I SA/Gl 69/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi T. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "A" T. S. w C. (dalej: "skarżący" lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (następnie: "DIAS") z dnia [...] r., nr [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS") w dniu [...] r. wydał dla podatnika decyzję nr [...] i decyzję nr [...]. Mocą pierwszej z nich umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Drugą określił natomiast wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. Nastąpiło to pomimo uprzedniego zadeklarowania przez skarżącego (za każdy z tych sześciu miesięcy) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy podatnika albo przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. U podstaw tej kwalifikacji legło z kolei stwierdzenie, że podatnik: 1) bezpodstawnie zadeklarował podatek naliczony w kwocie: a) [...] zł wynikającej z 78 faktur mających potwierdzać zakup w okresie od lutego do czerwca 2012 r. prętów żebrowanych i blachy ocynkowanej od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego B w K. (dalej: "B") oraz b) [...] zł wynikającej z 3 faktur mających potwierdzać zakup w maju i w czerwcu 2012 r. blachy kawałkowej od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego C w K. (dalej: "C"), czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); 2) bezpodstawnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki 0% na rzecz następujących kontrahentów mających siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej: a) D s.r.o. w P. (następnie: "D") w kwocie [...] zł wynikającej z 42 faktur wystawionych w okresie od lutego do czerwca 2012 r., b) E s.r.o. w C. C. (następnie: "E") w kwocie [...] zł wynikającej z 31 faktur wystawionych w lutym i w marcu 2012 r. oraz c) F s.r.o. w C. C. (następnie: "F") w kwocie [...] zł wynikającej z 5 faktur wystawionych w lutym i w marcu 2012 r., czym naruszył art. 13 ust. 1-2 i 6 oraz art. 42 ust. 4 i 11 u.p.t.u.; 3) zaniżył wysokość podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży oraz nieuwzględnienie w deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaży krajowej według stawki 23% w okresie od lutego do czerwca 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, czym naruszył art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u. 2. W odwołaniu podatnik, będąc reprezentowany przez pełnomocnika, domagał się uchylenia powyższych decyzji NUS oraz umorzenia postępowania podatkowego. Stwierdził, że NUS dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 42 ust. 11 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"), a także art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p."). W uzasadnieniu podatnik zaakcentował, że swe rozstrzygnięcia NUS oparł na dowodach (decyzjach podatkowych dotyczących innych podmiotów), które nie zostały włączone do materiału dowodowego. W rezultacie uniemożliwił stronie zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenie się w jego sprawie przed wydaniem decyzji. Materiał ten nie został zresztą zebrany w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Znaczną jego część stanowiły bowiem dokumenty pozyskane w toku innych postępowań, w których podatnik nie mógł brać udziału. Tym samym został on pozbawiony możliwości zadawania pytań świadkom, którzy w niniejszym postępowaniu nie zostali już przesłuchani, a ich wcześniejsze zeznania wykorzystano jako dowód w sprawie. Zeznania te (podobnie zresztą jak i inne dowody) przeanalizowano przy tym w sposób wybiórczy, co doprowadziło do poczynienia ustaleń niedopuszczalnych nawet w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia te pozostawały nadto w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności nie uwzględniały specyfiki branży. Zarówno ich przyjęcie, jak i sam przebieg postępowania dowodowego nieodpartym z kolei czynił wrażenie, że zostało ono przeprowadzone w celu wykazania z góry powziętej tezy. Świadczyło o tym przypisywanie waloru większej wartości dowodom pomyślnym dla założeń organu (i to pomimo ich ogólnikowego charakteru) i jednoczesne pomniejszanie znaczenia (czy wręcz odmawianie wiarygodności) tym dowodom, które w tym zakresie wywoływały uzasadnione wątpliwości. Wskazywała na to również niekonsekwencja, której organ dopuścił się, kwestionując w niniejszej sprawie sprzedaż dokonaną na rzecz podatnika przez B i nie formułując w tym względzie żadnych zastrzeżeń w decyzji wieńczącej postępowanie podatkowe prowadzone wobec tamtego przedsiębiorcy. Wszystkie te mankamenty, w przekonaniu podatnika, przesądzały o niemożności uznania, by NUS zasadnie zakwestionował zadeklarowane wysokości podatku naliczonego i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podjęta w tym przedmiocie kwalifikacja stanowiła zatem niedopuszczalną ingerencję w zasadę neutralności podatku od towarów i usług i jako taka pozostawała w sprzeczności zarówno z normami konstytucyjnymi, jak i prawem wspólnotowym i wydanym na jego podstawie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 3. Decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej DIAS utrzymał w mocy powyższe decyzje NUS, nie podzielając argumentacji podatnika podniesionej w odwołaniu. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia DIAS na wstępie zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania. Rozważania własne rozpoczął natomiast od wykazania dopuszczalności merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wskutek zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w kwestii podatku naliczonego i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w tym: w zakresie ich transportu) i odniósł je do treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Na tej podstawie uznał, że kwalifikacja NUS była trafna. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, wyjaśnił, dlaczego uznał je za niezasadne. Nadto podał powody nieuwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego przez podatnika w piśmie złożonym w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 4. W skardze podatnik, zastępowany przez doradcę podatkowego, zażądał uchylenia powyższej decyzji DIAS i poprzedzających ją decyzji NUS, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz przeprowadzenia rozprawy. Podtrzymał przy tym zarzuty odwołania i argumentację powołaną na ich poparcie. Dodatkowo wytknął DIAS naruszenie zasad wypowiedzianych w art. 2 Konstytucji RP i w art. 2a o.p., brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów (art. 216 § 1 i 2 o.p.) oraz nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo niespełniania przez nią wymogów z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska uprzednio zaprezentowanego. Przy tym za dopuszczalne uznał ustosunkowanie się do złożonych wniosków dowodowych w samej decyzji, wskazując, że zostały one zgłoszone w piśmie zawierającym wypowiedzenie się skarżącego w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarazem podkreślił, że skarżący nie wykazał, by niewydanie odrębnego postanowienia dowodowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. w zakresie obejmującym rzetelność faktur mających dokumentować nabycie prętów żebrowanych i blachy ocynkowanej od B oraz blachy kawałkowej od C, a także wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz D, E i F. W przekonaniu organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a ich wystawienie nastąpiło w ramach nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej, z czego skarżący zdawał lub przynajmniej powinien sobie zdawać sprawę. Z kolei zdaniem skarżącego taka kwalifikacja nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który nie tylko jest niewystarczający do jej podjęcia, ale wręcz zasadnym czyni wyciągnięcie wniosku przeciwnego. Rację w tym sporze przyznać należy organom. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dostrzec należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż bieg tego terminu uległ zawieszeniu w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w związku z przyjęciem zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania, a zawieszenie to trwało od dnia [...] r. (doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia) do dnia [...] r. (doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowych). Nie jest również sporne, że po raz drugi bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem [...] r., kiedy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karno-skarbowe pod sygn. akt [...] w sprawie podania przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za badany okres danych, które były niezgodne ze stanem rzeczywistym i skutkowały narażeniem na nienależny zwrot podatku naliczonego i uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług. Nie ulega nadto wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tej przyczyny doręczono w dniu [...] r. zarówno samemu podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi. Zgodnie natomiast z informacją udzieloną przez DIAS w odpowiedzi na skargę to postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, a okoliczność ta nie jest przez skarżącego kontestowana. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że wszczęcie tego postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po wydaniu przez NUS decyzji podatkowych w niniejszej sprawie, uznać należy, że z pewnością instytucja ta nie została wykorzystana instrumentalnie. Wszak jej zastosowanie nie mogło wydłużyć czasu prowadzenia postępowania podatkowego przez NUS, skoro postępowanie to zostało już zakończone. Przez pryzmat tego postępowania podatkowego wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało natomiast ocenić jako zasadne. Zresztą w dalszej kolejności przesądziły o tym także wyniki odwoławczego postępowania podatkowego i niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. I choć okoliczności te nie były znane w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego i tym samym nie mogły mieć wpływu na to rozstrzygnięcie, to z perspektywy upływającego czasu potwierdziły jego poprawność. To z kolei sprawiło, że weryfikowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej dalszych losów tego postępowania karno-skarbowego nie było potrzebne do stwierdzenia, że w sprawie podatkowej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Przechodząc w związku z powyższym do meritum sprawy, odnotować trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Przy tym poprzez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), poprzez świadczenie usług rozumienie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11). Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. W rezultacie wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego tzw. "dobrej wiary" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 749/17, z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17, z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16 czy z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17). W tym miejscu podnieść trzeba, że w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje istnienia nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi z kolei do wniosku, że do zaistnienia tego procederu niewątpliwie doszło. Poczynione w tym względzie ustalenia znajdują bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na tej podstawie jako trafne należało ocenić również stwierdzenie, że do nabycia przez skarżącego od C blachy kawałkowej w ogóle nie doszło, natomiast zakup prętów żebrowanych i blachy ocynkowanej od B był pozorowany, z czego skarżący zdawał sobie sprawę lub przynajmniej powinno to mieć miejsce przy uwzględnieniu zasad należytej staranności kupieckiej. Dostrzec bowiem należy, że w dokumentach C dotyczących badanego okresu znajdowała się tylko jedna faktura sprzedaży przy czym uregulowanie wynikającej z niej zapłaty (rzekomo w postaci gotówkowej) nie zostało w żaden sposób wykazane. C nie posiadał też żadnych dokumentów dotyczących ważenia, wydania i transportu towarów, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi (nie miał niezbędnego zaplecza technicznego) ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Nadto ze skarżącym nie zawierał żadnej umowy a ustaleń miał dokonywać telefonicznie. Zarazem jednak nie wiedział, kto wydawał towar, kto organizował transport, jakimi środkami transport ten był realizowany ani kto ponosił jego koszty. Nie był w stanie również wyjaśnić, w jaki sposób ustalano cenę sprzedawanych towarów i w jaki sposób następowała jej zapłata. Nie potrafił też wskazać źródła pochodzenia zbywanego towaru. Wreszcie przyznał, że kontakt ze skarżącym nawiązał B (jego syn) i to on przeprowadzał transakcje w jego imieniu. Znamienne przy tym jest to, że także sam skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych (poza trzema fakturami zakupu) dowodów przeprowadzenia spornych transakcji, w tym potwierdzeń zapłaty cen nabycia za rzekomo otrzymane towary. W tej sytuacji za zasadne należało przyjąć ustalenie, że skarżący w ogóle nie zakupił blachy kawałkowej od C. W przypadku nabycia przez skarżącego od B prętów żebrowanych i blachy ocynkowanej sytuacja ta jawi się inaczej. Tu nabycie teoretycznie mogło mieć miejsce, gdyż zostało ono w sposób wystarczający udokumentowane. Faktycznie jednak, zdaniem organów, do niego nie doszło, gdyż transakcje te stanowiły jedno z ogniw wspomnianego nadużycia podatkowego, którego istnienia, jak już wskazano, podatnik nie kwestionuje. W tej sytuacji niezbędne zatem stało się zweryfikowanie, czy skarżący mógł nie wiedzieć o uczestnictwie w tym procederze z przyczyn od siebie niezależnych, a zatem, czy ta jego ewentualna nieświadomość zaistniała pomimo dopełnienia przezeń należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Dostrzec przy tym trzeba, że kwestia ta ma bezpośrednie przełożenie także na ocenę rzetelności deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz D, E i F, ponieważ sporne transakcje