I SA/Gl 667/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017.201 ze zm.- dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000. 176 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), powołanych w uzasadnieniu decyzji - po rozpatrzeniu odwołania pani E. Z. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ podatkowy) z [...] r. Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanej sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego części wspólnych - uchylił w całości decyzję organu podatkowego i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że powołaną decyzją pierwszoinstancyjną organ podatkowy określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanego w dniu [...] 2011 r. odpłatnego zbycia wraz z udziałem wynoszącym 671/100000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu objętej księgą wieczystą nr [...] oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku poszczególnych lokali. Przychód ze sprzedaży wyniósł [...] zł, a cena sprzedanego lokalu odpowiadała jego wartości rynkowej. Organ podatkowy wskazał, że podatniczka nabyła lokal w 2008 r., a sprzedaży dokonała 2011 r. Wobec tego, że nie upłynął okres 5 lat od daty nabycia lokalu mieszkalnego, odpłatne zbycie tego lokalu stanowiło źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Zauważył, że do nieruchomości nabytych pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady opodatkowania określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz stwierdził, że podatniczka nie złożyła stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku do określonej w powołanym przepisie ulgi meldunkowej do dnia 30 kwietnia 2012 r. Zeznanie złożone 12 marca 2012 r. o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu - PIT-39 nie może, w ocenie organu podatkowego, zostać uznane jako oświadczenie, o którym mowa w powołanym przepisie. W toku postępowania, organ podatkowy na wniosek strony przesłuchał w charakterze świadków dwie pracownice organu. Zeznania świadków nie potwierdziły jednak twierdzeń strony co do złożenia stosownego oświadczenia wraz z zeznaniem PIT-39, zatem nie wpłynęły na zmianę stanowiska organu podatkowego. Organ określił przychód ze sprzedaży nieruchomości na kwotę [...] zł, a podatek dochodowy na kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podnosząc, że przepisy tej ustawy w żaden sposób nie regulują formy oświadczenia, o którym mowa w powołanym przepisie. Strona wskazała, że złożyła zeznania o wysokości dochodu we właściwym terminie i dołączyła do niego oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia oraz zaświadczenie o zameldowaniu wydane przez Urząd Miasta. Podatniczka wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego, z niezrozumiałych przyczyn brak jest złożonego przez nią oświadczenia. Rozpoznając sprawę, na wstępie organ odwoławczy przedstawił ustalony stan faktyczny i stanowisko podatnika. Dalej Dyrektor powołał się na przepisy art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016. 1948 z zm.) , art. 127 i art. 233 O.p., art. 8 ust, 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1,2,4-6 i art. 21 ust. 1 pkt 126a tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi meldunkowej. Przepis stanowiący podstawę prawną do skorzystania z tej ulgi winien być interpretowany ściśle. Dyrektor podniósł, że podatniczka rozliczyła się na niewłaściwym formularzu. Formularz PIT-39 przeznaczony jest bowiem tylko dla podatników, którzy uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości, której nabycie lub wybudowanie nastąpiło po dniu 31 grudnia 2008 r. Polemizując z twierdzeniami strony, organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. rzeczywiście nie wskazuje formy, w jakiej powinno zostać złożone przewidziane w tym przepisie oświadczenie. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą pisemności wynikającą z art. 126 O.p., winno ono zostać złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu. Nadto treść oświadczenia odpowiadać ma treści przewidzianej dla takiego oświadczenia w powołanym przepisie u.p.d.o.f. Skoro strona nie złożyła takiego oświadczenia, bez znaczenia pozostaje fakt, że wcześniej zameldowana była w zbytym lokalu na pobyt stały, przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Organ przytoczył pogląd doktryny z którego wynika, że skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążać podatnika. Z tego względu, aby podatnik mógł powoływać się na wadliwe działania, powinien zadbać o to, by organ udzielił informacji na piśmie. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu podatkowego co do braku możliwości skorzystania przez stronę z ulgi meldunkowej. Powołał się przy tym na następujące orzeczenia: wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09, wyrok WSA z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 449/10, wyrok WSA w Łodzi z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1444/11. Ustosunkowując się do twierdzeń podatnika, co do złożenia stosownego oświadczenia, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przesłuchano pracownice organu podatkowego, które nie potwierdziły okoliczności opisywanych przez podatniczkę. Strona nie dysponuje nadto potwierdzeniem złożenia stosownego oświadczenia. Zdaniem organu, w interesie podatnika leży udowodnienie, że dana okoliczność miała miejsce. Organ ocenił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów nie tylko co do faktu złożenia stosownego oświadczenia, ale również co do nieudzielenia przez urzędników pełnej i wyczerpującej informacji co do możliwości i warunków jakie trzeba spełnić w celu skorzystania z ulgi. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 269/15. Organ odwoławczy wskazał ponownie na definicję przychodu i kosztów uzyskania przychodu, określone w u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę na fakt, że zwaloryzowany wkład lokatorski wniesiony przez podatnika wyniósł na dzień 31 grudnia 1995 r. [...] zł. Koszt ten stanowi koszt nabycia nieruchomości. Dyrektor dodał, że zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia są corocznie podwyższane w sposób opisany w ustawie. Do poniesionych kosztów należało doliczyć również w jego ocenie kwotę [...] zł, stanowiącą koszt wypisu aktu notarialnego. Zatem koszt nabycia nieruchomości należało podwyższyć o wynikającą z przedstawionej przez organ tabeli sumę podwyższenia kosztów o stopień inflacji. Powyższe rozważania organ poparł wyrokiem WSA w Łodzi z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt SA/Łd 1143/15. Po doliczeniu poniesionych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości, organ odwoławczy ustalił, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł, a należny podatek [...] zł. W skardze na decyzję odwoławczą, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca w uzasadnieniu przywołała okoliczności stanu faktycznego sprawy i wskazała, że przed sprzedażą lokalu mieszkalnego zasięgała opinii urzędnika Urzędu Skarbowego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Strona podniosła, że do zeznania podatkowego za 2011 r. załączyła zaświadczenie o zameldowaniu oraz swoje pisemne oświadczenie. Dokumenty te zostały określone jako jeden załącznik. Skarżąca wskazała, że w 2016 r. ustaliła, iż na zeznaniu PIT-39 brak jest podpisu przyjmującego pracownika, zaświadczenie o zameldowaniu nie zostało spięte z resztą dokumentów i brak na nim potwierdzenia wpływu do Urzędu Skarbowego. W dokumentacji brakuje złożonego przez nią oświadczenia, które konieczne było do skorzystania z ulgi podatkowej. Nadto zeznanie złożono na nieprawidłowym formularzu. Skarżąca wskazała, że zeznanie podatkowe wraz z wymaganymi dokumentami zostało przyjęte przez znaną jej pracownicę Urzędu, która wydała pisemne potwierdzenie przyjęcia tych dokumentów. Skarżąca podniosła, że to na polecenie drugiej ze wskazanych przez nią urzędniczek, wykazała zaświadczenie meldunkowe i swoje pisemne oświadczenie jako jeden załącznik, a nie dwa oddzielne. Strona podkreśliła, że przez wiele lat była pracownikiem Urzędu Skarbowego i obydwie wskazane wyżej urzędniczki znała osobiście. Co więcej jedną z nich darzyła zaufaniem i uważała za swoją przyjaciółkę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ przywołał stan faktyczny sprawy, wydane rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron. Wskazał również ponownie na odpowiednie przepisy u.p.d.o.f., których treść cytował w zaskarżonej decyzji i odwołał się do przywołanego wcześniej orzecznictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że dotyczyło ono określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i części wspólnych budynku i urządzeń w sytuacji, gdy do nabycia tych praw doszło w dniu [...] 2008 r., a zbycie nastąpiło w dniu [...] 2011 r., zaś spór dotyczył tego, czy podatniczka, zbywając lokal, mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Bezsporne było to, że z uwagi na moment nabycia przedmiotowych praw (2008 r.) oraz datę ich zbycia (2011 r.) należało stosować przepisy regulujące możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi obowiązujące do końca 2008 r. oraz terminy przewidziane do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i b ustawy podatkowej w brzmieniu z 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokali mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zameldowania podatnika. W wyniku zmian legislacyjnych, opisane w art. 21 ust. 126 ustawy podatkowej, oświadczenie, w roku 2011, składało się w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Poza sporem było również, że podatniczka w 2012 r. rozliczyła przychód uzyskany za sprzedaży nieruchomości na niewłaściwym formularzu PIT – 39 dotyczącym sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. oraz , że do składanego zeznania dołączyła zaświadczenie z dnia [...] 2011 r. o zameldowaniu w sprzedawanym lokalu mieszkalnym, umieszczając w pozycji 55 zeznania podatkowego informację, iż złożony został jeden załącznik. Sporne natomiast było to czy do zeznania za rok 2011 r. dołączone zostało oświadczenie podatniczki, że spełnia warunki do zwolnienia z uwagi na zameldowanie w sprzedawanym mieszkaniu w okresie uprawniającym do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Podatniczka twierdziła, że oświadczenie takie złożyła, jako załącznik zeznania podatkowego, razem z zaświadczeniem o zameldowaniu, zaś organy podatkowe dowodziły, że w aktach podatkowych brak jest takiego oświadczenia, zaś pracownice Urzędu Skarbowego, w którym dokumenty te zostały złożone, nie pamiętały czy oświadczenie znajdowało się w aktach sprawy. W tym miejscu należy zauważyć, że w dacie składania przedmiotowego zeznania nie istniał żaden obowiązujący druk przeznaczony do złożenia spornego oświadczenia, zaś w druku zeznania za rok 2011 nie ma stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia. W druku formularza użytym przez podatniczkę ujęto jedynie dane dotyczące uprawnień do ulgi w zakresie zbycia nieruchomości nabytych po 2008 r. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnianiu warunków do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określały, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego (tak wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16). W orzecznictwie przyjmuje się w zakresie oświadczeń woli, np. wyboru sposobu rozliczenia, że podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały. W razie wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni (tak wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 880/17). "Spełnienie celu (funkcji) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., regulującego ulgę meldunkową, następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełniał już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 341/18). Skoro zatem ustawodawca nie zadbał o to, by istniejące formularze zeznań podatkowych wskazywały złożenie stosownego oświadczenia co do skorzystania z ulgi meldunkowej, a nadto w żaden sposób nie określił treści, czy formy oświadczenia, to okoliczności te, jako znane organom podatkowym z urzędu, powinny mieć znaczenie dla oceny dowodów świadczących o wypełnieniu przez podatniczkę tego ustawowego obowiązku. W szczególności powinny odnieść się do faktu złożenia stosownego zaświadczenia o zameldowaniu jako okoliczności uprawdopodabniającej fakt złożenia, łącznie z nim, wymaganego oświadczenia o skorzystaniu z przedmiotowej ulgi w sytuacji, gdy samo złożenie zaświadczenia do takiej ulgi nie uprawniało, zaś jego złożenie było świadectwem tego, że podatniczka zamierza z ulgi skorzystać. W tej sytuacji nielogiczne byłoby składanie zaświadczenia o zameldowaniu bez woli skorzystania ze zwolnienia. Skoro zaświadczenie takie złożono można zupełnie zasadnie twierdzić, że złożono również stosowne oświadczenie. Nie wykluczają tego zeznania pracownic organu podatkowego, z których nie wynika, że taki dokument nie został złożony lecz jedynie, że nie pamiętają czy taki dokument znajdował się w aktach sprawy. Ponadto z zeznań tych świadków wynikało, że w badanym okresie zeznania podatkowe przyjmowali też stażyści lub osoby zatrudnione na umowę zlecenie, zaś świadek, który potwierdził przyjęcie przedmiotowego zeznania oświadczyła, że nie przyjmowała tego zeznania tylko wypisała potwierdzenie i przekazała do szybkiego wprowadzenia. Dlatego wystąpił brak adnotacji o przyjęciu dokumentu czy jego sprawdzeniu. Świadek ten potwierdził okoliczność wskazywaną przez skarżącą co do osoby udzielającej informacji o przedmiotowym zwolnieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały pełnej i wszechstronnej oceny dowodów, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że w zeznaniu podano informację o jednym załączniku, zaś z zeznań przesłuchanych pracownic Urzędu nie wynikało, by oświadczenie o uldze zostało złożone, w sytuacji, gdy skarżąca wyjaśniła przyczyny podania informacji o jednym załączniku (nastąpiło to zgodnie z sugestią jednej z pracownic Urzędu, gdyż dotyczył jednego faktu skorzystania z ulgi). Ponadto osoba przyjmująca zeznanie nie była tą osobą, która wypisała potwierdzenie jego złożenia oraz brak było na nim (zeznaniu) adnotacji o przyjęciu tego dokumentu i jego sprawdzeniu. Organy podatkowe nie wykazały, by nie mogło dojść do zagubienia przedmiotowego oświadczenia, w warunkach opisanych przez podatniczkę. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1543/18). "W przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 849/16). "Art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona" (tak wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 379/16). W tym kontekście przyjęcie przez organy podatkowe, że nie doszło do zagubienia spornego dokumentu, gdyż przesłuchani świadkowie nie pamiętali okoliczności związanych z jego złożeniem, a nawet faktycznie tego dokumentu nie odbierali, wydaje się być sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Dodać należy, że "Organ podatkowy prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny, przy czym ustalając stan faktyczny danej spraw należy mieć na uwadze to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1671/16). Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe po ewentualnym wypełnieniu materiału dowodowego w zakresie okoliczności złożenia stosownego oświadczenia o uldze poprzez przesłuchanie osób (osoby), która faktycznie odbierała zeznanie podatkowe strony, bądź samej podatniczki, a następnie po raz kolejny, oceni zgromadzone dowody zgodnie z poczynionymi wyżej wskazówkami. Z tych przyczyn wobec naruszenia przepisów procedury, w tym art. 191 O.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) orzekł jak w wyroku. Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wobec braku takiego żądania mimo pouczenia o skutkach niezgłoszenia takiego wniosku w odpowiednim terminie (art. 210 p.p.s.a.).