I SA/Gl 721/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.189.2021.AG UNP: 2401-22-084221 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 8 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.189.2021.AG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 lutego 2020 r. w całości i orzekając co do istoty sprawy określił D. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako strona, skarżąca, spółka): - za kwiecień 2015 r.: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, ptu) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.348.974,00 zł, - za maj 2015 r.: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.724.055,00 zł, - za czerwiec 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 8.058.557,00 zł, - za lipiec 2015 r.: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 8.582.356,00 zł, - za sierpień 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.049.440,00 zł, - za wrzesień 2015 r.: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.716.888,00 zł, - za październik 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.879.607,00 zł, - za listopad 2015 r.; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.461.170,00 zł, - za grudzień 2015 r.: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.507.993,00 zł; - za styczeń 2016 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.955.068,00 zł, - za luty 2016 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5.945.559,00 zł, - za marzec 2016 r.: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.892.620,00 zł, - za kwiecień 2016 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.775.225,00 zł, - za maj 2016 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 8.151.998,00 zł, - za czerwiec 2016 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.136.993,00 zł, - za lipiec 2016 r.: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości; 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 8.963.019,00 zł, - za sierpień 2016 r: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 4.286.949,00 zł, - za wrzesień 2016 r.: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.195.042,00 zł. Wyjaśniając kwestie formalne organ wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spółki 17 listopada 2016 r., bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia ww. postępowania. Zostało ono bowiem wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w związku ze śledztwami prowadzonymi przez Prokuraturę Regionalną w K.. Spółka powstała na mocy aktu notarialnego z 25 czerwca 2010 r., przy czym inicjatorem jej powstania i wspólnikiem był A. S.. Na mocy umowy z 10 lutego 2011 r. udziały w spółce zostały sprzedane M. W.. Spółce tej Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z 3 lutego 2011 r. udzielił koncesji na obrót paliwami na okres od 5 lutego 2011 r. do 5 lutego 2021 r. Zgodnie z pozyskanymi informacjami od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. spółka posiadała kaucję gwarancyjną w wysokości 2.000.000,00 zł. Jednak w wyniku przeprowadzonej weryfikacji wysokości kaucji gwarancyjnej za październik 2016 r., stwierdzono, że jest ona o co najmniej 20% niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym 14 grudnia 2016 r. spółka została usunięta z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucje gwarancyjną. Dalej organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że ten za okresy od kwietnia 2015 r. do listopada 2015 r. - upływałby co do zasady 31 grudnia 2020 r., a za okresy od grudnia 2015 r. do września 2016 r. 31 grudnia 2021 r. W sprawie wystąpiły jednak przesłanki, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia. Z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że 11 października 2013 r. w Prokuratura Okręgowa w G. wszczęła śledztwo o sygn. [...] dotyczące m. in. skarżącej spółki. Od 14 września 2015 r. postępowanie prowadzone jest również w kierunku przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i inne, popełnionego u tego podatnika, między innymi w związku z podawaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, składanych w urzędzie skarbowym za lata 2012-2016. Od 19 maja 2016 r. śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...]. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 28 września 2017 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił spółkę o zawieszeniu od 14 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do września 2015 r. (data doręczenia: 4 październik 2017 r.). Pismem z 27 marca 2019 r. informację o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi spółki – J. K.. Ponadto Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 9 października 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki J. K. października 2020 r. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do września 2015 r. nie rozpoczął swego biegu, co związane jest z wszczętym 14 września 2015 r. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym ww. zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Organ podniósł również, że postanowieniem z 4 listopada 2018 r. Prokuratura Regionalna w K. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Gospodarczej zmieniła i uzupełniła postanowienie z 29 października 2018 r. o przedstawieniu zarzutów M. W., przedstawiając ww. podejrzanemu zarzuty m.in., że w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2016 r., jako prezes i jedyny udziałowiec D. sp. z o.o., zajmując się sprawami gospodarczymi i finansowymi tego podmiotu gospodarczego, brał udział we wprowadzaniu na polski rynek pochodzących z Niemiec paliw płynnych w postaci oleju napędowego i benzyny, bez zapłaty podatku VAT, w ten sposób, że przyjmował i wprowadzał do rejestru zakupów firmy D. sp. z o.o. nierzetelne faktury VAT dotyczące rzekomego krajowego zakupu paliw, od pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej podmiotów m.in. F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a celem wystawienia tych faktur było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych, a następnie podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia 2012 r. do października 2016 r. poprzez niezasadne obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. (treść postanowienia ogłoszono M. W. 9 kwietnia 2019 r.). Za pismem z 5 sierpnia 2020 r., wydanym w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (doręczonym pełnomocnikowi spółki 21 sierpnia 2020 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (właściwy od dnia 1 stycznia 2020 r.) poinformował o zawieszeniu od 14 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do grudnia 2016 r. Dalej, postanowieniem z 4 sierpnia 2020 r. do śledztwa Prokuratury Regionalnej w K. przeciwko M. W. i innym, podejrzanemu o czym z art. 258 § 3 k.k. oraz z art. z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. i inne, włączono materiały zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec D. sp. z o.o. za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. Kolejnym pismem z 16 września 2020 r. wydanym w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (doręczonym pełnomocnikowi spółki J. K. 25 września 2020 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował o zawieszeniu od dnia 14 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. Ponadto stosownie do art. 70 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 5 grudnia 2016 r. decyzję określająca przybliżoną kwotę zobowiązania za miesiące od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. oraz dokonującą zabezpieczenia na poczet tego zobowiązania wraz z odsetkami. Zarządzenia zabezpieczenia doręczono spółce 20 grudnia 2016 r. (zob. akta odwoławcze). Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 12 maja 2017 r. uchylił w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość odsetek za zwłokę w wysokości niższej niż określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy (tom II, str. 1298- 1316). Wywiedziona skarga do tutejszego Sądu została oddalona wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/GL 646/17. Przedstawiając stan sprawy organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego i benzyny od F. sp. z o.o. w K. (dalej również jako F.), P. sp. z o.o. w K. (dalej również jako P.) oraz W. sp. z o.o. w P1. (dalej również jako W.). Jako dostawcy paliwa płynnego do spółki poza wymienionymi spółkami występują B. ODDZIAŁ W POLSCE, T. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz P1. S.A. S.K., jednak dostawy od tych podmiotów nie zostały przez organ zakwestionowane. Ustalenia organu w zakresie dostaw od F., P. i W. przedstawianą się następująco: Według danych wynikających z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił kapitał zakładowy F. na kwotę 5.000 zł, P. – 50.000 zł, W. – 150.000 zł. Pomiędzy skarżącą spółką, a F. i P. zostały zawarte umowy odpowiednio 3 lipca 2014 r. i 30 października 2013 r. Jak zauważył organ, w obu tych umowach tak samo określono przedmiot umowy, zasady zamówień, zasady dostaw towaru, zasady reklamacji, warunki płatności, warunki rozwiązania umowy. Nie udało się pozyskać umowy zawartej z W.. Odnośnie F. sp. z o.o. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. oraz od listopada 2015 r. do maja 2016 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem. Obie te decyzje obecnie są ostateczne wobec utrzymania ich w mocy przez DIAS. Na wystawionych dla spółki F. fakturach nabycia oleju napędowego i benzyny stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego, figurowały firmy R. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., M. sp. z o.o, A. sp. z o.o., B1. sp. z o.o., C. sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Towar dostarczany przez wymienione podmioty miał być dalej sprzedawany do skarżącej spółki. Na fakturach wystawionych przez F. sp. z o.o. jako nabywca w całym badanym okresie poza jedną fakturą wystawioną w czerwcu 2015 r., figurowała wyłącznie skarżąca spółka. Skarżąca dokonywała zapłaty za towar na rachunki bankowe założone w czeskich bankach. Odnośnie płatności dokonywanych przez F. organ ustalił, że jedynym odbiorcą dokonywanych płatności, wskazujących, z uwagi na ich wysokość, związek z fakturami mającymi dokumentować nabycie paliwa w okresie od listopada 2015 r. do maja 2016 r. była A1.. Rachunki tego dostawcy były założone w czeskich bankach. W fakturach wystawianych przez dostawców F. jako miejsce ich wystawienia figuruje L. (R., P2., M., A. oraz C.) lub K. (B1. sp. z o.o.). Organ ustalił, że w badanym okresie spółka F. wystawiła łącznie 1902 faktury (1901 na rzecz skarżącej), z których każda dokumentuje jedną dostawę. Biorąc pod uwagę ilość dni roboczych w badanym okresie równą 129, ustalono, iż dokonywano blisko 15 dostaw dziennie. Porównując ilości towaru wynikające z faktur zakupu z fakturami dostaw, są one porównywalne. Towar (olej napędowy, benzyna) będący przedmiotem faktur nabycia stawał się bezpośrednio przedmiotem faktur dostaw; faktury mające dokumentować sprzedaż wystawiane były w tym samym dniu, w którym wystawiana była faktura nabycia. Faktury dostawy i nabycia z reguły posiadają te same daty dostawy towarów. Wyjątkowo faktury wystawiane były dzień po dokonaniu dostawy towarów. Stwierdzono jeden przypadek faktury (nabycia i dostawy) wystawionej dwa dni po dostawie. Różnica pomiędzy jednostkową ceną sprzedaży, a jednostkową ceną zakupu to zasadniczo 0,02 zł. Spółka F. nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących zapłat. Wszystkie należności skarżąca spółka regulowała bez wykorzystania przysługujących im odroczonych terminów płatności. W toku postępowań prowadzonych wobec F. sp. z o.o. stwierdzono, że działalność prowadzona przez jej dostawców nie była rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą, a podmioty te nie występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, nosiły znamiona tzw. "firm słupów". W wydanych decyzjach opisano faktyczny przedmiot działalności firmy F., polegający na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia "działalności słupów" i stwierdzono, że nie mieści się on w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a mają za zadanie je tylko pozorować. Odnośnie drugiego dostawcy P. sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wydaniem 9 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia w okresie od kwietnia do lipca 2015r. faktur z wykazanym podatkiem (tom I, str. 539-581). Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Na fakturach nabycia oleju napędowego i benzyny stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w spółce P. figurowały firmy: R. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Na wszystkich fakturach znajduje się adnotacja o 7 dniowym terminie płatności (bez numeru rachunku bankowego) i wskazanie L. jako miejsce wystawienia faktur. Środek transportu określono jako "Spedycja" lub "Własny odbiorcy". Analizując treść tych faktur organ stwierdził, że w przypadku R. sp. z o.o. - ich wystawcą był A2., zaś osobą wystawiającą (podpis elektroniczny) K. W.. W przypadku P2. sp. z o.o. - ich wystawcą był A2. lub A1., zaś osobą wystawiającą K. W. lub D. W.. Z kolei w przypadku M. sp. z o.o. - ich wystawcą był A1., zaś osobą wystawiającą D. W.. Wszystkim fakturom zakupu towarów handlowych odpowiadają faktury sprzedaży do skarżącej spółki wystawione tego samego dnia (w pojedynczych przypadkach nazajutrz) co faktura zakupu i na tę samą ilość towaru z marżą wynoszącą 2 lub 3 grosze na jednym litrze. P. sp. z o.o. wystawiała w okresie od kwietnia do lipca 2015 r. faktury wyłącznie na rzecz D. sp. z o.o. Płatności za towar skarżąca dokonywała na rachunek bankowy w czeskim banku. Z tego też rachunku spółka P. dokonywała zapłaty za towar uprzednio zakupiony, przy czym płatność była kierowana na rzecz spółki W dokumentacji źródłowej P. sp. z o.o. stwierdzono wyciągi bankowe czeskiego banku A1. zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii. Również w toku postępowania prowadzonego wobec P. sp. z o.o. stwierdzono, że działalność R. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., M. sp. z o.o., nie była rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą, a podmioty te nie występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, nosiły znamiona tzw. "firm słupów". W wydanej decyzji opisano faktyczny przedmiot działalności spółki P., polegający na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia "działalności słupów" i stwierdzono, że nie mieści się on w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a mają za zadanie je tylko pozorować. W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również materiały dotyczące W. sp. z o.o. z prowadzonego wobec tej spółki postepowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1.. Organ ten wydał 18 października 2019 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. oraz od lipca do października 2016 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia w okresie od maja do października 2016 r. faktur z wykazanym podatkiem. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję prezesa spółki obejmował B. K.. Pracownikiem W. sp. z o.o., zatrudnionym na stanowisku dyrektora handlowego, od 1 lipca 2016 r. był N. A. (prezes i udziałowiec F. sp. z o.o.). Na fakturach nabycia oleju napędowego i benzyny stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w W. sp. z o.o. figurowały firmy: N. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. Jedynym odbiorcą faktur, na których jako wystawca figurowała W. sp. z o.o. była skarżąca spółka. W ciągu sześciu kolejnych miesięcy (od maja do października 2016 r.) W. sp. z o.o. wystawiła 1.869 faktur sprzedaży ON i PB 95 na rzecz skarżącej, z czego tylko w pierwszym miesiącu, tj. w maju 2016 r. wystawiła 116 faktur na łączną kwotę netto 11.284.319,00 zł, VAT 2.595.393,00 zł. Podobnie i w tym przypadku skarżąca dokonywała zapłaty za towar na rachunek bankowy prowadzony w czeskim banku. Analiza przepływów finansowych na rachunku bankowym W. wskazuje, że ze środków otrzymanych od skarżącej finansowane były przelewy do podmiotu A1., a od 5 września 2016 r. do podmiotu T2. s.r.o. (firmy outsorcingowe mające działać na rzecz dostawców paliwa do spółki W.). Ustalono również w toku postępowania prowadzonego wobec W. sp. z o.o., że działalność prowadzona przez firmy N. sp. z o.o. i T1. sp. z o.o., nie była rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą, a podmioty te nie występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, nosiły znamiona tzw. "firm słupów". Faktyczny przedmiot działalności W. sp. z o.o., polegał na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia "działalności słupów" i nie mieścił się on w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych czynności opodatkowanych, a miały za zadanie je tylko pozorować. Według ustaleń organu dotyczących tej spółki prezesem zarządu została osoba bez doświadczenia, wykonująca wcześniej zawód kierowcy. Spółka W. rozpoczynająca dopiero działalność gospodarczą w pierwszych dwóch miesiącach swojego działania uzyskała obroty rzędu 60 min zł, co nie jest typowe w gospodarce wolnorynkowej. W wynajętym biurze w P1. nikt nie przebywał. Dodatkowo brak było prowadzonej gospodarki magazynowej (niszczone dowody WZ, o czym zeznali zgodnie B. K. i N. A.) i dokumentacji transportowej w spółce, brak zainteresowania z jakiego źródła pochodzi paliwo, brak zainteresowania treścią dokumentów. Właściciele firm transportowych, którzy mieli rzekomo wozić paliwo potwierdzone wystawionymi fakturami nie kojarzyli ani W., ani członków jej zarządu. Organ zwrócił uwagę również na powiązania personalne pomiędzy W. a F.. N. A., wcześniej piastujący funkcję prezesa w F. został dyrektorem handlowym w W.. Opisując działalność W. organ stwierdził, że spółka ta nie ponosiła ryzyka gospodarczego, ciężaru przygotowania towaru do wysyłki, organizowania transportu i decydowania o miejscu załadunku towaru. Stale współpracowała w tymi samymi podmiotami, co świadczy o braku dywersyfikacji ryzyka ekonomicznego w hurtowym obrocie paliwem. Osoby reprezentujące spółkę nie wiedziały o tym kto ubezpieczał i kto transportował towar. Obrót paliwem dokonywany był bardzo szybko, po odbiorze faktury zakupowej od razu wystawiano fakturę sprzedażową. Organ zwrócił również uwagę, że skarżąca spółka D. finansowała zakupy paliwa spółki W.: z analizy zapisów na pierwszym wyciągu (z 30 maja 2016 r.) z rachunku spółki W. wynika, że spółka rozpoczęła swoje działania bez środków własnych - saldem początkowym 0,00zł. Pierwsze płatności na tym rachunku odnotowane zostały 30 maja 2016 r. dziewięcioma wpływami środków pieniężnych z D. sp. z o.o., na łączną kwotę 4.279.873,37zł, z których tego samego dnia dokonano płatności na rzecz podmiotu A1. (firma outsorcingowa). Paliwo fakturowane przez spółkę W. na rzecz spółki D., było przywożone samochodami należącymi do rodziny M. W.. Pomimo iż podmioty trzecie opłacały koszty transportu, to M. W. był osobą decydującą na poziomie niemieckich dostawców paliwa, gdzie miało ono docelowo dotrzeć. D. sp. z o.o. - jedyna faktycznie prowadząca działalność gospodarczą firma występująca w ustalonym łańcuchu dostaw paliwa, najdłużej działająca na rynku hurtowej i detalicznej dostawy paliw płynnych (kilka stacji paliw) - jako dostawcę paliwa wybrała sobie nikomu nieznaną dotychczas spółkę W., a rozpoczęcie współpracy wyjaśniła sukcesami jej prezesa w sporcie. Z kolei W. sp. z o.o. wystawiając faktury sprzedaży paliwa na rzecz D. sp. z o.o. generowała dla niej podatek VAT naliczony obniżający podatek VAT należny. Przy czym podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (w podmiocie będącym "słupem"/"znikającym podatnikiem"). Organ poczynił również ustalenia co do podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu – dostaw paliwa do bezpośrednich dostawców skarżącej spółki. Są one następujące: Spółki F. i P. dokonały odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała spółka R. za kwiecień 2015 r. Według informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, R. sp. z o.o. została zarejestrowana 13 lutego 2014 r. Zgodnie z wpisem dokonanym 10 września 2014 r. wspólnikiem spółki została firma G., a prezesem zarządu A. F.. To ta osoba zawarła 2 lutego 2015 r. w imieniu spółki R. umowę z F. sp. z o.o. reprezentowaną przez N. A., której przedmiotem było dostarczanie oleju napędowego i benzyny bezołowiowej po cenie zawierającej podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz koszty transportu do miejsca rozładunku w Polsce wskazanego przez odbiorcę w zamówieniu. Zgodnie z umową dostawca dostarczał paliwo nabywane od producenta paliw wskazanego w ofercie, a dostarczanie paliwa od innego producenta było możliwe wyłącznie po uprzednim zawiadomieniu F. i uzyskaniu jej zgody w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W toku postępowania prowadzonego wobec spółki F. nie przedłożono oferty handlowej złożonej przez R. sp. z o.o. wskazującej producenta paliw, atestów do dostaw oraz komunikacji na temat rachunku bankowego, na który przekazywane miały być zobowiązania. W toku postępowania wobec spółki P. również nie przedłożono tych dokumentów, nie przedłożono również umowy na dostarczanie paliwa. Faktury w imieniu R. podpisywała D. W. na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa do wystawiania i podpisywania faktur dotyczących transakcji zawieranych przez tą spółkę. Ustalono, że R. sp. z o. o. złożyła do właściwego organu podatkowego jedną deklarację VAT-7K za I kwartał roku 2015 r. Nie złożono deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe roku 2015 mimo, że spółka wystawiała faktury na rzecz spółki F. i P.. Z dniem 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w P1., na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił spółkę R. z rejestru podatników VAT. Ustalono również, że brak było kontaktu z podatnikiem, korespondencja wysyłana na adres siedziby podatnika była zwracana do Urzędu. Spółka zresztą według stanu na luty 2016 r. nie dysponowała tytułem prawnym do zajmowanego lokalu jej siedziby. Dalszy kontakt organu ze spółką był niemożliwy. Ustalono również, że spółka ta pełniła rolę znikającego podatnika, który nie wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych: złożył nierzetelną deklarację VAT-7 za I kw. 2015 r. (wykazał zakupy krajowe, a nie WNT), nie złożył deklaracji VAT-7 za II kw. 2015 r., a w systemie VIES deklarowane są trójstronne nabycia od bułgarskiego podmiotu B2.. Wszystkie faktury, na których jako sprzedawca figuruje R. sp. z o.o., jako miejsce wystawienia wskazują L., nie wskazują rachunku bankowego, na który ma zostać przekazana zapłata za towar, a jako osoby upoważnione do ich wystawienia widnieją osoby związane z A1.. W toku postępowania prowadzonego wobec F. sp. z o.o. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających zapłaty za faktury wystawione przez R. sp. z o. o. na rzecz F. sp. z o. o., pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożono wyciągów bankowych, nie złożono wyjaśnień, a prezes N. A. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast zgodnie z ustaleniami postępowania przeprowadzonego wobec P. sp. z o.o., stwierdzono, że zapłata za faktury, na których jako sprzedawca figuruje R. sp. z o.o. następowała w tym samym dniu co data ich wystawienia na rzecz A1.. Spółki F. I P. w kwietniu 2015 r. wykazały nabycie towarów wyłącznie od R. sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w P1. wystosowano do kontrolowanego szereg pism i wezwań, które nie zostały odebrane i po dwukrotnym awizowaniu przez pocztę wracały nieodebrane do nadawcy. Ustalono, że umowa najmu lokalu pod adresem, gdzie została zgłoszona siedziba spółki, została rozwiązana, podatnik nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności, a osoby reprezentujące spółkę nie stawiły się na wezwanie celem przedłożenia dokumentacji podatkowej. Spółka nie zgłosiła żadnych rachunków bankowych. Kontrolujący wtoku kontroli wysyłali również pisma na adres e-mail spółki R., wskazany w umowie najmu, jednak spółka nie odpowiadała również na tą korespondencję. Analiza historii operacji na rachunkach bankowych spółki wykazała brak jakichkolwiek operacji związanych z otrzymywaniem zapłat za wystawione faktury i zapłat dotyczących nabycia towarów. Spółka nie dokonała wpłaty kaucji gwarancyjnej ani nie dokonała wpłaty wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r., w której wykazano nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 32.803,00 zł. Stwierdzono, że w kontrolowanym okresie R. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz firm: F. sp. z o.o., P.sp. z o.o. i E. sp. z o.o., w których wykazywała ilości oleju napędowego i benzyny tożsame z ilościami wynikającymi z dokumentacji dotyczącej poszczególnych dostaw: raportów odbioru, dokumentów e-AD, CMR nadesłanych przez O. sp. z o.o., która to spółka wykonywała czynności związane z dokonywaniem odpraw wyrobów akcyzowych będących własnością B2. na zlecenie O1.. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w P1. stwierdził, że w kontrolowanym okresie R. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a symulowała nabycie oleju napędowego i benzyny. Spółka ta pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT. Proceder ten dotyczył papierowego obiegu faktur VAT, na których "wygenerowano" podatek VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, umożliwiając innemu podmiotowi jego odliczenie. Faktury VAT wystawione przez tę spółkę, na których wykazano sprzedaż towaru nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem żadnego towaru R. sp. z o.o. nie nabyła i nie stała się jego właścicielem, a także żadnego towaru nie sprzedała. Spółka R. nie zatrudniała pracowników, nie miała własnych środków trwałych, nie dysponowała żadnym zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej, nie miała żadnej kontroli nad towarem i jego jakością, nie nadzorowała obrotu tym towarem, nie przedstawiła żadnych dokumentów, w tym również świadczących o ponoszeniu kosztów transportu i magazynowania tego towaru. Ustalono również, że R. sp. z o.o. figuruje jako odbiorca krajowy paliwa silnikowego, przy czym jako odbiorca, na rzecz którego sprowadzane jest paliwo, albo odbiorca z ewidencji akcyzowej wskazywany był podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie kraju, tj. B2. sp. z o.o. Spółki F. i P. dokonały odliczenia podatku naliczonego w maju, czerwcu i lipcu 2015 r. z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała spółka P2.. Podmioty te współpracowały ze sobą na podstawie umowy zawartej 30 kwietnia 2015 r., której przedmiotem było dostarczanie przez dostawcę oleju napędowego i benzyny bezołowiowej po cenie zawierającej podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz koszty transportu do miejsca rozładunku w Polsce wskazanego przez odbiorcę w zamówieniu. Ustalono, że spółka P2. figuruje w bazie kilku urzędów skarbowych, jednak w żadnym z tych urzędów nie zarejestrowano żadnych deklaracji złożonych za 2015 r. Organ podatkowy w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi na okoliczność weryfikacji zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z 8 maja 2014 r., odmówił zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE. Organ prowadzący tamto postępowanie stwierdził, że spółka nie wskazała faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pod wskazanym w NIP-2, brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Ustalono również, że spółka P2. nie dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów. Według informacji Polskiej Aplikacji VIES (stan na 17 czerwca 2016 r.) spółka P2. nie została uprawniona do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W drugim i trzecim kwartale roku 2015 bułgarski podmiot o numerze identyfikacyjnym [...], B2. wykazał wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne na rzecz P2. w wartościach: 21.609.692,00 oraz 4.901.448,00 BGN - [...] (tom VI, str. 4219-4221). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F. sp. z o.o. nie ustalono zapłat za faktury, na których jako sprzedawca figurowała firma P2. sp. z o.o. Natomiast w toku postępowania prowadzonego wobec P. sp. z o.o. ustalono, że zapłata ze te faktury następowała na rzecz A1.. Wszystkie faktury, na których jako sprzedawca figuruje P2. sp. z o.o., jako miejsce wystawienia wskazują L., nie wskazują rachunku bankowego, na który ma zostać przekazana zapłata za towar, a jako osoby upoważnione do ich wystawienia widnieją osoby związane z A1.. Dalej, spółka F. dokonała odliczenia podatku naliczonego za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. a spółka P. za lipiec 2015 r. z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała M. sp. z o.o. Współpraca między tymi podmiotami odbywała się na podstawie umowy zawartej 26 czerwca 2015 r., której przedmiotem było dostarczanie przez dostawcę oleju napędowego i benzyny bezołowiowej po cenie zawierającej podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz koszty transportu do miejsca rozładunku w Polsce wskazanego przez odbiorcę w zamówieniu. Zgodnie z umową dostawca dostarczał paliwo nabywane od producenta paliw wskazanego w ofercie. Dostarczanie paliwa od innego producenta było możliwe wyłącznie po uprzednim zawiadomieniu odbiorcy i uzyskaniu jego zgody wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Faktury wystawiane przez spółkę M. podpisywała D. W. na podstawie stosownego pełnomocnictwa. Nie przedłożono oferty handlowej złożonej przez M. sp. z o.o., wskazującej producenta paliw, atestów do dostaw oraz komunikacji na temat rachunku bankowego, na który przekazywane mają być zobowiązania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec M. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2015 r., w toku którego ustalił, że siedziba spółki mieściła się w lokalu wynajmowanym na podstawie umowy najmu, która została rozwiązana 30 czerwca 2015 r. z uwagi na brak płatności czynszu. Zgodnie z zeznaniami złożonymi w toku postępowania wobec M. sp. z o.o. przez P. L. w 2015 roku spółka nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży, a jedyne faktury nabycia dotyczyły usług najmu. Ustalono również, że dochodziło do nabycia towarów przez O. sp. z o.o. oraz O2. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. w okresie od lipca do września 2015 r., oraz O2. sp. z o.o. oraz L. na rzecz M. sp. z o.o. w okresie od lipca do września 2015 r. W oparciu o uzyskane informacje ustalono, że firmami transportowymi w zakresie nabyć dokonanych na rzecz M. sp. z o.o. były: D1. oraz W1.. Zgodnie z ustaleniami czynności sprawdzających przeprowadzonych w tych firmach, w oparciu o dokumenty CMR ustalono, iż świadczyły one usługi na zlecenie E1. s.r.o. w O.. Nadawcą towaru była firma S. GmbH w Niemcech lub L1. w Niemczech. Odbiorcą w imieniu i na rzecz M. sp. z o.o. była firma C1. w Wielkiej Brytanii lub T3. w Chorwacji. Według informacji Polskiej Aplikacji VIES (stan na 17 czerwca 2016 r.) M. sp. z o.o. nie została uprawniona do dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stwierdzono również, że żadne podmioty z terenu Unii Europejskiej nie wykazywały transakcji na rzecz tej spółki. W dokumentacji źródłowej F. sp. z o.o. nie stwierdzono wyciągów bankowych ani żadnych dokumentów potwierdzających zapłaty za faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz F. sp. z o.o. Natomiast na podstawie dokumentacji przedłożonej przez P. sp. z o.o. stwierdzono, że zapłaty za faktury na których jako sprzedawca figurował M. sp. z o.o. dokonywano na rzecz A1.. Dalej ustalono, że spółka F. dokonała odliczenia podatku naliczonego w październiku, listopadzie, grudniu 2015 r. oraz styczniu 2016 r. z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała A. sp. z o.o. w P1.. Podstawą współpracy była umowa zawarta 30 września 2015 r., której przedmiotem było dostarczanie przez dostawcę oleju napędowego i benzyny bezołowiowej po cenie zawierającej podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz koszty transportu do miejsca rozładunku w Polsce wskazanego przez odbiorcę w zamówieniu. Zgodnie z umową dostawca dostarczał paliwo nabywane od producenta paliw wskazanego w ofercie, dostarczanie paliwa od innego producenta było możliwe wyłącznie po uprzednim zawiadomieniu odbiorcy i uzyskaniu jego zgody wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zobowiązania wynikające z faktur miały być realizowane przez odbiorcę w terminie 7 dni od terminu dostawy poszczególnych partii na rachunek bankowy wskazany później. Nie przedłożono jednak oferty handlowej złożonej przez A. sp. z o.o., wskazującej producenta paliw, atestów do dostaw oraz komunikacji na temat rachunku bankowego, na który przekazywane mają być zobowiązania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S1. poinformował, że wobec spółki A. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 października 2015 r. W toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwań kierowanych do kontrolowanego podmiotu nie przedłożono dokumentacji źródłowej, brak było również kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki. Całość korespondencji kierowanej do A. sp. z o.o. w toku postępowania była podejmowana pod adresem siedziby spółki jednakże pozostawała bez odpowiedzi. W wyniku ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od instytucji bankowych, wyjaśnień i dokumentacji otrzymanych w odpowiedzi na wezwania świadków oraz materiałów przekazanych przez organy administracji skarbowej i celnej, biorąc pod uwagę, iż w deklaracji VAT-7 wykazano należny podatek większy niż wynikający z faktur uzyskanych od kontrahentów określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości podatku należnego wynikającego ze złożonej deklaracji. Zgodnie z deklaracją VAT-7 złożoną przez spółkę A. za październik 2015 r., wykazano sprzedaż opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%, a podatek naliczony równoważy podatek należny. W deklaracji tej nie wykazano wartości dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Również i w tym przypadku towar transportowany był przez firmy: D1. D. B. oraz W1. J. W., które to podmioty po wezwaniu do udzielenia wyjaśnień wskazały, iż transport odbywał się na zlecenie E1. s.r.o. O. VAT: [...], a dostarczany był w przeważającej większości do D. sp. z o.o. Ustalono również, że A. sp. z o.o. figurowała jako odbiorca krajowy paliwa silnikowego, przy czym faktycznie odbiorcą, na rzecz którego sprowadzane było paliwo, była brytyjska spółka C1. Natomiast według informacji Polskiej Aplikacji VIES spółka A. nie była uprawniona do dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W okresie od października 2015 r. do 31 marca 2016 r. żadne podmioty z terenu Unii Europejskiej nie wykazywały transakcji na jej rzecz. Spółka A. również nie wykazywała żadnych transakcji z podmiotami z terenu Unii Europejskiej. Faktury VAT znajdujące się w dokumentacji F. sp. z o.o., na których jako wystawca figuruje A. sp. z o.o. nie zawierają numeru rachunku bankowego sprzedawcy, na który ma zostać przelana kwota z nich wynikająca, a jako miejsce wystawienia wskazują L.. W miejscu "osoba upoważniona do wystawiania faktur" wpisano: A1.- D. W. w imieniu A. sp. z o.o. (imię i nazwisko D. W. wskazano na zdecydowanej większości faktur). Spółka F. dokonała odliczenia podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figurowała B1. sp. z o.o. W toku postępowania prowadzonego wobec F. sp. z o.o. zwrócono się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przekazanie wszelkich informacji i materiałów dotyczących działalności spółki B1. w badanym okresie. Organ ten poinformował, że spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w tamtejszym urzędzie od 10 lutego 2016 r. do 2 sierpnia 2016 r. - w tym okresie spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych. 2 sierpnia 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników. Spółka nie składała deklaracji VAT-7K co najmniej od I kwartału 2016 r., umowa najmu na siedzibę została wypowiedziana 8 kwietnia 2016 r., nie było możliwości skontaktowania się ze spółką. Wobec spółki nie przeprowadzono kontroli podatkowych, czynności sprawdzających i postępowań podatkowych. Zgodnie z przekazaną informacją za okres od sierpnia do września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S1. wydał na rzecz B1. sp. z o.o. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. W toku prowadzonego wobec B1. sp. z o.o. postępowania, pismem z 11 marca 2016 r. wezwano ówczesnego prezesa zarządu spółki do przedłożenia dokumentów objętych tym postępowaniem kontrolnym. Wezwanie jako niepodjęte przez adresata zostało zwrócone do nadawcy, podobnie zresztą jak każde następne pismo. Pozyskano również dokumenty w zakresie zgłoszenia i zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r. przez O. sp. z o.o. w imieniu B1. sp. z o.o. Z przekazanych informacji wynika, że w okresie od 10 sierpnia 2015 r. do 30 września 2015 r. dokonano zgłoszenia 71 nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego i benzyny. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania prowadzonego wobec B1. sp. z o.o. spółka ta w okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r. posiadała rachunek bankowy, z którego dokonywano wyłącznie wypłat w bankomatach, dwie operacje dotyczyły zwrotu pożyczki tytułem spłaty kapitału w kwocie każda po 50 000 zł, jeden przelew wychodzący na kwotę 184,50 zł dokonany został na rzecz biura rachunkowego. W dniu 4 września 2015 r. dokonano zamknięcia rachunku bankowego ze względu na niewielką ilość operacji. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji na koncie bankowym brak było operacji identyfikujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Ustalono również, że spółka nie posiadała żadnego zaplecza techniczno - organizacyjnego umożliwiającego prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Brak było dokumentów potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono, że adres siedziby spółki, był adresem wirtualnego biura. Spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani nie rozliczyła zobowiązania z tytułu podatku. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów w postaci faktur potwierdzających nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r. Jedyną działalność jaką prowadziła ww. spółka było wyłącznie wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Była jedynie fikcyjnym podmiotem gospodarczym, tzw. "znikającym podatnikiem", nie rozliczającym się z tytułu podatku od towarów i usług, którego celem była "produkcja" fikcyjnych faktur VAT, dających możliwość kontrahentowi obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach. Do faktur tych zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według informacji Polskiej Aplikacji VIES spółka B1. była aktywnym podatnikiem w okresie od 10 maja 2015 r. do 2 sierpnia 2016 r., ale w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. żadne podmioty z terenu Unii Europejskiej nie wykazywały transakcji na rzecz B1. sp. z o.o. Spółka ta również nie wykazywała żadnych transakcji z kontrahentami z terenów Unii Europejskiej. Faktury VAT znajdujące się w dokumentacji F. sp. z o.o., na których jako sprzedawca figuruje B1. sp. z o.o. nie zawierają numeru rachunku bankowego sprzedawcy, na który ma zostać przelana kwota z nich wynikająca. Faktury wystawione od 19 stycznia 2016 r. do 22 stycznia 2016 r. posiadają inną szatę graficzną oraz sposób numeracji niż pozostałe faktury, a jako miejsce wystawienia wskazują: K1. i te faktury w miejscu uwagi wskazują firmę A1. oraz numer rachunku bankowego. Faktury wystawione od 26 stycznia 2016 r. do 9 kwietnia 2016 r. wskazują jako miejsce wystawienia: L. i te faktury nie zawierają numeru rachunku bankowego sprzedawcy, na który ma zostać przelana kwota z nich wynikająca, a w miejscu oznaczonym jako "osoba uprawniona do wystawiania faktur" wskazano: "A1. w imieniu B1. sp. z o.o." Spółka F. dokonała odliczenia podatku naliczonego za luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figurowała C. sp. z o.o. Ustalono, że spółka ta figuruje w ewidencji podatników od 21 stycznia 2016 r., jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazała sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, nie figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług (brak zgłoszenia rejestracyjnego). Pomimo braku otwartego obowiązku podatkowego spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do maja 2016 r., których wykazano wielomilionowe obroty, przy czym każdorazowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym rzędu kilkuset złotych. Ustalono, że siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze. Kontakt ze spółką był niemożliwy, podobnie nie uzyskano dostępu do jej dokumentacji. Korespondencja kierowana do spółki nie była odbierana. W wydanej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania decyzji na rzecz C. sp. z o.o. określono zobowiązanie podatkowe za luty 2016 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych na rzecz F. sp. z o.o. Według informacji Polskiej Aplikacji VIES spółka C. nie została uprawniona do dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. żadne podmioty z terenu Unii Europejskiej nie wykazywały transakcji na rzecz C. sp. z o.o. Spółka również nie wykazywała żadnych transakcji z podmiotami z terenu Unii Europejskiej. Faktury VAT znajdujące się w dokumentacji F. sp. z o.o., na których jako sprzedawca figuruje C. sp. z o.o. nie zawierają numeru rachunku bankowego sprzedawcy, na który ma zostać przelana kwota z nich wynikająca, jako miejsce wystawienia wskazują L., a w miejscu oznaczonym jako "osoba uprawniona do wystawiania faktur" wskazano: "A1. z upoważnienia oraz w imieniu firmy C. sp. z o.o." Spółka F. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figuruje N. sp. z o.o. w kwietniu i maju 2016 r., natomiast W. sp. z o.o., na podstawie takich faktur VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego od maja do września 2016 r. Ustalono, że spółka N. figuruje w ewidencji podatników od 1 stycznia 2016 r., jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazała sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Z dniem 28 czerwca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 w związku z art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Pod adresem siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła deklaracji VAT-7K z I kwartał 2016 r. Kierowane do spółki wezwania z 17 maja 2016 r. oraz 8 czerwca 2016 r. w sprawie brakującej deklaracji zostały odebrane, ale dokumenty nie zostały złożone. Spółka złożyła deklaracje podatkowe w podatku VAT za poszczególne kwartały 2016 r., wykazując, począwszy od drugiego kwartału, obroty sięgające kilkuset milionów złotych, przy czym każdorazowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym rzędu kilku milionów złotych. W toku wszczętej kontroli ustalono, że siedziba spółki mieści się w lokalu biurowym, a spółka nie posiada zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Nie był możliwy kontakt z prezesem lub jakąkolwiek osobą reprezentującą spółkę, nie było dostępu do ksiąg rachunkowych. Nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a z materiału zgromadzonego podczas kontroli wynika, iż spółka wystawiała fikcyjne faktury VAT na dostawy paliw znacznej wartości i uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli paliwowej". Ustalono również, że prezeską zarządu spółki jest obywatelka Ukrainy, która w okresie od stycznia do września 2016 r. nie przebywała na terytorium RP. Według informacji Polskiej Aplikacji VIES N. była aktywnym podatnikiem w okresie od 28 sierpnia 2015 r. do 28 czerwca 2016 r. (data wykreślenia z ewidencji podatników), ale w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. żadne podmioty z terenu Unii Europejskiej nie wykazywały transakcji na rzecz N. sp. z o.o. Spółka ta również nie wykazywała żadnych transakcji z kontrahentami z terenów Unii Europejskiej. Jednakże zgodnie z ustaleniami protokołu stwierdzono, że pomimo braku deklaracji transakcji wewnątrzwspólnotowych, N. sp. z o.o. przekazała środki pieniężne na rzecz zagranicznych podmiotów: E2. z Włoch oraz A3. z Bułgarii. W wyniku wymiany międzynarodowej informacji ustalono, że firma włoska nie istnieje, a z firmą bułgarską nie ma żadnego kontaktu i firma ta nie zgłosiła żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że działalność spółki N. w okresie od stycznia do września 2016 r. była działalnością fikcyjną, a wyżej wskazane ustalenia jednoznacznie wskazują, że działalność spółki ograniczała się do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej do faktur, na których jako wystawca figuruje N. sp. z o.o. zastosowano unormowanie zawarte w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury VAT znajdujące się w dokumentacji F. sp. z o.o., na których jako sprzedawca figuruje N. sp. z o.o. nie wskazywały numeru rachunku bankowego sprzedawcy, na który miał zostać przelana kwota z nich wynikająca, nie zawierały wskazania miejsca wystawienia, ani danych lub podpisów osób uprawnionych do ich wystawiania. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. ustalono, że N. sp. z o.o., na podstawie umów outsourcingu, zastępowana była przez S1. s.r.o. z siedzibą w O. oraz A1. z siedzibą L.. Spółki te, choć miały zarejestrowane siedziby na terenie Czech i Anglii zostały założone, reprezentowane bądź faktycznie kierowane przez D. W.. Podmiot S1. s.r.o. (którego wspólnikami i członkami zarządu byli D. W. i K. W.) oraz K. W. są wspólnikami E1. s.r.o. Ostatnim podmiotem, jaki należało omówić, była T1. sp. z o.o. w P1.. Na podstawie faktur wystawionych przez tą spółkę W. sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2016 r. Ustalono, że siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze. Kierowana doń korespondencja nie została odebrana. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz podatników VAT UE z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7 od grudnia 2013 r. i brak możliwości skontaktowania się ze spółką. Jednocześnie właściwy organ podatkowy 29 kwietnia 2016 r. odmówił spółce ponownego zarejestrowania do VAT, z uwagi na brak znamion prowadzonej działalności gospodarczej. Pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka nie posiada tytułu prawnego do lokalu, umowa najmu obowiązywała od 18 września 2015 r. do 17 lutego 2016 r. i nie została przedłużona. Spółka pod tym adresem nie funkcjonowała, nie przebywał tam żaden przedstawiciel spółki, w miejscu tym nie było żadnych oznak prowadzenia działalności. Pozyskano również wydruki deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2016 r. wykazujące zerowe dane dotyczące podatku należnego i naliczonego. Ustalono również, że T1. sp. z o.o., na podstawie umów outsourcingu, zastępowana była przez T2. s.r.o. z siedzibą w O. oraz C2. s.r.o. z siedzibą w O.. Spółki te, które miały zarejestrowane siedziby na terenie Czech zostały założone, reprezentowane bądź faktycznie kierowane przez D. W.. Prezesem zarządu T2. s.r.o. był K. W., natomiast wspólnikiem tej spółki była S1. s.r.o. (której wspólnikami i członkami zarządu są zarówno D. W. jak i K. W.). Podmiot S1. s.r.o. oraz K. W. byli wspólnikami E1. s.r.o. W ocenie organu na pozorną działalność firm: P2. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. potwierdzają również informacje i materiały przekazane przez Prokuraturę Regionalną w K., a uzyskane w ramach pomocy prawnej. Dnia 13 kwietnia 2016 r. w Biurze Komendy Karabinierów w M., W1. w związku z działalnością M1. oraz jej współpracą z I., L2. sp. z o.o. i P3. sp. z o.o. przesłuchano A. B., który miał być przedstawicielem M1.. W złożonych zeznaniach A. B. zeznał, że był "figurantem" dla spółki, której nie zna, utworzonej według niego w Polsce. Został do tego namówiony przez osobę znającą jego problemy ekonomiczne i obiecującą mu łatwy zarobek. W czasie podróży do Polski poznał jeszcze dwóch mężczyzn przedstawiających się jako C. i C1., którzy również mieli problemy ekonomiczne, i którzy również mieli pełnić rolę "figurantów" w zakładanych spółkach. Po wskazaniu w toku przesłuchania szeregu nazwisk stwierdził, że A. C. był osobą, która go zwerbowała. Zna również C. F., którego wcześniej nazywał C1. (tom XXV, str. 20179-20184). A. C. to osoba figurująca jako prezes zarządu P3. sp. z o.o.. firmy figurującej jako dostawca do F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. w okresie od lipca do września 2014 r., co do której ustalono, że pełniła rolę "znikającego podatnika", natomiast C. F. to osoba figurująca jako prezes zarządu P2. sp. z o.o. Policja Republiki czeskiej 5 października 2017 r. przesłuchała A. F., figurującego jako prezes zarządu R. sp. z o.o., który zeznał, że nigdy nie był prezesem zarządu spółki. Jest on bezdomny, przebywał w Czeskim C. na dworcu kolejowym i nadużywał alkoholu. Zeznał że w latach 2014 i 2015 w czeskim C. przebywało dużo Polaków, którzy uzależnionym od alkoholu bezdomnym dawali pieniądze i ubrania w zamian za podpisywanie różnych umów (tom XXXII, str. 34560-34565). Litewska Policja 30 października 2017 r. przesłuchała S. A., figurującego jako prezes zarządu A. sp. z o.o., który zeznał że przez cale życie mieszka na Litwie w miasteczku B., na moment przesłuchania nigdzie nie pracuje, zarabia na życie pomagając innym ludziom w gospodarstwie leśnym, przy pracach budowlanych. Nie ma żadnego doświadczenia w handlu paliwem, z zawodu jest elektrykiem, specjalność spawacz. Zeznał, że nazwę tej spółki, której miał być prezesem usłyszał po raz pierwszy w toku przesłuchania oraz że w żaden sposób nie jest związany z tą spółką. Litewska Policja 9 sierpnia 2018 r. przesłuchała A. L., figurującego jako prezes zarządu T1. sp. z o.o., który zeznał, że od trzech lat jest głuchy, śledczy dał mu pytania na kartce, na które przesłuchiwany odpowiada. Zeznał, że jest alkoholikiem. W roku 2015 w pubie spotkał się z mężczyzną w wieku około 40 lat, który powiedział, że za pieniądze potrzebne mu są dowody osobiste i podpisy osób. Zaproponował to wszystkim przebywającym w pubie. Przesłuchiwany, będąc w stanie nietrzeźwości zgodził się oddać swój dowód. Pojechali do Polski w trakcie podróży przesłuchiwany był ugoszczony piwem, pamięta że potem podpisywał jakieś dokumenty, ale ponieważ był już w stanie upojenia alkoholowego nie pamięta jakie i ile. Prokuratura Regionalna w K. przekazała informacje, uzyskane w ramach pomocy prawnej od Prokuratury Republiki Włoskiej dotyczące P. C. figurującego jako prezes zarządu M. sp. z o.o. Zgodnie z przekazanymi informacjami, na podstawie weryfikacji włoskiego rejestru podatkowego wynika, iż istnieje 230 osób o imieniu i nazwisku P. C., jednakże żadna z nich pod względem daty urodzenia nie odpowiada osobie wskazanej przez polski organ (tom XXV, str. 19898-19990, 19992-19999). Organ przedstawił również zasady transportu paliwa, będącego przedmiotem transakcji pomiędzy opisanymi wyżej podmiotami oraz skarżącą spółką D.. Ustalenia te były następujące: Transport paliwa wykonywany był w przeważającej mierze przez D1. oraz W1., a w mniejszym stopniu przez firmę P4. (zgodnie z uzyskanymi wtoku postępowania informacjami P. N. nie żyje). W toku czynności sprawdzających wobec firm transportowych ustalono, że wystawiały one faktury na rzecz zleceniodawców usług transportowych G1. s.r.o. w O. oraz E1. s.r.o. w O.. Faktury VAT wystawiane były co kilka dni (około tygodnia) i obejmowały zbiorowo świadczone usługi (od kilku do kilkunastu, pomimo wskazania na fakturze ilość: 1 szt.). Do faktur załączono odpowiednio: - międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR (zagraniczne), wskazujące jako nadawcę firmy z terenu Niemiec (np. S. GmbH, L1., D2. GmbH, B3. GmbH, T4. GmbH & CO., M2.), a odbiorcę O. sp. z o.o. lub O1. sp. z o.o. lub L. sp. z o.o., - międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR (krajowe), wskazujące jako nadawcę O. sp. z o.o. lub O1. sp. z o.o., miejsce załadunku: teren Niemiec np. M1., B1., K2., H., oraz skarżącą spółkę jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia. Ponadto stwierdzono, że na międzynarodowych listach przewozowych CMR zagranicznych załączonych do faktur wystawionych na rzecz wyżej wskazanych zleceniodawców, jako nabywców paliwa (w pozycji numer 2 CMR) wskazano firmy: B2., C1., T3. j.d.o.o., E2. s.r.L., A3., A4., E2., F1.. Podmioty figurujące na międzynarodowych listach przewozowych CMR zagranicznych jako nabywcy lub dokonujący nabycia są firmami nierzetelnymi i nie są firmami deklarującymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie Polski. Odnośnie G1. s.r.o. ustalono, że adres siedziby tej spółki znajduje się w tym samym miejscu, co siedziba 74 innych podmiotów i jest to adres wirtualny. Od stycznia 2015 r. do 19 lipca 2017 r. firma ta była dla czeskich organów podatkowych nieosiągalna. Nie było możliwości weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy podmiotami D1. oraz W1. a G1. s.r.o. i ustalenia rzeczywistego organizatora transportu wykonywanego przez D1. i W1. na zlecenie G1. s.r.o. Organ uzyskał wyjaśnienia od osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu tej spółki od stycznia do marca 2015 r., która podała, że spółka zajmowała się logistyką i transportem, zlecała usługi transportu oraz rozładunku paliwa zgodnie z zamówieniami kontrahenta. Rozładunek paliwa dokonywany był na terenie prowadzenia działalności skarżącej spółki. Zlecenia zakupu towarów G1. s.r.o. otrzymywała od B2. reprezentowanej przez F. K. drogą mailową na adres spółki. Z protokołu przesłuchania tej osoby przekazanego przez Prokuraturę Regionalną w K. wynika, że nie założył żadnej spółki ani w Republice Czeskiej, ani w innym kraju. Przez długie lata nie był nigdzie poza Republiką Czeską. Nic nie wie na temat założenia spółki B2.. Odnosząc się zaś do E1. s.r.o. organ ustalił, że siedziba firmy znajduje się na wykazie wirtualnych adresów. Na podstawie akt oraz deklaracji za okresy od lipca 2015 r. do października 2016 r. czeska administracja ustaliła, że podmiot zajmował się zapewnianiem usług przewozowych od różnych podatników z innych państw członkowskich i świadczył je podatnikom z innych państw członkowskich. Od lipca 2015 r. do października 2016 r. firma deklarowała w deklaracjach VAT przyjęte i zaistniałe zdarzenia podatkowe rzędu milionów koron czeskich, zawsze z prawem do odliczenia podatku. Firma nie złożyła wszystkich raportów podsumowujących za okres od lipca 2015 r. do września 2016 r. Na podstawie złożonych raportów stwierdzono, że firma ta realizowała usługi na rzecz E2., F1., L3., A4., A4.. Organ wyjaśnił rolę D. W., której nazwisko pojawiało się na fakturach wystawianych przez dostawców F. oraz P.. Ustalono, że reprezentowane przez nią spółki, takiej jak A1., S1., L2. działały według podobnego schematu. To D. W. i A1. reprezentowały takie spółki jak R., P2., M., A., B1., C., N.. To prowadzone przez nią spółki miały zajmować się działalnością outsourcingową, finansowaniem transakcji i organizacją transportu. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat prawa materialnego organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przepisy tejże ustawy przytaczane są w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych niniejszą decyzją) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 11 grudnia 2006 r. L. 347), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220- 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Organ mając na uwadze fakt, że paliwo faktycznie było transportowane do skarżącej spółki poddał ocenie dochowanie należytej staranności (na moment dokonania transakcji). Organ przytoczył szeroko orzecznictwo TSUE w tym zakresie i postawił tezę, że spółka nie działała w dobrej wierze. Organ nie dał wiary zeznaniom M. W., który twierdził, że codziennie otrzymywał wiele ofert współpracy w zakresie obrotu paliwami. Jednak mimo tego współpracował zaledwie z kilkoma firmami, z czego zdecydowana większość dostaw została udokumentowana fakturami, na których figurują firmy F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., a także E. sp. z o.o. Nadto skarżąca spółka działająca od kilku lat na rynku hurtowej i detalicznej dostawy paliw płynnych jako dostawcę paliwa wybrała sobie nikomu nieznaną dotychczas spółkę W., będąca nowym podmiotem w branży paliwowej, bez doświadczenia na tym rynku, z którą od początku współpracy dokonywała w skali miesiąca wielomilionowych transakcji. Organ podkreślił również, że paliwo fakturowane przez F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. było przewożone zasadniczo samochodami należącymi do rodziny prezesa zarządu D. sp. z o.o. M. W. (udział w transporcie paliwa "zaprzyjaźnionych" firm transportowych, w tym powiązanych rodzinnie, tj. W1., D1.- właściciele samochodów: brat J. W. i żona J. W1.). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, jakoby przy nawiązywaniu współpracy, jak również w czasie jej trwania działała w uzasadnionym okolicznościami przeświadczeniu, że każda ze spółek - dostawców, to legalnie działające na rynku podmioty handlujące paliwem. M. W. zeznał, że P. sp. z o.o. została wybrana spośród ofert handlowych otrzymywanych drogą mailową, po czym nastąpiło spotkanie ze S. N. i D. W1., dalsza weryfikacja nastąpiła poprzez weryfikację dokumentów założycielskich, zaświadczeń z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesji, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. F. sp. z o.o. również była wybrana spośród złożonych ofert handlowych po czym nastąpiło spotkanie z N. A., dalsza weryfikacja nastąpiła poprzez weryfikację dokumentów założycielskich, zaświadczeń z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesji, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. Firma W. sp. z o.o. zweryfikowana została na podstawie poprzedniej współpracy z N. A., który pełnił funkcję prezesa zarządu F. sp. z o.o, doszło do spotkania z B. K. i w ten sposób M. W. pozytywnie zweryfikował W. sp. z o.o., dalsza weryfikacja nastąpiła poprzez weryfikację dokumentów założycielskich, zaświadczeń z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesji, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. Firmy F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o. co miesiąc okazywały deklaracje i ewidencje dla celów VAT. Żądano również zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Organ nie dając wiary tym zeznaniom podniósł, że w aktach sprawy brak dowodów na dokonywanie takiej weryfikacji, co nie pozwalało na uznanie prawdziwości tych twierdzeń. Po drugie, niezależnie od powyższego zakres weryfikacji kontrahentów skarżącej spółki, polegający tylko na sprawdzeniu dopełnienia przez nich podstawowych obowiązków rejestracyjnych, uzyskania wymaganych koncesji, ustalenia osób uprawnionych do ich weryfikacji nie mógł być uznany za wystarczający. Tymczasem u prezesa zarządu skarżącej spółki nie wzbudziła wątpliwości chociażby okoliczność (wynikająca z KRS), że F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. posiadały kapitał zakładowy w wysokości nieadekwatnej do rodzaju prowadzonej działalności i osiąganych obrotów. Nadto, prezes zarządu skarżącej wiedział, że jego bezpośredni dostawcy dostarczają paliwo wyłącznie skarżącej spółce. Odnosząc się do posiadanych przez dostawców koncesji organ wskazał, że nie dają one gwarancji rzetelnego ich przeprowadzania. Dodatkowo zdaniem organu istotne znaczenia ma stwierdzone w toku postępowania kontrolnego podobieństwo umów zawartych przez skarżącą z F. oraz P., wskazujące na przygotowanie dokumentów przez jedną osobę. Logiczna analiza zachowań rynkowych prowadzi do wniosku, że dostawcy składają swoje oferty co najmniej kilku potencjalnym odbiorcom, a należycie dbając o swoje interesy mają ze swojej strony przygotowane umowy, a nie oczekują, że to ich odbiorca będzie takie umowy sporządzał. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, zdaniem organu odwoławczego świadczy, że prezes zarządu skarżącej co najmniej akceptował ryzyko otrzymania faktury w okolicznościach, które powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 §1, art. 124 oraz art. 173 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP lub Ordynacja podatkowa), poprzez nie wskazanie w treści decyzji w części dotyczącej opisu dokonanych ustaleń w zakresie transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a spółkami F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. okoliczności, które w ocenie organu podatkowego świadczą o tym, iż ujęte w ewidencji VAT Skarżącej rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych mających miejsce pomiędzy ww. podmiotami a spółką skarżącą; - art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 124, art. 190 §2 oraz art. 192 OP poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań całego szeregu świadków złożonych w wielu innych postępowaniach, nie dotyczących w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących Skarżącą ze spółkami F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z O.O., prowadzonych bez udziału Skarżącej w związku z czym Skarżąca pozbawiona została możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się w zakresie zebranych w każdej sprawie w wyniku przeprowadzonych kontroli materiałów dowodowych oraz dowodzenia w toku tychże postępowań swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań przesłuchiwanych świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli; - art. 121 OP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których fragmenty zamieszczono w protokole, a także tych, na które tylko powołano się w protokole, bezpośrednio, poprzestając na odwoływaniu się do mnóstwa innych postępowań, w których przesłuchane zostały te osoby, pomijając okoliczność, że skarżąca nie jest rozpoznawana przez prezesów zarządów spółek, od których kontrahenci Skarżącej nabywają paliwo, co sugeruje, że organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzyga materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 121 §1, 123 §1, art. 187 §3 oraz 192 OP poprzez oparcie ustaleń na przywołanych decyzjach dotyczących dostawców Skarżącej, ałe również spółek będących dostawcami F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz innych spółek znajdujących się na wcześniejszym etapie zakupu paliw płynnych, których szczegółowa treść nie jest w ogóle znana Skarżącej, a ponadto dotyczących przede wszystkim innego okresu niż okresu objętego niniejszym postępowaniem, a także bliżej nie opisanych, a znajdujących się w aktach ww. spraw dowodach, co uniemożliwia Skarżącej merytorycznie odniesienie się do twierdzeń zawartych w replikowanym dokumencie, - art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 OP poprzez uznanie, iż materiał dowodowy zebrany we wszystkich przywoływanych postępowaniach wskazuje, iż faktury, na których jako sprzedawcy towarów dla D. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie figurują F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem firmy figurujące jako sprzedawcy na fakturach nabycia przez ww. spółki paliw wykazują cechy "znikających podmiotów" lub "słupów", w sytuacji gdy przywołane w protokole kontroli zeznania świadków N. A. (Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o., pracownika W. Sp. z o.o.), B. K. (Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o.), D. B., J. W. i przesłuchanie M. W. (Prezesa Zarządu Odwołującej się) wskazują w sposób jednoznaczny, iż ww. firmy prowadziły rzeczywisty handel paliwem; - art. 191 OP, poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż: - schemat działania i powiązań stworzył łańcuch podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wskazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa. Firmy F., P. i W. w opisanym procederze zawieranych transakcji pełniły rolę buforów stwarzając pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzającego do ukrycia funkcji i wykrycia w łańcuchu dostaw firm słupów lub znikających podatników, czego świadom był prezes zarządu skarżącej; - M. W. w toku prowadzonego postępowania przyznał, że jego firma nie posiadała środków koniecznych do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (co świadczy o świadomym stworzeniu fikcyjnego łańcucha, w którym rzeczywistym nabywcą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest D.). Działalność firm słupów lub znikających podatników zmierzała do zniwelowania należnych kwot podatku, fikcyjnym podatkiem naliczonym. - po porównaniu umów zawartych z F. i P. należy stwierdzić, że umowy sporządziła jedna osoba; - opisany faktyczny przedmiot działalności F., P. i W. polegający n pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia działalności słupów lub znikających podatników nie mieści się w definicji określającej zakres i podmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym faktury VAT wystawione przez F., P. i W. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a mają za zadanie tylko je pozorować, udowodniono, że działaniu skarżącej można przypisać cechy podmiotu zaangażowanego w mechanizm oszustwa podatkowego, które wyklucza mechanizm skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tyt. WNT, podczas gdy stała współpraca z ww. spółkami nie świadczy o tym, iż dochodziło do fikcyjnego obrotu paliwami, w internecie można znaleźć wiele wzorów umów, zatem nie powinno budzić zdziwienia, że treść umowy jest podobna, a poza tym zawierała je ta sama spółka, okoliczności zawierania umów nie mogą świadczyć o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wskazał, co i na podstawie których z przywołanych i szeroko cytowanych w decyzji dokumentach ustalił. Brak powyższego nie pozwala skarżącej na merytoryczne odniesienie się do wniosków wywodzonych z załączonych bez wyraźnego powodu i uzasadnienia dokumentów i protokołów zeznań. Warta zauważenia jest okoliczność, iż organ podatkowy działa niejako w celu dopasowania ustaleń faktycznych pod postawioną przez siebie z góry tezę o nierzeczywistych transakcjach handlowych, oszustwie podatkowym, na co wskazuje samo już redagowanie decyzji. Zwrócić uwagę należy na powoływanie się organu na zeznania takich osób, które nie odnosiły się bezpośrednio do działalności spółki. Osoby te reprezentowały bowiem spółki, z którymi kontaktów handlowych w kontrolowanym okresie nie nawiązała skarżąca, leczy były sprzedawcami paliw na rzecz kontrahentów skarżącej. Poza tym świadkowie reprezentowali spółki w różnych okresach, które wcale nie pokrywały się z całym okresem objętym protokołem z badania ksiąg. Zdaniem skarżącej poczynione ustalenia pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Organ cytował dowolnie dobrane fragmenty decyzji wydanych wobec kontrahentów i nie wyjaśnił, za pomocą którego dowodu dana okoliczność została udowodniona. Organ wytknął szybko dokonywaną przez spółki zapłatę za towar. Tymczasem nie istnieje żaden przepis czy zasada nakazujące dokonywania zapłaty w ostatnim dniu wyznaczonego terminu. Nie sposób nie zauważyć, że zapłata następująca natychmiast po wystawieniu faktury utwierdza kontrahenta w przekonaniu o dobrym prosperowaniu spółki, budzi zaufanie kontrahenta, takie zachowanie jest pożądane w stosunkach handlowych, a dokonanie płatności wcześniej może być uzasadnione zamiarem niezwłocznego otrzymania towaru. Organ podatkowy uzasadniając poczynione przez siebie ustalenia oparł się na wyprowadzonych przez siebie nielogicznych wnioskach, które pozostają w całkowitej sprzeczności z materiałem dowodowym i zasadami doświadczenia życiowego, a zatem dokonał oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny, w sposób, który niejako pasował mu dla udowodnienia przyjętej przez siebie tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym. Tymczasem rozmowy pomiędzy przyszłymi kontrahentami, a także dalsza współpraca miała charakter profesjonalny, rzeczowy, co ma kolosalne znaczenie dla niniejszej sprawy albowiem pokazuje, iż skarżąca w sposób rzetelny podchodziła do współpracy z dostawcami paliwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Na wstępie rozważyć należy kwestię przedawnienia, mimo, że skarżąca w skardze takiego zarzutu nie podniosła. W stanie faktycznym sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do września 2016 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu I instancji wydana została 21 lutego 2020 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia, zaś DIAS rozpatrzył sprawę decyzją z 31 grudnia 2021 r., doręczoną 2 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej jako ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Przepis art. 269 § 1 ppsa, nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Zgodnie z art. 70 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z kolei art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg czynności podejmowanych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opis ten znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych przesłanych wraz ze skargą. Z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że 11 października 2013 r. w Prokuratura Okręgowa w G. wszczęła śledztwo o sygn. [...] dotyczące m. in. skarżącej spółki. Od 14 września 2015 r. postępowanie prowadzone jest również w kierunku przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i inne, popełnionego u tego podatnika, między innymi w związku z podawaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, składanych w urzędzie skarbowym za lata 2012-2016. Od 19 maja 2016 r. śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...]. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 28 września 2017 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił spółkę o zawieszeniu od 14 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do września 2015 r. (data doręczenia: 4 październik 2017 r.). Pismem z 27 marca 2019 r. informację o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi spółki. Ponadto Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 9 października 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki J. K. października 2020 r. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do września 2015 r. nie rozpoczął swego biegu, co związane jest z wszczętym 14 września 2015 r. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym ww. zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Organ podniósł również, że postanowieniem z 4 listopada 2018 r. Prokuratura Regionalna w K. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Gospodarczej zmieniła i uzupełniła postanowienie z 29 października 2018 r. o przedstawieniu zarzutów M. W., które zostało mu ogłoszone 9 kwietnia 2019 r.). Za pismem z 5 sierpnia 2020 r., wydanym w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (doręczonym pełnomocnikowi spółki 21 sierpnia 2020 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (właściwy od dnia 1 stycznia 2020 r.) poinformował o zawieszeniu od 14 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do grudnia 2016 r. Dalej, postanowieniem z 4 sierpnia 2020 r. do śledztwa Prokuratury Regionalnej w K. przeciwko M. W. i innym, włączono materiały zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec skarżącej spółki za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. Kolejnym pismem z 16 września 2020 r. wydanym w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (doręczonym pełnomocnikowi spółki J. K. 25 września 2020 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował o zawieszeniu od dnia 14 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. Mając na uwadze przedstawiony wyżej przebieg postępowania karnoskarbowego nie można uznać, że wszczęcie tego postępowania miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Wyjaśnienia wymaga, że w sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło już w 2013 r., zatem przed okresem, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Powstaje zatem pytanie, czy to postępowanie karnoskarbowe mogło wywrzeć wpływ na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Oceniając tą kwestię nie można uciec od analizy przepisów kodeksu postępowania karnego. Zgodnie z art. 305 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 – dalej jako kpk), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 kpk). Jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go (art. 314 kpk). Oznacza to, że w takim przypadku nie wydaje się kolejnego postanowienia o wszczęciu śledztwa, lecz w ramach już prowadzonego postępowania rozszerza się jego zakres o inne czyny poprzez przedstawienie dodatkowych lub zmienionych zarzutów podejrzanemu. Dodać należy również, że o ile dopuszczalne jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie przestępstw popełnionych w ramach działalności spółki, o tyle postanowienie o przedstawieniu zarzutów odnosi się do konkretnej osoby. Tylko osoba fizyczna może być podejrzanym i tylko przeciwko osobie fizycznej postępowanie karnoskarbowe może być prowadzone. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej. Powstaje zatem pytanie, czy przedstawienie zarzutu popełnienia przestępstwa za inny okres, niż określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wywiera skutek na bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji w niniejszej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r., skoro postanowienie o wszczęciu postępowania nosi wcześniejszą datę. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę nie bez znaczenia pozostaje przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu spółki, które miało miejsce 4 listopada 2018 r., ogłoszone 9 kwietnia 2019 r. Po tej dacie strona, jak i jej pełnomocnik zostali powiadomieni o tym, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co więcej po każdym przypadku rozszerzenia zakresu prowadzonego postępowania strona i jej pełnomocnik byli zawiadamiani w trybie art. 70c OP o skutku, jaki postępowanie karnoskarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze specyfikę postępowania przygotowawczego i rozszerzenie zakresu postępowania karnego w drodze przedstawienia zarzutów. Przyjąć należy, że nawet jeśli postanowienie o wszczęciu postępowania karnego nastąpiło wcześniej, to jednak wskutek przedstawienia wspólnikowi spółki zarzutów popełnienia przestępstwa również w okresie objętym niniejszą sprawą i późniejszego zawiadomienia spółki i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za cały sporny okres, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że podatnik przed upływem biegu terminu przedawnienia powziął wiadomość, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego i późniejsze poszerzanie jego zakresu nie miało charakteru instrumentalnego i doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo w niniejszej zastosowanie znajduje art. 70 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 5 grudnia 2016 r. decyzję określająca przybliżoną kwotę zobowiązania za miesiące od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. oraz dokonującą zabezpieczenia na poczet tego zobowiązania wraz z odsetkami. Zarządzenia zabezpieczenia doręczono spółce 20 grudnia 2016 r. (zob. akta odwoławcze). Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że spór koncentruje się przede wszystkim na prawidłowości ustaleń faktycznych będących wynikiem zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. Rozpoznając ten spór należy mieć na uwadze art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten, wyrażający zasadę prawdy materialnej znajduje odzwierciedlenie w przepisach regulujących już gromadzenie i ocenę dowodów. Przepis art. 180 § 1 OP stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że organ może oprzeć się w swoich ustaleniach nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale również na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być bowiem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 OP). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 OP). Nie jest zatem sprzeczne z prawem pozyskanie dowodów z postępowania przeprowadzonego wobec kontrahentów podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, pod warunkiem, że materiały te zostaną włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a strona będzie miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia co do tych dowodów. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła odnieść się do każdego dowodu, a każdy dowód, na który powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, znajduje się w aktach administracyjnych organu. Włączenie do akt wskazanych dowodów nie pozostaje w sprzeczności, ani z omówionymi powyżej przepisami prawa ani z tezami z wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 Glencore i jego uzasadnienia. Jednocześnie to organ jest kompetentny do uwzględnienia bądź odmowy przeprowadzenia dowodu. Organ jednak nie może w tym zakresie działać dowolnie, gdyż z jednej strony żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 OP), a z drugiej strony nie może w nieskończoność prowadzić postępowania dowodowego. Co więcej, nie czyni ustaleń faktyczny w próżni, lecz zawsze przez pryzmat normy prawa materialnego. Nadto, ocena dowodów winna zawierać odniesienie do zebranego materiału ze wskazaniem, które dowody organ uznał za wiarygodne, a którym waloru wiarygodności odmówił. Tak zebrany materiał dowodowy organ ocenia bowiem z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Analiza zebranego materiału jednoznacznie wskazuje, iż faktury, na których jako sprzedawcy figurują: F., P. i W., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wszystkie firmy figurujące jako sprzedawcy towarów na fakturach nabycia przez F., P. i W., tj. spółki: R., P2., M., A., B1., C., N. oraz T1. wykazują cechy tzw. "słupów" i "znikających podatników. Wszystkie ww. podmioty występujące na fakturowej ścieżce towarów w okresie od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. były obsługiwane przez A1. i S1. s.r.o., w imieniu których działała D. W.. Ww. spółki miały działać na dużą skalę, lecz ich siedziby bądź znajdowały się w wirtualnych biurach, bądź w wynajętych pomieszczeniach, które nie nosiły żadnych cech prowadzonej działalności gospodarczej. Niemożliwy okazywał się również kontakt z tymi dostawcami. W związku z brakiem kontaktów z przedstawicielami, spółki te często były wykreślane z ewidencji podatników VAT. Poczyniono ustalenia odnośnie R., P2., M., A., B1., C., N. oraz T1., które prowadzą do wniosku, że spółki te są podmiotami nierzetelnymi, nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, bowiem nie decydowały w żaden sposób i w żadnym zakresie o zawieranych transakcjach, częstokroć kierowały nimi osoby zupełnie przypadkowe, które w zamian za nieznaczną gratyfikację zgadzały się udostępnić swoje dokumenty tożsamości, bądź też założyć spółkę na własne nazwisko. Wbrew twierdzeniom skargi to te, omówione szeroko w decyzji ustalenia świadczą o tym, że faktury wystawione przez dostawców skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem tak, że organ ograniczył się do ustaleń dotyczących dostawców do F., P. i W.. Ustaleniami objęte zostały również te trzy spółki i wobec nich organ ustalił, że przeprowadzone wobec F. sp. z o.o. postępowania kontrolne zakończone zostały wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. oraz od listopada 2015 r. do maja 2016 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem. Na fakturach wystawionych przez F. sp. z o.o. jako nabywca w całym badanym okresie poza jedną fakturą wystawioną w czerwcu 2015 r., figurowała wyłącznie skarżąca spółka. Skarżąca dokonywała zapłaty za towar na rachunki bankowe założone w czeskich bankach. Organ ustalił, że w badanym okresie spółka F. wystawiła łącznie 1902 faktury (1901 na rzecz skarżącej), z których każda dokumentuje jedną dostawę. Biorąc pod uwagę ilość dni roboczych w badanym okresie równą 129, ustalono, iż dokonywano blisko 15 dostaw dziennie. Porównując ilości towaru wynikające z faktur zakupu z fakturami dostaw, są one porównywalne. Towar (olej napędowy, benzyna) będący przedmiotem faktur nabycia stawał się bezpośrednio przedmiotem faktur dostaw; faktury mające dokumentować sprzedaż wystawiane były w tym samym dniu, w którym wystawiana była faktura nabycia. Faktury dostawy i nabycia z reguły posiadają te same daty dostawy towarów. Wyjątkowo faktury wystawiane były dzień po dokonaniu dostawy towarów. Odnośnie drugiego dostawcy P. sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wydaniem 9 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia w okresie od kwietnia do lipca 2015r. faktur z wykazanym podatkiem (tom I, str. 539-581). Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. W wydanej decyzji opisano faktyczny przedmiot działalności spółki P., polegający na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia "działalności słupów" i stwierdzono, że nie mieści się on w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a mają za zadanie je tylko pozorować. Podobnie i wobec trzeciego dostawcy – W. sp. z o.o. właściwy organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. oraz od lipca do października 2016 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia w okresie od maja do października 2016 r. faktur z wykazanym podatkiem. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Dostawcami tych trzech wymienionych podmiotów były podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Każda z tych trzech spółek wystawiała faktury wyłącznie na rzecz skarżącej. Sprzedaż towaru następowała tego samego dnia, co jego nabycie. Spółki – dostawcy do skarżącej były podmiotami stosunkowo krótko działającymi na rynku, o niewielkim kapitale zakładowym, jednak dokonującym obrotów sięgających kilkudziesięciu milionów złotych. Dodatkowo, w przypadku W. skarżąca płacąc kwoty wynikające z faktur finansowała początki jej działalności. Kontrahenci dostawców skarżącej były spółkami, które nie prowadziły działalności we wskazanych miejscach, nie było żadnego kontaktu ani z członkami zarządu tych firm, ani innymi przedstawicielami, w związku z prowadzonymi wobec nich postępowaniami nie przedłożyły stosownych dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, a jeżeli składały, to w związku z brakiem dokumentów nie można było ich zweryfikować. Z ustaleń wynikało, iż spółki te nie ponosiły kosztów transportu, nie posiadały żadnych środków trwałych, jedynym wyposażeniem były urządzenia biurowe. Żadna z firm występujących na fakturowej ścieżce towarów nie przedłożyła dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych transport towarów wykonywany był przez zaprzyjaźnione z M. W. (wspólnikiem Spółki) firmy: W1. i D1.. Towar dostarczany był bezpośrednio z miejsc załadunku do miejsc prowadzenia działalności przez spółkę, która była jedynym odbiorcą towarów od tych firm. Trafnie organy podatkowe uznały, że w każdej ze zidentyfikowanych w niniejszej sprawie ścieżek towarów pierwszy krajowy kontrahent, w teorii dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kontrahentem nierzetelnym tzw. "słupem" lub "znikającym podatnikiem". Wymienione spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a z całokształtu ustalonych okoliczności wynikało, iż transakcje odbywały się według określonych schematów pomiędzy podmiotami dokonującymi fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa tzn. skarżącą. W konsekwencji nie sposób przyznać racji skarżącej, jakoby organ nie wskazał na okoliczności świadczące o tym, że ujęte w ewidencji VAT skarżącej rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że organ zakwestionował dostawy dokonane przez wymienione wyżej podmioty, przy czym nie podważył dostaw realizowanych przez innych, rzetelnych kontrahentów. Nie ma racji skarżąca twierdząc w zarzucie drugim skargi, jakoby organ oparł się na fragmentach zeznań świadków niekorzystnych dla niej, przesłuchanych bez jej udziału. Jak już wyżej wskazano, powszechnie w orzecznictwie akceptuje się włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nawet, jeśli strona nie uczestniczyła w tych czynnościach dowodowych, to i tak miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i zajęcia wobec nich stanowiska. Jej prawa procesowe zostały zatem zachowane. Co więcej, strona korzystając ze swoich uprawnień nie wykazała organowi, że poczynione ustalenia faktyczne nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, że są z tym materiałem sprzeczne, albo, że wnioski, które organ wywiódł nie wynikają z przeprowadzonych dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń, na podstawie dokumentacji przedłożonej przez przewoźników, tj. firmy transportowe D1. i W1.. Dokumenty te bowiem wykazały, że towar, który został udokumentowany fakturami był dostarczany z miejsca załadunku bezpośrednio do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Taki też sposób realizowania transportu paliw płynnych został potwierdzony w protokołach przesłuchania świadków, na które powołują się w swoich decyzjach organy podatkowe obu instancji. Do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników oraz właścicieli firm D1., W1.. Organy podatkowe nie kwestionowany faktu, że spółka dysponowała towarem w postaci paliwa, ponieważ dostawy paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w firmy, w całości trafiły do spółki. Niemniej poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazywały, iż weryfikowane w postępowaniu transakcje dotyczyły dostaw towaru, który wydawany był bezpośrednio przez pierwszego nabywcę ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Zasadnie organy podatkowe uznały, zważywszy na cel transportu, brak możliwości jego organizacji na wcześniejszych etapach fakturowej ścieżki, wykorzystywanie tych samych, zaprzyjaźnionych i powiązanych firm transportowych (W1., D1.) we wszystkich kwestionowanych ścieżkach towaru, a także okoliczności wskazujące na fikcyjność zleceń transportu, że faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do skarżącej. Zatem organy podatkowe doszły do logicznych wniosków, że transakcje wynikające z faktur, na których jako sprzedawcy figurują podmioty pełniące role "słupów", "znikających podatników" oraz "buforów", miały za zadanie upozorować transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 8 ptu. Z tych względów jako niezasadny jawi się trzeci zarzut skargi, oparty na art. 121 OP. Dalej nie było błędem organu oparcie się na decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącej. Ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 OP. Korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Jak podnosi się w orzecznictwie, dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 OP, organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. np. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17). Bez wątpienia wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Faktura musi więc obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w czynności. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające przy tym jest dla zachowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi. Natomiast ustalone przez organy podatkowe okoliczności wskazywały, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione w kraju rozpoczęcia transportu towarów (Niemcy) na skarżącą, gdyż żaden inny podmiot występujący na fakturowej ścieżce towarów nie wiedział i nie wydawał dyspozycji dotyczących ostatecznego miejsca rozładunku towarów. Oceniając kwestię dobrej wiary organ poddał analizie zeznania M. W. – prezesa zarządu skarżącej spółki. Zeznał on, że nawiązanie współpracy ze spółkami F., P. i E. nastąpiło poprzez wybór złożonych przez nie ofert i po podpisaniu stosownych umów. Istotnym były możliwości udzielenia firmie terminu płatności poprzez zapewnienie terminowości i wielkości dostaw i cenę. Inne firmy, których nazw przesłuchiwany nie wskazał, oferowały również w cenie paliwa koszty transportu, ale zgodnie z zeznaniem nie przeszły weryfikacji, której podstawą był termin płatności, co świadczyło o rzetelności dostawcy. Firmy te najczęściej wymagały płatności z góry co dla spółki było niemożliwe. Dokumentami towarzyszącymi dostawom paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez F., P., W., były listy przewozowe, dokumenty WZ wystawiane przez dostawców, certyfikaty jakości towarów i dokumenty potwierdzające opłatę akcyzy. Przesłuchiwany miał pewność, że ten dokument dotyczył jego dostawy, ponieważ pieczątka O. sp. z o.o. była na liście przewozowym, który otrzymywał i na którym potwierdzał odbiór towaru, dodatkowo na dokumencie e-AD widniał nr rej pojazdu, imię i nazwisko kierowcy oraz godzina odprawy, co świadczyło o tym, że towar, który trafił do skarżącej spółki był towarem z tą zapłaconą akcyzą, ponadto każda faktura posiadała adnotację o opłaceniu opłaty paliwowej i akcyzy. Przedstawiając sposób weryfikacji dostawców zeznał, że spółka P. została wybrana spośród ofert handlowych otrzymywanych drogą mailową. Dalsza weryfikacja nastąpiła poprzez sprawdzenie dokumentów założycielskich, zaświadczeń z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesji, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. Spółka F. również była wybrana spośród złożonych ofert handlowych po czym nastąpiło spotkanie z N. A., a dalsza weryfikacja nastąpiła poprzez weryfikację dokumentów założycielskich, zaświadczeń z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesji, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. W. zweryfikowana została na podstawie poprzedniej współpracy z N. A., który pełnił funkcję prezesa zarządu F.. Doszło też do spotkania z B. K. i w ten sposób przesłuchiwany pozytywnie zweryfikował W.. Sprawdzono również dokumenty założycielskie, zaświadczenia z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesje, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. Deklaracje i ewidencje dla celów VAT miały być co miesiąc okazywane przez te spółki. Nie znał dostawców na wcześniejszych etapach obrotu. Źródło pochodzenia paliwa było na certyfikatach jakości paliw i żadne inne czynności co do pochodzenia, według zeznania nie były potrzebne. Jakość paliwa potwierdzały badania wykonywane przez laboratorium paliw świadczących takie usługi, a z informacji posiadanych przez przesłuchiwanego wynika, że urzędnicy celni też pobierali takie próbki przy odprawach towarów w agencji celnej oraz przez szereg kontroli w spółce. Co do rachunków bankowych kontrahentów w czeskich bankach, przesłuchiwany zeznał, że tłumaczono to tańszymi opłatami bankowymi i w związku z tym składano stosowne oświadczenie, a przesłuchiwany nie widział w tym nic złego. W zakresie pozyskiwania kontrahentów przesłuchiwany zeznał wówczas, że początkowo sam szukał na rynku dostawców paliw. Wyszukiwał firmy za pomocą Internetu. Potem trwały negocjacje, spotkania z przedstawicielami oraz właścicielami tych firm. Po otwarciu pierwszej stacji w P. kontrahenci - dostawcy zgłaszali się już sami. Spółka dokonywała zamówienia towaru w sposób mailowy, telefoniczny, faksowy oraz bezpośredni. Dokumenty weryfikowane to odpisy z KRS, koncesje, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, informacje z rynku. Weryfikacja rzetelności dostaw polega na sprawdzeniu czy dostawca jest w stanie sprostać oczekiwaniom spółki oraz odpowiedniej dokumentacji. Organ podjęte przez spółkę czynności weryfikacyjne uznał za niewystarczające do przyjęcia, że ta działała w dobrej wierze. Stanowisko to Sąd uznaje za prawidłowe, z następujących przyczyn: Analizując kwestię tzw. należytej staranności skarżącej spółki trzeba mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Z powołanego wyroku TSUE wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE postawił również tezę, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). W stanie faktycznym sprawy należy dostrzec, że skarżąca spółka była przedsiębiorcą z długim stażem na rynku obrotu paliwami. Współpracowała z takimi dostawcami paliwa, jak B., czy T.. Słusznie przyjął organ, że była profesjonalistą na rynku. Sprawa zaś dotyczy roku 2015 i 2016, czyli okresu, w którym orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych stało na jednolitym stanowisku, co do zakresu obowiązków weryfikacyjnych ciążących na podmiotach uczestniczących w obrocie towarami wrażliwymi. W konsekwencji już tylko kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego – co często jest podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych – należy uznać, że biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady współpracy z kontrahentami skarżąca spółka winna była brać pod uwagę ryzyko nierzetelności tych kontrahentów. Organ ustalił bowiem, że kapitał zakładowy spółek F. i P. był dość niski, jak na podmiot zajmujący się hurtowym obrotem paliwami. Spółka W., jakkolwiek z wyższym kapitałem zakładowym, to jednak była nowym podmiotem na rynku. Początki swojej aktywności gospodarczej finansowała pierwszymi wpłatami dokonanymi przez skarżącą spółkę. Owszem, nie istnieją żadne wymagania co do wysokości kapitału zakładowego spółki oferującej paliwo, jednak osoby decyzyjne w skarżącej spółce miały porównanie z podmiotami takimi jak B. czy T., od których w tożsamym czasie kupowały paliwo. Analiza zapisów w KRS w zakresie kapitału zakładowego i doświadczenia na rynku winna doprowadzić do powzięcia wątpliwości co do pochodzenia oferowanego paliwa i rzetelności podmiotu, który to paliwo oferował. Dalej, siedziba każdej z tych spółek znajdowała się w wynajętym pomieszczeniu, bez infrastruktury niezbędnej do prowadzenia hurtowego handlu paliwami. Organ ustalił, że dostawcy skarżącej mieli zajmować się pośrednictwem w handlu paliwami. Nie musieli zatem dysponować bazą magazynową, czy taborem samochodowym. Jednakże, jak ustalono, prezes zarządu skarżącej nie udał się do siedzib spółek, z którymi miał nawiązać współpracę. Nie wiedział zatem gdzie one się znajdują i jakim dysponują zapleczem. Jeżeli zatem nawiązał współpracę ze spółką złożoną praktycznie tylko z prezesa zarządu, dysponującą komputerem i drukarką niezbędną do wystawiania faktur, to znaczy, że nie dokonał żadnej weryfikacji przyszłego kontrahenta. Dość powiedzieć, że ilość oferowanego paliwa, która została ujawniona na fakturach jest znaczna. Spółka F. w spornym okresie wystawiła 1901 faktur, z których każda dokumentowała jedną dostawę. Oznacza to, jak wyliczył organ, ok 15 dostaw dziennie. Spółka W. – nowy uczestnik rynku paliw, w pierwszym miesiącu współpracy wystawił 116 faktur, a w ciągu wszystkich sześciu miesięcy współpracy – 1.869 zł. Takie ilości oferowanego towaru winny skłonić M. W. do należytej weryfikacji nie tylko samych kontrahentów, ale również ich zdolności do zapewnienia tak dużych dostaw i źródła, z którego pochodzi oferowany towar. Tych działań skarżąca nie podjęła. Nawet, gdyby ograniczyła się do weryfikacji dokumentów, które rzekomo miały zostać zweryfikowane, zarząd spółki doszedłby do wniosku, że kontrahenci są nierzetelni. Gdyby skarżąca spółka rzeczywiście dochowała w kontaktach w kontrahentami tzw. należytej staranności kupieckiej, to z pewnością miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych transakcjach. Brak działań strony skarżącej, a przede wszystkim podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka rzekomo zadbała o spełnienie formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne – REGON, NIP, umowy), ale w istocie nie zweryfikowała czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, nie poddała weryfikacji realnych okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a taka weryfikacja musiałaby doprowadzić do wniosku, że nabywany przez nią towar pochodził z niewiadomego źródła. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia w sposób logiczny i szczegółowy wskazały na dowody i okoliczności przemawiające za twierdzeniem o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności w kontaktach z F., P. i W.. Wskazywano, że skarżąca spółka to podmiot gospodarczy o dużym potencjale, działający od wielu lat na rynku, doskonale zorientowany w specyfice swojej branży. Transakcjami nabycia zajmowali się specjaliści w tej dziedzinie. W ocenie Sądu w okolicznościach tej sprawy już sama wielkość zamówień nie pozwalała na ograniczanie się do kontaktów telefonicznych i korespondencji e-mailowej z osobami oferującymi paliwa. Jako błąd spółki należy ocenić brak samodzielnej weryfikacji podmiotów gospodarczych. Skarżąca właściwie z własnej inicjatywy nie dokonywała prawie żadnej weryfikacji. Spółka nie interesowała się pochodzeniem towaru, nie miała wiedzy o producencie produktu. Z obowiązków tych nie mogą zwalniać osobiste znajomości prezesa zarządu skarżącej z osobami reprezentującymi spółki, z którymi nawiązano współpracę. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie ograniczył się wyłącznie do zbadania transakcji na etapie poprzedzającym dostawę paliw do bezpośrednich dostawców skarżącej. Poddał analizie również sytuację prawną, finansową samych dostawców i ocenił zdolność wszystkich ogniw w łańcuchu transakcji do wykonania dostaw paliwa, rzekomo potwierdzonego fakturami wystawionymi przez F., P. i W.. Swoje wnioski poprzedził przytoczeniem w uzasadnieniu decyzji znacznych fragmentów zeznań świadków i dopiero na tej podstawie wywiódł końcowe wnioski. Nie ma zatem racji skarżąca, że stanowisko organu opiera się na wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań świadków i fragmentach decyzji podatkowych wydanych wobec nich. Twierdzenia skarżącej w zarzutach 3 – 6 skargi są gołosłowne. Skarżąca nie przedstawiła nawet odmiennej wersji przebiegu wydarzeń wskazując jedynie, że prezes jej zarządu należycie sprawdził kontrahentów. Organ jednak ocenił, że niewiarygodne są zeznania M. W. w zakresie dotyczącym doboru kontrahentów i należytej staranności kupieckiej. Gdyby ten przedsięwziął takie działanie, jak wyżej opisano, niewątpliwie nie nawiązałby współpracy z trzema ustalonymi spółkami. Czynności organu ukazały pełny obraz sytuacji prowadzący do stwierdzenia, że czynności ujawnione na wystawionych dla skarżącej fakturach nie zaistniały między podmiotami na nich ujawnionymi. Skarżąca nie podjęła żadnych działań weryfikujących dostawców, co uniemożliwiło skorzystanie z dobrodziejstwa dobrej wiary. Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa. ----------------------- 18/126