skarżącego z B i tymi podmiotami zagranicznymi składają się na rzekomy obrót tym samym towarem. W świetle natomiast informacji pozyskanych od zagranicznej administracji podatkowej (formularzy SCAC) ci zagraniczni odbiorcy pełnili rolę tzw. "znikających podatników", a zatem nie prowadzili faktycznej działalności i nie odprowadzali podatku należnego, lecz wprowadzali do obrotu ten sam towar i wystawiali faktury z należnym podatkiem, ostatecznie go nie deklarując. Przy tym D nie posiadała żadnej siedziby, infrastruktury ani majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w analizowanym okresie, w tym nie zatrudniała pracowników, E oraz F wskazywały ten sam adres siedziby i tę samą przestrzeń magazynową, M. H. (właściciel E) nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego to on sam (a nie spółka) dokonywał zapłaty, a wezwania do złożenia zeznań kierowane do A. S. (dyrektora zarządzającego E) i M. P. (właściciela i dyrektora wykonawczego F) okazały się bezskuteczne (operator pocztowy zwrócił przesyłki jako niepodjęte w terminie). Zeznania właścicieli i pracowników (kierowców) firm przewozowych, w szczególności D. P., P. P. czy R. S., nie pozostawiły z kolei wątpliwości, że sam transport towarów służył jedynie stworzeniu pozorów dostawy. Zdarzało się bowiem, że po przekroczeniu granicy pojazd zawracał i z powrotem udawał się na ten sam plac składowy B w K., z którego wyruszał. Bywało, że droga powrotna była poprzedzona dłuższą przerwą, w czasie której pojazdu tego w ogóle nie rozładowywano albo dokonywano przeładunku towaru na inny samochód, który udawał się w drogę powrotną. Zdaniem DIAS, o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą następujące okoliczności: – dostawcą towarów zbywanych przez skarżącego na rzecz D, E i F był wyłącznie B; – skarżący nie szukał odbiorców (to oni nawiązywali z nim kontakt); – rola skarżącego sprowadzała się do realizacji płatności i wystawiania faktur; – transport towarów nie odbywał się zgodnie z treścią dokumentów przewozowych; – skarżący nie interesował się pochodzeniem nabywanego towaru, jak również nie sprawdzał cen tego towaru u producentów wyrobów stalowych; z kolei weryfikację rzetelności swych odbiorców ograniczył do sprawdzenia, czy są czynnymi podatnikami, mimo iż transakcje dotyczyły obrotu wyrobami stalowymi, a zatem były przeprowadzane w obszarze podwyższonego ryzyka wystąpienia nadużyć; – skarżący sprzedawał towary wyłącznie z magazynu B i nie podejmował żadnych działań w celu upewnienia się, czy rzeczywiście zostały one wywiezione za granicę, w tym nie dokonywał bieżącej weryfikacji rzetelności okazywanych mu dokumentów przewozowych (CMR); – skarżący dokonywał płatności gotówką, czyli w sposób niezgodny z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, transakcje zawierał w nietypowych miejscach, a zapłatę za sprzedany towar przyjmował w postaci nieopisanych wpłat gotówkowych od osób trzecich czy przelewów realizowanych z krajowych (a nie: zagranicznych) rachunków bankowych; – skarżący nie okazał dowodów zapłaty za faktury od B powiązane ze sprzedażą na rzecz D, E oraz F w kwocie [...] zł ani dowodów zapłaty za faktury, jakie na rzecz swych odbiorców wystawił w łącznej kwocie [...]zł; – swe zakupy skarżący finansował wyłącznie środkami uzyskanymi od nabywców, natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz D nie okazał dowodów zapłaty za dostawy, które udokumentował fakturami wystawionymi w maju i w czerwcu 2012 r. i które odpowiadały nabyciom od B. Na to natomiast, że transakcje zawierane przez skarżącego stanowiły element łańcucha dostaw pozorowanych w celu wyłudzenia podatku wskazują m. in. następujące fakty: – wystąpienie typowych dla omawianego nadużycia ogniwa transakcji, to jest "znikającego podatnika", którym byli: J(...) sp. z o. o., U(...) sp. z o. o. i zagraniczni odbiorcy skarżącego, "bufora" (w tej roli B) oraz "brokera" (tu: sam skarżący); – przemieszczanie towaru pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi przy jednoczesnej trudności jednoznacznego stwierdzenia, w odniesieniu do których faktur nabycia dokumentowany obrót miał pokrycie w towarze; – wielu kontrahentów, w tym podatników z innego kraju Unii Europejskiej; – duża częstotliwość transakcji i zawieranie ich głównie w drodze elektronicznej lub telefonicznie; – krótki okres aktywności uczestników oszustwa (zwłaszcza znikających podatników) w celu minimalizacji ryzyka poniesienia odpowiedzialności i utrudnienia prowadzenia postępowań kontrolnych; – brak deklarowania podatku do wpłaty i niepłacenie podatku przez znikających podatników; – bardzo niskie marże; – nienaturalna