I SA/Gl 709/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.) i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 tej ustawy oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 578) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...]orzekającą o odpowiedzialności solidarnej A.D. za zaległości podatkowe A S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...] powstałe w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członka zarządu z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł, - odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono zarzut naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 180 i art. 187 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało ograniczone do ustalenia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej, jednakże również i w tym zakresie postępowanie dowodowe było niepełne. Organ I instancji nie ustalił bowiem kiedy zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość i ograniczył się do stwierdzenia (na str. 8), że Spółka na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a mimo to zarząd ww. firmy nie wystąpił z takimi wnioskami w stosownym do tego czasie. Tymczasem obowiązkiem organu I instancji było ustalenie precyzyjnej daty dziennej powstania przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem odwołującego odpowiedzialność z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej także: P.u.n.) ma charakter deliktowy oparty na zasadzie winy (art. 415 k.c.), a organ I instancji w żadnym razie nie wykazał przesłanek tej odpowiedzialności. Ponadto nie zostało również wykazane, aby odwołujący ponosił winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nadto nie udowodniono, że w wyniku zaniechania zgłoszenia tego wniosku przez stronę zmniejszył się majątek Spółki, wskutek czego Spółka nie uregulowała należności podatkowych, albo, że należność ta została uregulowana w mniejszym stopniu, niżby to miało miejsce, gdyby wniosek był zgłoszony we właściwym czasie. Nadto, bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, na którą powołuje się organ I instancji, w żadnym razie nie świadczy o odpowiedzialności osobistej odwołującego wynikającej z art. 21 ust. 3 P.u.n w związku z art. 116 O.p. Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy w stosunku do podatnika, jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Dalej zacytowano art. 116 § 1-2 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W kontekście przywołanej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu, w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś ciężar wykazania przesłanek zwalniających od omawianej odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki akcyjnej ciąży na tym członku, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1 - 3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Następnie zacytowano art. 108 § 2 i § 3 O.p. i wskazano, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte w szczególności przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W kontekście powyższego wskazano, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada strona wynika ze zobowiązania A Spółka Akcyjna w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r., a decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika A S.A. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2010 r. w wysokości [...]zł i za grudzień 2010 r. w wysokości [...]zł została uznana za doręczoną w trybie zastępczym w dniu 12 grudnia 2011 r., a postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 29 kwietnia 2015 r., w związku z czym warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. został spełniony. Przechodząc do analizy pozytywnych przesłanek odpowiedzialności strony, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że A Spółka Akcyjna została zawiązana aktem notarialnym z dnia 12 lipca 2007 r. (k. 14). Odwołujący został powołany na członka zarządu Uchwałą Rady Nadzorczej ww. Spółki z dnia 20 września 2010 r. (k. 225), a Uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 24 stycznia 2011 r. odwołano go z tej funkcji (k. 212). Pełnił on zatem funkcję członka zarządu ww. Spółki od dnia 20 września 2010 r. do dnia 24 stycznia 2011 r., co sam potwierdził w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. skierowanym do Sądu Rejonowego w G. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka z art. 116 § 2 O.p., gdyż strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r., który na mocy art. 47 § 4 O.p. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) upłynął w dniu 20 stycznia 2011 r. Przechodząc do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że nie jest ona zdefiniowana przez ustawodawcę, w związku z czym należy odwołać się do reguł języka potocznego, w którym pojęcie to oznacza: "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (por. Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. VII, Warszawa 1992). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji skierowanych do całego majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Nadto zauważono, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na przedmiotową zaległość podatkową w łącznej kwocie [...]zł wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 27 maja 2011 r. (k. 205). Na poczet tej zaległości wpłacono w dniu 16 lutego 2012 r. łącznie kwotę [...]zł (z czego kwotę [...]zł zarachowano na należność główną, a pozostałą kwotę na odsetki za zwłokę oraz koszty upomnienia), wobec czego do uregulowania pozostała zaległość w wysokości [...]zł. Dalej, aprobując twierdzenie organu I instancji o bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy szczegółowo (na str. 6 – 8 zaskarżonej decyzji) opisał podjęte wobec Spółki czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowej. W tym zakresie wskazano w szczególności, że w ramach prowadzonych wobec Spółki czynności egzekucyjnych skierowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną do PZPN w Warszawie, B sp. z o.o. w C., podjęto bezskuteczne próby zajęcia rachunku bankowego, a Komornik Sądowy wyznaczony do dalszego prowadzenia egzekucji stwierdził (w piśmie kierowanym do organu I instancji z dnia 12 listopada 2012 r., k. 3), że przeciwko dłużnikowi w tut. kancelarii są prowadzone postępowania egzekucyjne z wniosku innych wierzycieli, w tym w zakresie należności za pracę, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w dwóch bankach okazało się bezskuteczne, ponieważ nie prowadzą produktów na rzecz dłużnika, dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności, w szczególności nie ustalono istnienia wierzytelności podatkowych względem właściwego urzędu skarbowego; podczas czynności terenowych ustalono, że Spółka nie istnieje, Klub wycofał się z rozgrywek piłkarskich, właściciel budynków (Urząd Miasta) odebrał dzierżawione pomieszczenia biurowe, Spółka nie posiada pojazdów mechanicznych, Spółkę nie łączy już żadna umowa z B sp. z o.o., nie przysługują jej jakiekolwiek wierzytelności pieniężne od PZPN, nie ustalono także innych źródeł zaspokojenia wierzyciela. W tym stanie rzeczy Komornik Sądowy postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...]umorzył postępowanie egzekucyjne w całości prowadzone wobec majątku Spółki, w tym także w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej (k. 7). Organ egzekucyjny uzyskał także informacje, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przechodząc do wyłączających odpowiedzialność przesłanek egzoneracyjnych, co do których obowiązek wykazania ciąży zasadniczo na członku zarządu, przywołano wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08, podkreślając, że obciążenie członków zarządu tą powinnością nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Redakcja art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w których ustawodawca posłużył się wyrażeniami: "członek zarządu nie wykazał", że i "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2) wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe, gdyż tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, zważywszy, że gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Jednocześnie wskazano, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Organ odwoławczy wskazał także na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono m.in. pogląd, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." Dalej wyjaśniono, że O.p. nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pojęcie to należy zatem rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.) Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że obie wymienione wyżej przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 P.u.n.). Konieczne jest zatem określenie konkretnej daty, od której należy liczyć tenże dwutygodniowy termin. Nawiązując następnie do ustaleń organu I instancji wskazano, że stwierdził on, że już na koniec 2008 r. wartość majątku Spółki wynosząca [...]zł była niższa niż suma jej zobowiązań stanowiąca kwotę [...]zł, a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 14 stycznia 2009 r. Oceniając tak wyznaczony termin organ odwoławczy dokonał m.in. analizy dołączonego do akt sprawy sprawozdania finansowego za lata 2008-2009 (karty nr 43-45) i ustalił, że już w 2008 r. Spółka posiadała stratę w wysokości - [...]zł, a wartość kapitału własnego Spółki wyniosła - [...]zł. Natomiast, zestawiając dwie istotne - z punktu widzenia podstawy ogłoszenia upadłości - wartości bilansu, tj.: wartość zobowiązań i wartość majątku wskazano, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. wysokość zobowiązań ([...]zł) przekroczyła wysokość majątku Spółki ([...]zł). Z pewnością zatem już w dniu 31 grudnia 2008 r. istniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj.: przekroczenie wartości zobowiązań nad majątkiem Spółki i od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 P.u.n. Zatem ww. sytuacja, tj. istnienie majątku, który nie wystarcza na zaspokojenie zobowiązań Spółki, wyczerpywało przesłanki do ogłoszenia upadłości określone w P.u.n. Przy przyjęciu tej podstawy zarząd Spółki winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2008 r., tj. do dnia 14 stycznia 2009 r. Kontynuując organ odwoławczy nadmienił, że stan ten, tj. przekraczanie wartości majątku Spółki przez jej zobowiązania trwał przez następne lata, co potwierdzają sprawozdania finansowe za lata 2008-2011 (karty nr 43-45, 113- 116, 150-152). Zestawienie wartości majątku Spółki i jej zobowiązań zobrazowano w tabeli zamieszczonej na str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z której wynika, że na koniec objętego tabelą okresu (tj. na dzień 31 maja 2011 r.) majątek Spółki stanowił wartość [...]zł, a jej zobowiązania zamykały się w kwocie [...]zł. Dalej, z treści art. 116 § 2 O.p. wywiedziono, że ustalając właściwy czas, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit, a O.p. należy mieć na uwadze czynności podejmowane właśnie przez podmiot określony w art. 116 § 2 tej ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy należy zatem przyjąć, że moment na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez stronę upływał z dniem 4 października 2010 r., a więc po upływie 14 dni od daty objęcia przez stronę funkcji członka zarządu. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołano pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10, zgodnie z którym "(...) zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swojej funkcji". Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11). W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zasady dwuinstancyjności uprawniony jest do samodzielnego określenia terminu, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. co potwierdza przykładowo wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 247/14. Następnie podano, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dniu 30 czerwca 2011 r. co potwierdza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...]Sąd oddalił ten wniosek. W uzasadnieniu wskazano, że "tymczasowy nadzorca sądowy wskazał, że w siedzibie dłużnika, mieszczącej się w W. przy ulicy [...] nie zastał żadnej osoby związanej z A S.A., a w szczególności Prezesa Zarządu M.Z. Na drzwiach sekretariatu znajdowały się liczne zawiadomienia poczty o przesyłkach listowych skierowanych do dłużnika, co świadczy o dłuższej nieobecności. Kolejne próby skontaktowania się z Prezesem Zarządu, za pomocą przesyłki pocztowej, telefonu oraz poczty elektronicznej zakończyły się niepowodzeniem. Brak jest również jakiejkolwiek innej osoby uprawnionej do prowadzenia spraw przedmiotowej spółki. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, ze nie zachodzi przesłanka ezgoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i podkreślił, że w toku postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu, a strona nie dostarczyła dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających jej terminowe zawnioskowanie o ogłoszenie upadłości. Dalej wskazano, że, wbrew temu co podniesiono w odwołaniu, organ I instancji wskazał (na str. 8) konkretną datę – tj. 14 stycznia 2009 r. kiedy należało zgłosić ww. wniosek i niezależnie od oceny tej okoliczności dokonanej w niniejszej w decyzji, nie można mu postawić zarzutu braku oceny tej kwestii. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że strona - jak każdy członek zarządu - winna znać bieżącą kondycję finansową Spółki na bieżąco, a jej zła sytuacja (wynikająca z rozmiaru zobowiązań wobec ZUS, PFRON oraz innych wierzycieli) obligowała do podjęcia konkretnych działań, do czego w świetle P.u.n. uprawniony jest każdy, kto ma prawo reprezentować Spółkę sam lub łącznie z innymi osobami. Następnie, nawiązując do zawartych w odwołaniu wywodów dotyczących charakteru odpowiedzialności z art. 116 O.p., organ odwoławczy podkreślił, że różni się ona od odpowiedzialności uregulowanej na gruncie prawa cywilnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, niemniej jednak zależnej od istnienia zaległości podatkowej. Z kolei odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu jest odpowiedzialnością odszkodowawczą, a nie gwarancyjną. Przesłankami odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu są: istnienie szkody rozumianej jako niemożność zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela w wysokości umożliwiającej zaspokojenie wierzytelności innych wierzycieli, a więc w rozumieniu obniżenia potencjału majątkowego spółki, wina członka zarządu (domniemanie winy), polegająca na niezgłoszeniu w odpowiednio właściwym czasie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego i dopuszczenie do sytuacji, w której egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, wprowadzenie w błąd wierzycieli co do kondycji finansowej spółki, związek przyczynowy. Wobec powyższego członkowie zarządu odpowiadają za własny, a nie cudzy dług, aczkolwiek brak szkody wierzyciela uwalnia ich także od odpowiedzialności. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki o charakterze cywilnoprawnym, a nie tylko za ściśle określone długi, jak w powołanym powyżej art. 116 O.p. Przechodząc do ostatniej z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (a więc majątku np., pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątku nabytego później) organ odwoławczy zaakcentował, że mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego majątku spełniającego powyższe warunki nie wskazano, a więc druga przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że wyczerpujące postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzono w sposób prawidłowy oraz omówiono ciężar dowodu w tym postępowaniu. Następnie zacytowano art. 20 i 21 P.u.n., by stwierdzić, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spoczywa oddzielnie na każdym z członków zarządu spółki, a nie na zarządzie in gremia, a na poparcie tego stanowiska zacytowano uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt III CZP 12/09. Dalej, podkreślając ponownie że ciężar dowodu istnienia przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia o odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu wywiedziono, że wniosek byłego członka zarządu o ustalenie stanu majątkowego Spółki w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie jest wskazaniem konkretnych dowodów potwierdzających istnienie realnego majątku, który mógłby podlegać egzekucji (zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), ale przerzuceniem na organ podatkowy obowiązku poszukiwania tego majątku, co świetle powyższych wywodów, jest nieuzasadnione. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny stwierdził już bowiem bezskuteczność egzekucji, zatem ciężar dowodu istnienia takiego mienia obciąża byłego członka zarządu. Kontynuując organ odwoławczy nadmienił, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego D.K. (jeden z członków zarządu A S.A.) w piśmie z dnia 17 listopada 2015 r. wskazał m.in. na fakt istnienia wierzytelności przysługujących A S.A. od C S.A. s.r.o. (na około 1 min złotych rocznie). W związku z tym organ odwoławczy podjął czynności celem uzyskania informacji dotyczących przedmiotowej wierzytelności, tj. zwrócił się do organu I instancji oraz do D.K. Z pisma przesłanego przez pełnomocnika D.K. wynika m.in., że kwota wynikająca z nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...]r., sygn. akt [...]w wysokości [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami została ostatecznie wyegzekwowana i według oświadczenia D.K. przekazana na spłatę wierzycieli. W piśmie tym pełnomocnik D. K. podniósł także, iż "Następne zarządy A z siedzibą w W. miały dochodzić pozostałych kwot wynikających z umowy. Z informacji Pana K. wynika, że zarząd czeski zabrał ze sobą znaczną część dokumentów spółki, nadto członkowie zarządu opuścili Polskę". Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wspomniane mienie nie jest mieniem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z informacji podanych przez pełnomocnika nie wynika bowiem czy wskazana wierzytelność jeszcze istnieje i czy został wydany prawomocny wyrok, a tylko taki wyrok, i to zaopatrzony w klauzulę wykonalności umożliwiłby skierowanie egzekucji do wskazanego mienia. W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez przyjęcie, że jeżeli termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 14 stycznia 2009 r. to okoliczność ta oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony przez skarżącego najpóźniej w dniu 4 października 2010 r., w sytuacji kiedy należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinny zgłosić najpóźniej w dniu 14 stycznia 2009 r. osoby uprawnione w tej dacie do reprezentowania Spółki samodzielnie lub łącznie z innymi osobami, 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegający na dowolnym przyjęciu, że w sprawie nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń samego organu wynika, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, - brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego polegający na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego skarżącego w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości zgłoszonego w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. w sytuacji kiedy wnioskowany dowód zmierzał do wykazania negatywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...]r. i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Organ ustalił bowiem w oparciu o dane wynikające ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. bilansu Spółki, że ostateczny termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 14 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywał zatem na osobach, które w tym czasie były uprawnione do reprezentowania Spółki samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Tymczasem bezsporne jest, że skarżący w tym czasie nie był członkiem zarządu Spółki, albowiem funkcję tę objął dopiero w dniu 20 września 2010 r., a więc po upływie niemalże 20 miesięcy od zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości. Skarżący z oczywistych względów nie mógł zatem zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co świadczy o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że twierdzenie organu jakoby dla skarżącego "właściwy czas" dla ogłoszenia upadłości Spółki upłynął z dniem 4 października 2010 r., a więc po upływie dwóch tygodni od daty objęcia funkcji członka zarządu jest sprzeczne z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skoro bowiem stan niewypłacalności Spółki zaistniał w dniu 14 stycznia 2009 r., to ten sam stan z tych samych przyczyn nie mógł następnie ponownie wystąpić we wskazywanym przez organ terminie, tj. w dniu 4 października 2010 r., a przynajmniej fakt ten nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie był zatem w stanie zabezpieczyć interesów wierzycieli, skoro interesy te zostały naruszone na co najmniej 20 miesięcy przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu (Spółka co najmniej od tego czasu była niewypłacalna w rozumieniu art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Sam organ przecież ustalił, że stan, w którym zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku, trwał przez następne lata, co potwierdza sporządzona w oparciu o sprowadzanie finansowe za lata 