I SA/Gl 67/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 426 (tysiąc czterysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], którą organ ten określił M.W. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur : - z dnia 29 lipca 2005 r., nr [...] (na kwotę [...] zł), wystawionej przez A, dotyczącej zakupu filtra, - z dnia 26 sierpnia 2005 r., nr [...] (na kwotę [...] zł), wystawionej przez Spółkę B, dotyczącej naprawy samochodu, - z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...] (na kwotę [...] zł) wystawionej przez Spółkę C, dotyczącej realizacji usług pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia 21 października 2005 r. W ocenie organu podatkowego powyższe wydatki nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa". W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "O.p." poprzez ich niezastosowanie, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez jego niezastosowanie, § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475, ze zm.), powoływane dalej w skrócie: "rozporządzenie" – poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie księga ta prowadzona była w sposób nierzetelny oraz § 12 powołanego wyżej rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że wadliwość dowodu, na podstawie którego dokonano zapisu w prowadzonej przez odwołującego się księdze pozwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który ten dowód dokumentuje. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i art. 191 O.p. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji dysponował odpowiednim materiałem dowodowym, stosownym do podjęcia rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. za całkowicie bezpodstawne. Organ odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wskazując, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto dany wydatek musi mieć charakter celowy, a cel ten musi być widoczny - ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła ani nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego między zakwalifikowanym przez nią kosztem, a przychodem, pomimo iż miała taką możliwość. Wskazał, że skarżący zaksięgował fakturę z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...] wystawioną przez C S.A. na kwotę [...] zł, która to faktura miała dotyczyć realizacji usług pośrednictwa finansowego, zgodnie z umową z dnia 21 października 2005 r. Umowy tej podatnik nie okazał w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, mimo zobowiązania go do tego i pomimo wielokrotnych osobistych i telefonicznych interwencji pracowników Spółki C. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazując między innymi na: ustalenia poczynione w rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółce C, projekt umowy o świadczenie usług windykacyjnych, projekt umowy organizacji finansowania, projekt umowy o udzielenie poręczenia finansowego, deklarację do weksla in blanco, pismo z dnia 18 lutego 2008 r. skierowane do D, odpowiedź na powyższe pismo. Wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że prowadzone w 2005 r. czynności nie wyszły z fazy porozumień, planowania, projektów, uzgodnień i omówień. Nie doszło do zawarcia w dniu 21 października 2005 r. umowy o organizacji finansowania, nie zawarto również umowy pośrednictwa finansowego (w przeciwieństwie do innych kontraktów z udziałem podatnika i Spółki C) i nie doszło do jej realizacji. Podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego podatnik w żaden sposób nie wykazał, iż wydatek udokumentowany sporną (nierzetelną) fakturą pozostawał w związku z uzyskanymi przychodami bądź mógł potencjalnie przyczynić się do ich uzyskania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do uznania poniesionego wydatku w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodu", § 11 ust. 3 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie księga ta prowadzona była w sposób nierzetelny oraz § 12 powołanego wyżej rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że wadliwość dowodu, na podstawie którego dokonano zapisu w prowadzonej przez odwołującego się księdze pozwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który ten dowód dokumentuje. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że umowa, którą przywołano w treści spornej faktury rzeczywiście nie doszła do skutku, a numer tej umowy został wadliwie (błędnie) przywołany na tej fakturze. Z tego też powodu podatnik nie przedstawił tej umowy w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Podkreślił, że powyższe nie oznacza, że faktura ta jest nierzetelna oraz, że nie została faktycznie wykonana "usługa pośrednictwa finansowego". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wadliwość dowodu księgowego niekoniecznie musi prowadzić do wyłączenia samego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość faktury w żadnym razie nie uprawnia do mechanicznego korygowania kosztów o wartości wynikające z wadliwego dowodu, w sytuacji, kiedy podatnik jest w stanie wykazać innymi dowodami, że wydatek taki poniesiono w celu uzyskania przychodu, a organ podatkowy nie podniesie innych dowodów, z pomocą których skutecznie zaneguje fakt poniesienia wydatku lub jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodem. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych skarżący wskazał, iż, "to, że określone działania, które podejmowane były przez skarżącego w sprawie i które wiązały się z ponoszeniem przez niego określonych kosztów, ostatecznie nie zostały sfinalizowane zawarciem przez D Sp. z o.o. transakcji zakupu od E Sp. z o.o. udziałów w F Sp. z o.o., nie może samo w sobie być dowodem na to, że sporny wydatek odnosi się do czynności, które w rzeczywistości nie były wykonywane, jak i wskazówką na to, że wydatek ten nie wiązał się z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i został przez niego poniesiony w celu (z zamiarem) osiągnięcia przychodu". Następnie podniósł, że zeznania zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków wyjaśniłyby jednoznacznie, że C wykonywała rzeczywiste (faktyczne) usługi (czynności) na rzecz podatnika, które udokumentowane zostały sporną fakturą. Jednakże te wnioski dowodowe nie spotkały się z aprobatą organu podatkowego, który je odrzucił, a żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczyło bezspornie okoliczności, które nie były stwierdzone innym dowodem. Konkludując pełnomocnik podkreślił, że podatnik skutecznie wykazał innymi – niż sama tylko faktura – dowodami, zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego poniesiony wydatek, co czyni nieuzasadnionym wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego sporną fakturą. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania w szczególności niezbędnych dowodów celem ustalenia, czy i jaki wydatek został udokumentowany sporną fakturą. Ponownie podkreślił, że wydatek ten poniesiony został przez skarżącego z zamiarem osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i w momencie ponoszenia był przez skarżącego oceniany jako racjonalny. Fakt, że do ostatecznego nabycia przez Spółkę D udziałów Spółki F nie doszło oraz fakt podania na fakturze nieistniejącej umowy nie może zmieniać tej kwalifikacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 344/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W dalszej kolejności, w wyniku wniesionej przez M.W. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2875/11, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W motywach rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu między stronami jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury wystawionej dla podatnika przez spółkę C , której przedmiot określono jako realizacja usługi pośrednictwa finansowego z 21.10.2005r. W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że wydatek ten mógł przyczynić się do powstania przychodów podatnika, skoro umowa wskazana w fakturze nie została ostatecznie zawarta. W ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.229 O.p. W uzasadnieniu skargi akcentowano, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów, odmawiając przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków- I.C. i W.G. Sąd kasacyjny uwzględniając skargę podkreślił, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona skarżąca zamierzała wykazać, że zakwestionowana faktura dotyczyła faktycznie wykonanych czynności, to nie można było odmówić dopuszczenia dowodu z zeznań świadka W. G. tylko z tego powodu, że z innych dowodów, przeprowadzonych do tej pory z inicjatywy organu wynikało, że w sprawie doszło wyłącznie do negocjowania umowy. Mogło się bowiem okazać, że fakturę wystawiono za czynności dokonane w toku negocjacji umowy pośrednictwa finansowego i zmierzające do jej zawarcia. Dokonania tych czynności organy podatkowe nie kwestionowały, opisując projekty umów, jakie zostały przedstawione podatnikowi przez spółkę C. Mogłoby to mieć wpływ na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, skoro Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił możliwość zaliczenia tego typu wydatków do tych kosztów pod warunkiem wykazania ich związku z ewentualnym przychodem. Nie było także podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań I.C. Także w tym przypadku dowód ten miał być przeprowadzony na tezę przeciwną niż wykazywana przez organy podatkowe. Badając związek między spornym kosztem a ewentualnym przychodem uznały one, że skoro spółka D (wymieniana w projektach dokumentów i umów, sporządzanych przez C) nie miała zamiaru zakupu udziałów innej spółki, to i nie było racjonalne zawieranie umów pośrednictwa finansowego na rzecz tej spółki. Strona skarżąca chciała wykazać, że spółka D zamiar taki miała, a podatnik miał wykonywać pewne czynności, mające umożliwić realizację tego planu. Tym samym przesłuchanie I. C. służyć miało wykazaniu, że istniał racjonalny powód, aby negocjować z C umowę pośrednictwa finansowego, bo spółka D rozważała zakup udziałów innej spółki. Także i ten dowód miał ostatecznie wyjaśnić kwestię związku wydatku wynikającego z kwestionowanej faktury z potencjalnym przychodem podatnika. Nie było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - także powodów, aby dezawuować te dowody przed ich dopuszczeniem tylko z uwagi na czas, w jakim zgłoszono wniosek o ich przeprowadzenie. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów dotyczących prekluzji dowodowej (zakazu powoływania nowych dowodów po zakończeniu określonego etapu postępowania). Strona ma zatem prawo powoływać nowe dowody aż do zakończenia postępowania decyzją ostateczną. Przesłuchanie świadków, jako postępowanie uzupełniające, mogło być przeprowadzone także przez organ odwoławczy na podstawie art.229 O.p. Wskazane naruszenia przepisów postępowania obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., a nie do jej oddalenia na podstawie art.151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, wszak zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wypada jednakowoż zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając to na uwadze należy podkreślić, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić natomiast wniosek, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, jak również w sytuacji, gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 oraz art. 190 powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt tej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu kasacyjnego. Należy zatem podkreślić, że w uzasadnieniu skargi akcentowano, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów, odmawiając przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków – I.C. i W.G. Dowody te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, za ich pomocą podatnik chciał wykazać związek kosztów wynikających z faktury wystawionej przez spółkę C z przychodem podatnika, a także wyjaśnić, jakich faktycznie czynności dotyczyła ta faktura. I.C. miała zeznawać na okoliczność udziału podatnika w planowanej przez D sp. z o.o. udziałów firmy F od E. Udział ten miał polegać na zapewnieniu źródła finansowania wydatku. I.C. była prezesem zarządu spółki D w badanym roku podatkowym. W.G. miał zeznawać na okoliczność faktycznego wykonania usługi, objętej sporną fakturą. W badanym roku podatkowym pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki C. Przyjęto, że powodem odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań pierwszego ze świadków, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. było to, że świadek miał zeznawać na okoliczność udziału podatnika w czynnościach zmierzających do zakupu udziałów przez spółkę D poprzez zapewnienie źródła finansowania. Tymczasem spór dotyczy niezawartej umowy pośrednictwa finansowego, według projektu której podatnik miał zlecić udzielenie poręczenia, które nie stanowi źródła finansowania wydatku. Jednocześnie jednak organy podatkowe ustalały, czy istotnie transakcja nabycia przez D udziałów w spółce F była rozważana, zwracając się do spółki D o wyjaśnienia i z nich wywodząc, że umowa pośrednictwa finansowego, do której odwoływała się sporna faktura, nie doszła do skutku, skoro spółka D nie planowała zakupu udziałów (tak na stronie 10 decyzji organu odwoławczego). Organ wskazał dalej, że za nieracjonalną i absurdalną należałoby uznać "umowę", którą miałby realizować podmiot niezainteresowany, który nie planował uczestnictwa w operacjach finansowych z niej wynikających, czyli D spółka z o.o. Przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.G. odmówiono natomiast z tego powodu, że z materiału dowodowego wynika zdaniem organu w sposób nie budzący wątpliwości, że do wykonania usługi pośrednictwa nie doszło. Nie ma zatem potrzeby przesłuchania świadka na okoliczność jej wykonania. Jednocześnie z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, w tym również wyjaśnień i dokumentów uzyskanych od spółki C (opisanych na stronach 8-10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.) wynikało, że prowadzone były negocjacje w sprawie zawarcia umowy pośrednictwa. Wprawdzie do jej zawarcia nie doszło(pozostaje to poza sporem), jednakże sporządzane były projekty umów, badano możliwość udzielenia przez I.C poręczenia konkretnego kredytu, jaki zaciągnąć miała spółka D. W negocjacjach tych uczestniczył W. G. Organ (na stronie 8 decyzji) wywiódł ponadto, że możliwe jest uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z negocjacjami nad zawarciem umowy, jako mających na celu uzyskanie przychodów z realizacji tej umowy. Podatnik winien jednakże wykazać związek tego wydatku z możliwością przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Z przytoczonych fragmentów argumentacji organu odwoławczego wynika, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że sporna faktura dotyczyła zapłaty za czynności, które potencjalnie mogły się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów. U podstaw tego wniosku leży m.in. ustalenie, że kontrahent, któremu podatnik miał ( w zamian za wynagrodzenie) zapewnić finansowanie zakupu udziałów, transakcji takiej nie planował i nie zapłacił skarżącemu żadnego wynagrodzenia. Dowody, jakich przeprowadzenia domagał się podatnik wykazać zaś mają prawdziwość tez przeciwnych, czyli że D planował zakup udziałów, skarżący miał zapewnić mu źródła finansowania (z dowodów zebranych w sprawie wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik podejmował takie działania), a faktura, mimo niezawarcia umowy w niej wskazanej, dotyczyła czynności faktycznie wykonanych i zmierzających do zawarcia umowy pośrednictwa finansowego. Są to zatem tezy przeciwne do tez organów podatkowych. Fakty, które zamierzał udowodnić podatnik mają także istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, mogą bowiem wskazywać na bezpośredni związek między wydatkami i możliwością uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nawet jeżeli omyłkowo wskazano w fakturze, że dotyczy ona realizacji umowy z 21 października 2005 r. nie można wykluczyć, że dotyczyła ona czynności podjętych