzie stwierdzono efekty prac, co do których wykonania się umówiono, umowy dotyczące tych prac nie były kwestionowane w toku przedmiotowego postępowania. Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten (w myśl art. 235 O.p.) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. W praktyce pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., sygn. akt II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (por. G. Łaszczyca, op.cit., str. 100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego sprawę. Syntetycznie cechy zagadnienia wstępnego ujął NSA w tezie wyroku z 21 lutego 2002 r. przyjmując, że "zawieszenie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd" (por. wyrok NSA z 21 lutego 2002 r., sygn. akt II SA 1559/01, niepublikowany). Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 421/11, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 950780). Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego winno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 roku, sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423). Konkludując stwierdzić należy, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. Postępowanie karne oraz ostateczny jego wynik nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ podatkowy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji nie było w żaden sposób uwarunkowane od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 158 w związku z art. 156 § 1 Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 156 § 1 O.p. wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Przepis art. 158 O.p. (art. 156 § 1 O.p. nie stosuje się w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie) pozostawia organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie ocenę tego, czy sprawa ma charakter taki, że trzeba określoną osobę lub osoby wezwać do stawienia się przed organem, bo np. strona wyraziła zgodę na jej przesłuchanie (art. 199 O.p.) lub tylko przy osobistym stawiennictwie osoby biorącej udział w postępowaniu zostaną zachowane wymagania dotyczące ochrony tajemnicy skarbowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykazał, iż nie zachodziły wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby osobiste stawienie się świadka (J.S.) poza obszarem województwa jego miejsca zamieszkania. Dodatkowo wskazał też na stan zdrowia świadka (dwie operacje serca, dwa udary mózgu oraz chroniczne zapalenie wsierdzia) uniemożliwiający przesłuchanie go poza jego miejscem zamieszkania. Nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącej naruszenia art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że w myśl art. 239b O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy : 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. § 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. § 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. § 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa. Stosownie do zacytowanego przepisu, organ podatkowy, w drodze postanowienia nadaje nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wyżej wymienionych. Należy wskazać, że intencją Ustawodawcy było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239a O.p. Podkreślić także należy – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego wskazać również trzeba, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym, a zatem nie ma możliwości nadania swojej decyzji ww. rygoru (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W aktach sprawy nie ma postanowienia tegoż organu nadającemu swojej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Trudno również ustosunkować się do uzasadnienia ww. zarzutu zawartego w skardze, tym bardziej, iż strona skarżąca powołuje się na okoliczności nie znajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy, stwierdzając między innymi, że w wyniku zażalenia (podkr. Sądu) A w S. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (podczas gdy na skutek odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.). Niemożliwym jest także ustosunkowanie się Sądu do zarzutów skargi dot. naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu zarówno sformułowanie jak i treść podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów świadczą jedynie o braku zrozumienia zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż problematyka ta szczegółowo została przedstawiona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na utrwalone orzecznictwo sądowe i stanowisko doktryny w tym zakresie. Trudno bowiem w jakikolwiek sposób ustosunkować się do takiego oto twierdzenia strony skarżącej, iż fakt, że tworzono umowy zlecenia (podkr. Sądu) "nie zmienia treści merytorycznej", gdyż "wypłacano pracownikom nagrody pieniężne za czynności które, gdyby wykonali w ramach zakresu obowiązków otrzymaliby w normalnie zarządzanej organizacji premie". To oraz inne stwierdzenia zawarte w skardze są zatem jedynie własnymi wywodami strony skarżącej na temat kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią one natomiast, zdaniem Sądu, żadnych zarzutów wskazujących na naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy to poprzez ich błędną wykładnię czy też ich błędne zastosowanie. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.