2008 – 2011 tabela zawarta na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nadto podniesiono, że organ nie wziął pod uwagę, że nawet gdyby skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 4 października 2010 r., to wniosek ten podlegałby oddaleniu przez Sąd upadłościowy ze względu na okoliczności, o których mowa art. 12 i art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.. Zasadność tego zarzutu potwierdza fakt, że Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 30 czerwca 2011 r. Zdaniem autora skargi "właściwy czas" oznacza moment, w którym Spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Skoro bezsporne jest, że w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka takim majątkiem (od co najmniej 20 miesięcy) nie dysponowała, to skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezależnie od powyższego podniesiono, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie jest wyczerpujące i w istocie ogranicza się do wskazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego. Tymczasem obowiązkiem Organu było także przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, który wykazywał inicjatywę dowodową. Wnosił bowiem (w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r.) o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia: - kiedy powstał stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 10 i art. 11 P.u.n., - czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości miało wpływ na zmniejszenie się majątku, - czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości miało wpływ na nieuregulowanie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r., - czy aktualny majątek Spółki umożliwia zaspokojenie zaległości objętych niniejszym postępowaniem w znacznej części. Nieuwzględnienie tego wniosku dowodowego uniemożliwiło skarżącemu wykazanie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 O.p.. W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie organu, że tylko samodzielne działania skarżącego, mogły zwolnić skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Bezspornie bowiem zarówno ustalenie faktu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy skarżącego oraz wskazanie mienia Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych biegłego z zakresu rachunkowości. Skarżący nie posiada specjalistycznej wiedzy z tej dziedziny, a nadto od 24 stycznia 2011 r. nie pełni funkcji członka zarządu Spółki, w związku z czym nie ma dostępu do dokumentacji księgowej Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do zarzutów skargi przywołano orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym wskazano, że zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed objęciem funkcji członka zarządu nie oznacza, że wniosek ten nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego tego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe A S.A. z siedzibą w W. powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że termin płatności wspomnianych zaległości, objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej wspomnianej wyżej spółki akcyjnej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych upływał w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja dotycząca zaległości objętych decyzją okazała się nieskuteczna, w konsekwencji czego Komornik Sądowy wydał postanowienie z dnia [...]r., sygn. akt [...], w którym umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki m.in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość, nadto organ egzekucyjny uzyskał informację, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Organ odwoławczy stwierdził także (korygując w pewnym zakresie ustalenia organu I instancji), iż nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, gdyż nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od daty objęcia funkcji członka Zarządu Spółki (tj. do dnia 4 października 2010 r.), mimo, iż już na dzień 31 grudnia 2008 r. wysokość zobowiązań Spółki znacznie przekroczyła wartość majątku Spółki. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, W skardze zakwestionowano przede wszystkim twierdzenie organów, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we "właściwym" czasie, skoro funkcję członka zarządu objął po upływie 20 miesięcy od daty uznanej przez organ za czas, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W tym stanie rzeczy skarżący nie mógł już zabezpieczyć interesów wierzycieli, a złożony w tym czasie wniosek i tak zostałby oddalony przez Sąd (co potwierdza orzeczenie z dnia [...]r.). Nadto w skardze wskazano, że ocena zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu wniosku, a także wskazanie mienia Spółki wymagało zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości, jednakże organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły wniosku dowodowego strony w tym zakresie. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że zachowany został określony w art. 118 § 1 O.p. termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r., których termin płatności upływał w dniu 20 stycznia 2011 r. Wspomniany art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Nadmienić także warto, że z akt sprawy wynika (k. 36), że wydano i doręczono Spółce w trybie zastępczym decyzję z dnia [...]r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranych od zatrudnionych pracowników, a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że podstawę przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych Spółki stanowił art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na mocy tej regulacji za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie natomiast do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Bezsporne jest, że skarżący powołany na członka zarządu Spółki uchwałą z dnia 20 września 2010 r. (k. 225), a odwołany z tej funkcji uchwałą z dnia 24 stycznia 2011 r. (k. 212) był członkiem zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, których termin płatności upływał w dniu 20 stycznia 2011 r., czego zresztą nie kwestionuje się w skardze. Spełniona także została druga przesłanka przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, to jest zasadnie stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza – zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W przedmiotowej sprawie takie postępowanie zostało przeprowadzone, opisano je szczegółowo na str. 6 – 8 zaskarżonej decyzji. Na omawianą zaległość wystawiono tytuł wykonawczy z dnia 27 maja 2011 r. nr [...], a na jej poczet wpłacono łącznie kwotę [...]zł, z czego po zarachowaniu poszczególnych kwot na należność główną, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia do uregulowania pozostała kwota [...]zł. W ramach prowadzonych wobec Spółki czynności egzekucyjnych skierowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną do PZPN w Warszawie, B sp. z o.o. w C., podjęto bezskuteczne próby zajęcia rachunku bankowego, a Komornik Sądowy wyznaczony do dalszego prowadzenia egzekucji stwierdził (w piśmie kierowanym do organu I instancji z dnia 12 listopada 2012 r., k. 3), że przeciwko dłużnikowi w tut. kancelarii są prowadzone postępowania egzekucyjne z wniosku innych wierzycieli, w tym w zakresie należności za pracę, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w dwóch bankach okazało się bezskuteczne, ponieważ nie prowadzą produktów na rzecz dłużnika, dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności, w szczególności nie ustalono istnienia wierzytelności podatkowych względem właściwego urzędu skarbowego; podczas czynności terenowych ustalono, że Spółka nie istnieje. Klub wycofał się z rozgrywek piłkarskich, właściciel budynków (Urząd Miasta) odebrał dzierżawione pomieszczenia biurowe, Spółka nie posiada pojazdów mechanicznych, Spółkę nie łączy już żadna umowa z B sp. z o.o., nie przysługują jej także jakiekolwiek wierzytelności pieniężne od PZPN, nie ustalono również innych źródeł zaspokojenia wierzyciela. W tym stanie rzeczy Komornik Sądowy wydał postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...]umorzył postępowanie egzekucyjne w całości prowadzone wobec majątku Spółki, w tym także w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej (k. 7). Organ egzekucyjny uzyskał także informacje, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organami, że prowadzona egzekucja z majątku Spółki ostatecznie okazała się bezskuteczna, gdyż nie stwierdzono majątku, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n., a co najwyżej w takich przypadkach może nastąpić oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje więc zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Artykuł 11 ust. 2 P.u.n. reguluje z kolei drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka akcyjna, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować dłużnika sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11 ust. 2). Podkreślenia wymaga, że – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 P.u.n.). Zgodnie zaś z ugruntowaną już linią orzeczniczą przyjmuje się, że z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika wprost, że przedmiotowy wniosek może zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Nie ulega wątpliwości, że już na koniec 2008 r. wartość majątku Spółki wynosząca [...]zł była znacznie niższa od jej zobowiązań wynoszących [...]zł i niewątpliwie już wtedy zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z czym od dnia 31 grudnia 2008 r. należało liczyć dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 P.u.n. W tych okolicznościach zarząd Spółki powinien wnioskować o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 14 stycznia 2009 r. Nie ulega też wątpliwości, że stan ten utrzymywał się przez kolejne lata, co potwierdzają sprawozdania finansowe za lata 2008 – 2011 (k. 43-45, 113-1116, 150-152), a na dzień 31 maja 2011 r. zobowiązania stanowiły już kwotę [...] zł, przy majątku Spółki o wartości [...]zł. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący został powołany na członka zarządu w dniu 20 września 2010 r., to moment na złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości upływał po 14 dniach od objęcia tej funkcji, czyli z dniem 4 października 2010 r. Bezpodstawnie zatem wskazuje się w skardze, że organy podatkowe nie wykazały, że omawiany "właściwy czas" zaistniał pierwotnie na dzień 14 stycznia 2009 r. i "ponownie" w październiku 2010 r. Przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości istniały bowiem nieprzerwanie przez kilka lat, w tym także w drugiej połowie 2010 r., niemniej jednak "właściwy czas" na złożenie stosownego wniosku wypada różnie dla poszczególnych członków zarządu w zależności od okresu, w którym wchodzili w skład tego organu. Przypomnieć w tym miejscu warto, że zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie tych osób jest niezależne od sposobu reprezentacji, który obowiązuje w danej osobie prawnej. Oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może skutecznie złożyć np. jeden z członków zarządu, chociażby nawet umowa spółki przewidywała reprezentację łączną z innym członkiem zarządu (por.: A.Witosz, A.J.Witosz, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2014, s.131). Odnosząc się do zarzutu skargi, w którym zmierzano do wykazania, że skoro skarżący objął funkcję członka zarządu w momencie, który poprzedzony był wcześniejszym o kilka kwartałów zaistnieniem podstaw do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, to nie można mu przypisać winy w niezłożeniu takiego wniosku, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w przywołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. Wskazano w nim, że rozumowanie prezentowane także w niniejszej sprawie przez skarżącego prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd, w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi i reprezentuje go na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to nowy zarząd nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012, sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna w postaci braku winy co do niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod.). NSA przywołał także rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523), w którym stwierdzono, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ord. pod. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o czym szerzej poniżej. Tym samym skarżący nie był uprawniony do samodzielnej oceny skuteczności ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zastany stan finansów Spółki i wobec tego okoliczność ta nie może świadczyć o braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod. W przywołanym wyroku NSA stwierdził, że jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości zaistniała za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że osoba powołana do składu zarządu później powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. W orzecznictwie nie budzi bowiem wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami P.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można bowiem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z P.u.n. Wobec powyższego zarzut skargi w tym zakresie należało uznać za bezzasadny i stwierdzić, że słusznie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie ulega także wątpliwości, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 30 czerwca 2011 r. to nie można uznać, że został on złożony we właściwym terminie, skoro - jak już wykazano wyżej - termin ten w stosunku do skarżącego upłynął z dniem 4 października 2010 r. Bezpodstawne są także te zarzuty skargi, w których wskazuje się na niekompletność materiału dowodnego i zarzuca nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony z dnia 12 listopada 2015 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 10 i art. 11 ustawy P.u.n., wpływu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na zmniejszenie się majątku oraz na nieuregulowanie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. oraz zbadania czy aktualny majątek Spółki umożliwia zaspokojenie zaległości objętych niniejszym postępowaniem w znacznej części. Z powyższych wywodów wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. W szczególności stwierdzić należy, że dla dokonania ustaleń w przedmiocie wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające okazały się w niniejszej sprawie wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2008 - 2011 dane dotyczące wielkości zobowiązań Spółki w relacji do całego majątku Spółki, o czym już była mowa powyżej. Wskazywane zaś we wniosku kwestie dotyczące wpływu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na zmniejszenie się majątku oraz na nieuregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie mają znaczenia w świetle przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej uregulowanej w art. 116 O.p., odmienntch niż odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu. Odnośnie natomiast żądania zbadania przez biegłego czy aktualny majątek Spółki umożliwia zaspokojenie zaległości objętych niniejszym postępowaniem w znacznej części wskazać należy, że – jak słusznie wskazał organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...]r. - skoro wskazanie mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja stanowi jedną z przesłanek egzoneracyjnych, to niedopuszczalne jest przypisywanie organowi tego obowiązku. Gdyby bowiem organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia zobligowany byłby skierować do niego egzekucję i pozytywna przesłanka odpowiedzialności nie byłaby spełniona. Wniosek byłego członka zarządu o powołanie biegłego nie jest wskazaniem konkretnych dowodów potwierdzających istnienie realnego majątku, który mógłby podlegać egzekucji, ale niedopuszczalną w świetle omawianej w niniejszej sprawie konstrukcji prawnej próbą przerzucenia na organ podatkowy obowiązku poszukiwania tego majątku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.