przez spółkę C w celu przygotowania warunków do jej zawarcia (przykładowo zorientowania się co do możliwości uzyskania finansowania z określonych źródeł). W. G., jako prezes spółki C i osoba uczestnicząca czynnie w negocjacjach mógł udzielić informacji na ten temat. Także I. C. jako prezes spółki D (wymienianej w projektach umów z C) mogła udzielić informacji co do planów zakupu udziałów w spółce F, a także roli, jaką przy realizacji tych planów miał odegrać skarżący. Należy zwrócić uwagę organu, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma on służyć wykazaniu tezy odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2007r., I FSK 1399/06, LEX nr 418307; z dnia 10 marca 2006r., I FSK 703/05, LEX nr 250351; z dnia 22 listopada 2005r., FSK 2669/04, LEX nr 172170; z dnia 23 kwietnia 2013r., I GSK 151/12, LEX nr 1336185). Jeżeli zatem strona skarżąca zamierzała wykazać, że zakwestionowana faktura dotyczyła faktycznie wykonanych czynności, to nie można było odmówić dopuszczenia dowodu z zeznań świadka W. G. tylko z tego powodu, że z innych dowodów, przeprowadzonych do tej pory z inicjatywy organu wynikało, że w sprawie doszło wyłącznie do negocjowania umowy. Mogło się bowiem okazać, że fakturę wystawiono za czynności dokonane w toku negocjacji umowy pośrednictwa finansowego i zmierzające do jej zawarcia. Dokonania tych czynności organy podatkowe nie kwestionowały, opisując projekty umów, jakie zostały przedstawione podatnikowi przez spółkę C. Mogłoby to mieć wpływ na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopuścił możliwość zaliczenia tego typu wydatków do tych kosztów pod warunkiem wykazania ich związku z ewentualnym przychodem. W ślad za Sądem kasacyjnym należy stwierdzić, że nie było także podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań I. C. Także w tym przypadku dowód ten miał być przeprowadzony na tezę przeciwną niż wykazywana przez organy podatkowe. Badając związek między spornym kosztem a ewentualnym przychodem uznały one, że skoro spółka D (wymieniana w projektach dokumentów i umów, sporządzanych przez C nie miała zamiaru zakupu udziałów innej spółki, to i nie było racjonalne zawieranie umów pośrednictwa finansowego na rzecz tej spółki. Strona skarżąca chciała wykazać, że spółka D zamiar taki miała, a podatnik miał wykonywać pewne czynności, mające umożliwić realizację tego planu. Tym samym przesłuchanie I. C. służyć miało wykazaniu, że istniał racjonalny powód, aby negocjować z C umowę pośrednictwa finansowego, bo spółka D rozważała zakup udziałów innej spółki. Także i ten dowód miał ostatecznie wyjaśnić kwestię związku wydatku wynikającego z kwestionowanej faktury z potencjalnym przychodem podatnika. Nie było – zdaniem Sądu - także powodów, aby dezawuować te dowody przed ich dopuszczeniem tylko z uwagi na czas, w jakim zgłoszono wniosek o ich przeprowadzenie. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów dotyczących prekluzji dowodowej (zakazu powoływania nowych dowodów po zakończeniu określonego etapu postępowania). Strona ma zatem prawo powoływać nowe dowody aż do zakończenia postępowania decyzją ostateczną. Trafnie w związku z tym wywodzi skarżący, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem wszechstronnie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia, bezpodstawnie odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej. Zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych dowodów powodowało, że i ocena materiału dowodowego była dowolna, skoro nie była oparta na całości niezbędnego materiału dowodowego. Przesłuchanie świadków, jako postępowanie uzupełniające, mogło być przeprowadzone także przez organ odwoławczy na podstawie art.229 O.p. Należy jednakowoż zaznaczyć na gruncie wyroku w sprawie II FSK 2875/11, że odmowa przeprowadzenia dowodu, wnioskowanego przez stronę nie jest równoznaczna z pozbawieniem jej czynnego udziału w postępowaniu, stanowić może co najwyżej o naruszeniu art.188 O.p. Nie można także uznać, że wadliwie oceniając wniosek strony organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych czy też zasadę przekonywania. Organy przedstawiły w decyzji powody, dla których wniosków dowodowych nie uwzględniły. Wadliwość tej argumentacji nie oznacza, że nie dopełniły one obowiązku przedstawienia motywów swojego działania. Stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe wadliwie, czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Jeżeli nie można stwierdzić, czy stan rzeczywisty odpowiada stanowi hipotetycznemu, to nie można uznać, że przepis prawa materialnego został zastosowany właściwie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012r., I FSK 319/11; z dnia 12 marca 2008 r., I FSK 422/07). Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 11 ust. 3 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Istotnie bowiem organy podatkowe nie uznały księgi przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną. Nie przesądzając zatem wyniku sprawy, Sąd stwierdził, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższych rozważań. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1.426,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (209 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.200,00 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od udzielonego w tej sprawie pełnomocnictwa (17 zł).