szybkość obrotu (kolejne transakcje dokonywano zwykle tego samego dnia, względnie dnia następnego); – stosunkowo krótkie (biorąc pod uwagę rozmiar transakcji) terminy płatności i odwrócony system płatności (finansowanie nabycia ze środków pozyskanych od dalszych odbiorców); – niskie salda na rachunkach bankowych przy znacznych obrotach; – pewność transakcji (zamawianie towaru "pod klienta"); – brak możliwości dysponowania towarem przez uczestników obrotu; – brak pełnej kontroli towarów; – brak bazy, środków i miejsc magazynowania towaru poza granicami kraju; – taka sama ilość i rodzaj towaru w różnych transakcjach; – brak uzasadnienia ekonomicznego dla wydłużenia łańcucha dostaw towarów (w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik występował wyłącznie w roli pośrednika; wszystkie czynności dotyczące wydania towaru nabywcom wykonywał jego dostawca, który w ten sposób godził się na utratę korzyści materialnych, które mógłby osiągnąć, eliminując pośrednika); – pomiędzy kontrahentami nie zawierano pisemnych umów handlowych i nie dokumentowano żadnych ustaleń w zakresie dostaw; – transakcje dokonywano w zamkniętym kręgu znanych odbiorców i dostawców. Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, na który złożyły się w szczególności: zarówno zeznania skarżącego, M. P. i D. B. (pracowników skarżącego), C, B, M. G. i S. M. (pracowników B), jak i osób powiązanych z kontrahentami zagranicznymi skarżącego i przewoźnikami. W materiale tym nie zabrakło również dowodów z dokumentów, w tym informacji otrzymanych od zagranicznej administracji podatkowej (formularzy SCAC) czy przedłożonych przez skarżącego międzynarodowych listów przewozowych (CMR), dokumentów WZ, specyfikacji zamówień, specyfikacji materiałowej i wydruków korespondencji e-mailowej. Dostrzeżenia wymaga, że ustalenia te nie zostały skutecznie podważone. Wszak skarżący ograniczył się do wyjaśnienia, że brak weryfikacji rzetelności B był spowodowany zaufaniem do tego przedsiębiorcy wynikającym z długoletniej ich znajomości. Jednocześnie ustalenie, że D, E i F byli czynnymi podatnikami uznał za w zupełności wystarczające do stwierdzenia, że dopełnił należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów. Podnosił również, że jego wierzytelność względem D została zabezpieczona wekslem in blanco, czego jednakże nie był w stanie wykazać. Ponadto konsekwentnie zwracał uwagę na brak zrozumienia specyfiki obrotu gospodarczego wyrobami stalowymi. Mając to na względzie, podkreślić należy, że jakkolwiek skarżący niewątpliwie ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej (w tym wyboru kryteriów doboru kontrahentów, ich weryfikacji oraz akceptowania bądź nieakceptowania takich czy innych praktyk branżowych), to jednak również na nim spoczywa związane z tym ryzyko. Może zatem opierać swe relacje biznesowe wyłącznie na osobistym zaufaniu czy zadowalać się powierzchowną weryfikacją kontrahenta i jednocześnie nie interesować się rzeczywistym przebiegiem transakcji. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się jednak liczyć z możliwym konsekwencjami (także tymi negatywnymi), jakie z takiego zachowania mogą dla niego wyniknąć. Jest bowiem niewątpliwe, że w razie stwierdzenia istnienia nadużycia podatkowego, nie może w takim przypadku liczyć na to, że jego ewentualna nieświadomość zostanie uznana za usprawiedliwioną. Trudno bowiem zgodzić się, by samo zaufanie czy powierzchowna weryfikacja kontrahenta świadczyły o należytej staranności w prowadzeniu swych spraw biznesowych. Wprost przeciwnie: taka powściągliwość przedsiębiorcy może (i powinna) wywoływać uzasadnione wątpliwości co do jego rzeczywistych intencji. Zestawienie argumentów skarżącego z ustaleniami, jakie w toku postępowania podatkowego poczyniły organy, słusznie zatem doprowadziło te ostatnie do konkluzji, że sporne transakcje pomiędzy B a skarżącym oraz skarżącym a D, E i F nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotnie bowiem uwzględnienie całokształtu dowiedzionych okoliczności nie mogło prowadzić do wniosku odmiennego. Zaakcentować trzeba, że w analizowanym przypadku postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia, jakie poczyniły, zyskują natomiast oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a ich uwzględnienie zasadnym czyniło podjęcie kwestionowanych kwalifikacji. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy w zupełności wystarczał do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. Wszak złożyły się na niego wyżej wyszczególnione dowody, które zostały przeprowadzone w toku tego postępowania podatkowego oraz pozyskane podczas innych postępowań (podatkowych, przez organami kontroli skarbowej i przed organami ścigania). Uwzględnienie tych ostatnich było dopuszczalne, ponieważ jako dowód należy dopuścić przecież wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Stąd też jako bezzasadne należało ocenić twierdzenie skarżącego o nadmiernym posiłkowaniu się przez organy materiałami z innych postępowań oraz nazbyt skromnym przeprowadzeniu dowodów własnych. Dostrzec przy tym trzeba, że jako oczywiście niecelowe jawiłoby się ponowne przeprowadzanie dowodu już przeprowadzonego w innym postępowaniu w sytuacji, gdy dowód ten można włączyć do akt danej sprawy. Dotyczy to także dowodów z zeznań świadków. I jakkolwiek niewątpliwie w toku takich zeznań przeprowadzonych w innym postępowaniu skarżący niekoniecznie mógł brać udział, to jednak nie jest to równoznaczne z pozbawieniem go możliwości realizowania swych praw procesowych jako strony postępowania toczącego się w sprawie niniejszej. Sam brak możliwości udziału w danej czynności procesowej przeprowadzonej w toku innego postępowania nie przesądza natomiast jeszcze o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu w danej sprawie. Zasadność takiego wniosku dowodowego podlega bowiem ocenie na zasadach ogólnych i winna być dokonywana z uwzględnieniem wartości wnioskowanego dowodu w kontekście już zgromadzonego materiału dowodowego. Uwzględnienie tego kryterium przesądza o słuszności kwalifikacji DIAS, który nie zdecydował się na przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego w piśmie złożonym w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący domagał się bowiem przeprowadzenia dowodów z zeznań B oraz P. W. (prezesa zarządu D), a zatem osób, które już wcześniej złożyły oświadczenia na okoliczność przebiegu współpracy ze skarżącym. Skarżący, jak się wydaje, kwestionuje zresztą nie tyle samo nieuwzględnienie jego wniosku, co to, że kwalifikacja ta nie została podjęta w odrębnym postanowieniu. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że takie postanowienie zasadniczo powinno zostać wydane. Zarazem jednak rację należy przyznać DIAS, że skarżący nie wykazał, by brak takiego rozstrzygnięcia stanowił w analizowanym przypadku uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy ani by ograniczało jego prawo do obrony. Przypomnieć trzeba, że skarżący zarzucił też organom pozbawienie możności wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, wskazując, że decyzje zostały podjęte w oparciu o dokumenty, których brak (co skądinąd jest prawdą) w aktach sprawy. O tych brakujących dokumentach (dwóch decyzjach dotyczących innych przedsiębiorców biorących udziału w omawianym nadużyciu), jak słusznie zauważył DIAS, mowa jednak w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (jednej z decyzji adresowanych do podatnika), która została dołączona do akt przedmiotowej sprawy podatkowej. Natomiast kontekst, w jakim decyzje te zostały przywołane, nie pozostawia wątpliwości, że służyło to jedynie dopełnieniu obrazu dającego się zrekonstruować na podstawie już zebranego materiału źródłowego. Dlatego też choć rzeczywiście organ nie powinien odwoływać się do dokumentu, którego w aktach sprawy brak, to jednak w tym konkretnym przypadku, nie miało to wpływu na wynik podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Zarazem nie sposób podzielić zapatrywania skarżącego, by o tych niedołączonych decyzjach dowiedział się dopiero z uzasadnienia decyzji wydanych w tej sprawie, skoro wiedzę o tym posiadł już w momencie doręczenia mu wspomnianej decyzji organu kontroli skarbowej. Nadto skarżący wytknął organom niekonsekwencję przejawiającą się w tym, że o ile w niniejszej sprawie uznano, że w relacji z B nie wykazał tzw. dobrej wiary, o tyle w decyzji z dnia [...] r., wydanej dla tamtego przedsiębiorcy w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do grudnia 2013 r., a zatem za okres w części pokrywający się z okresem, którego dotyczy niniejsza sprawa, organ kontroli skarbowej nie sformułował w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Oczywiście pożądanym byłoby, by taka rozbieżność nie miała miejsca. Nie należy jednak zakładać, że jest ona niemożliwa ani tym bardziej niedopuszczalna. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, by organ miał podjąć rozstrzygnięcie sprzeczne z własnymi ustaleniami. To te ustalenia powinny zatem stanowić podstawę rozstrzygnięcia, a nie ustalenia odmienne podjęte wcześniej przez ten lub inny organ w innej sprawie. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja DIAS jest zgodna z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). Z tych względów orzeczono jak w sentencji.