I SA/Gl 723/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012.749 ze zm.), sprostowaną postanowieniem z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta Z. (dalej organ podatkowy), nr [...] z dnia [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...], w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, że zostało ono wydane wskutek prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1661/13 uchylającego wcześniejsze decyzje organów obu instancji zapadłe w tej sprawie, oraz że odwołanie do powyższej decyzji organu podatkowego wniesione zostało wyłącznie w części dotyczącej opodatkowania "budynków nastawni kolejowej", zaś w pozostałym zakresie nie było kwestionowane. Na wstępie Kolegium stwierdziło, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania na podstawie wcześniejszej decyzji organu podatkowego z dnia [...], środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 22 października 2013 r., poprzez pobranie należności u zobowiązanego, a następnie termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w skutek toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego i zaczął biec dalej w dniu 12 lipca 2014 r. co pozwoliło na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Rozpatrując sprawę Kolegium przytoczyło treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010.95.613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że sprawa ta była już przedmiotem prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach, w którym rozstrzygnięty został spór pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem dotyczący interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w odniesieniu do budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. W powołanym wyroku Sąd wskazał również na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń w przedmiocie gruntów tworzących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 8 ustawy o transporcie kolejowym i związanego z tym ewentualnego zwolnienia podatkowego. Następnie SKO wyjaśniło charakter przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.2012.270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., wskazując na moc wiążącą prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Dlatego też uznało, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej polegający na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego odnośnie budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ściślej posterunków i nastawni kolejowych. Podkreśliło, że zgodnie z powołanym przepisem zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), a nie budynki, w tym też budynki nastawni kolejowej. Powołując przepisy art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej Kolegium stwierdziło, że pojęcia "budynek" i "budowla" na gruncie ustawy podatkowej mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami. Reasumując SKO podniosło, że zwolnieniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej posiadające cechy wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Ustawodawca odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie wskazania określonej infrastruktury, której budowle korzystają ze zwolnienia podatkowego. Tylko bowiem budowle wchodzące w skład takiej infrastruktury w badanym roku podatkowym podlegały zwolnieniu podatkowemu, zaś pogląd ten przytaczany jest również w orzecznictwie NSA m.in. w wyroku z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1402/11. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym oraz dyrektywy 91/440/EWG, poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie, w tym w zakresie pojęcia posterunków nastawni kolejowych i ich przynależności do linii kolejowej oraz pojęcia budowli w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez proste przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a nadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 201 § 1 pkt 4 w związku z § 4 O.p. Uzasadniając skargę Spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest już trzecią w niniejszej sprawie, zaś skarga do Sądu jest drugą ze skarg. Podniosła, że w odwołaniu od tej decyzji szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko w zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a organ odwoławczy w swoim lakonicznym uzasadnieniu całej tej argumentacji nie poddał kontroli instancyjnej. Dlatego też Spółka w całości podtrzymała tę argumentację przytaczając obszerne fragmenty swojego odwołania, dowodząc, że "budynek" nastawni kolejowej nie może być kwalifikowany, na gruncie ustawy podatkowej, do kategorii podatkowej – budynku, a jako element składowy budowli kolejowej w postaci linii kolejowej, winien stanowić element (również podatkowo) tejże linii kolejowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, "budynki" nastawni kolejowych podatnika, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Skarżąca przypomniała treść sentencji wyroku tutejszego Sądu z dnia 15 kwietnia 2014 r. i art. 170 ustawy p.p.s.a. stwierdzając, że w treści wyroku Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia żadnej z kwestii objętych niniejszym postępowaniem powołując się przy tym na wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt II CKN 655/98. Dodała, że w wyroku WSA w Gliwicach Sąd wskazał na istotne niedociągnięcia procesowe organów podatkowych (cytując obszerny fragment uzasadnienia tego wyroku) i stwierdzając, że przypisywanie na podstawie niepełnego, a co za tym idzie, wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wskazanemu orzeczeniu mocy wiążącej w dalszym postępowaniu jawi się jako nieusprawiedliwione. Nadto Spółka podniosła, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji co do kwoty spornego zobowiązania nie znalazło odzwierciedlenia w treści jej uzasadnienia. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 15 kwietnia 2014 r. uchylone zostały poprzednie decyzje organu pierwszej i drugiej instancji wydane w niniejszej sprawie, zaś w wyroku tym Sąd wyraził ocenę prawną, zgodnie z którą nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Kolegium art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z regulacjami ustawy o transporcie kolejowym, polegający na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego odnośnie budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ściślej posterunków i nastawni kolejowych, przy czym Sąd uznał, że w tym aspekcie, ustalenia faktyczne organów podatkowych są kompletne, co upoważniało Sąd do weryfikacji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. Sąd podzielił argumentację wskazaną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 936/10 i NSA z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1402/11 stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zakres zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, trafnie uznając, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki, w tym także budynek nastawni kolejowej. Uchylając zaskarżone wówczas decyzje Sąd wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym wzbogacenia danych o możliwości zastosowania w tej sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w odniesieniu do gruntu zajętego pod budowlę. Sąd szczegółowo opisał wskazania co do dalszego postępowania, a dotyczyło to wyłącznie opodatkowania gruntów. Skarżąca Spółka ani organ odwoławczy nie kwestionowały tego wyroku w drodze skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, zaś w myśl art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 670/14, zgodnie z którym "Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmiennym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a." Tym bardziej takimi ocenami i wskazaniami związany jest Sąd rozstrzygający daną sprawę w pierwszej instancji po wyroku prawomocnie uchylającym (przez ten Sąd) wcześniejsze decyzje organów podatkowych rozstrzygających taką sprawę. Dodać należy, że "art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1404/13). Sąd stwierdza, że nie uległ zmianie stan faktyczny czy prawny istniejący w dacie ogłoszenia wyroku uchylającego poprzednio wydane w sprawie i zaskarżone decyzje, tym samym zarówno organy podatkowe jak i Sąd orzekający w tej sprawie ponownie, związane były tak oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania zawartymi w powołanym wyroku. Dlatego też bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym i dyrektywy 91/440/EWG, skoro w wiążącej organy podatkowe i Sąd orzekający ponownie w sprawie, ocenie prawnej dotyczącej zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego w stosunku do posterunków nastawni kolejowej, zawartej w wyroku uchylającym poprzednie decyzje wydane w tej sprawie, Sąd orzekł, że budynki posterunków i nastawni kolejowych nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jako że nie są budowlami. Dodatkowo Sąd ten oceniając i dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej uznał, że analizowanemu zwolnieniu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element infrastruktury kolejowej, b) budowle, które nie wchodzą w skład tej infrastruktury w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym. W kwestii omawianych przedmiotów opodatkowania (budynków posterunków i nastawni kolejowych) Sąd nie nakazywał jakiegokolwiek postępowania (dowodowego) uznając, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie były kompletne. Z tych przyczyn, niezależnie od tego czy budynek nastawni kolejowej (posterunek) w świetle przepisów ustawy o transporcie kolejowym stanowi element składowy budowli jaką jest linia kolejowa, czy też nie, sporne w sprawie przedmioty opodatkowania stanowią w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej budynki i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budynek pozostaje budynkiem i nie staje się budowlą tylko dlatego, że służy prowadzeniu ruchu kolejowego. Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji nieumiejętnie powołano przepis art. 170 p.p.s.a jako podstawę związania organów podatkowych prawomocnym wyrokiem Sądu uchylającym poprzednio wydane w sprawie decyzje. Organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę w istocie związane były treścią art. 153 p.p.s.a, który w czasie wydania tych decyzji stanowił, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". Skoro kwalifikacja przypadkowa spornych budynków (nastawni i posterunków) kolejowych była przedmiotem zaskarżenia w sprawie, co do której Sąd, w prawomocnym wyroku, wyraził ocenę prawną w zakresie stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, to tym samym organy podatkowe związane były tą oceną i nie mogły dokonać innej niż wyrażona w tym wyroku wykładni wskazanego przepisu. Brak odwołania się do treści art. 153 p.p.s.a. stanowiło uchybienie przepisom postępowania jednakże nie miało to żadnego znaczenia ani wpływu na wynik sprawy. Dlatego też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 170 p.p.s.a, niezależnie od ich uzasadnienia, którego Sąd nie podziela, nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że związanie z art. 170 czy też 153 bądź art. 190 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie sentencji orzeczenia bez uwzględnienia treści pisemnego uzasadnienia takiego orzeczenia. Zgodnie z brzmieniem art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a nadto, o ile skargę uwzględniono, wskazania co do dalszego postępowania. To w uzasadnieniu wyroku zawarta jest ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a, wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., czy też wynika z niego zakres związania, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. Z tych przyczyn wskazując w sposób nieuprawniony, z uwagi na okoliczności sprawy, na przepis art. 170 p.p.s.a. organ odwoławczy mógł twierdzić, że był związany prawomocnym wyrokiem Sądu z uwzględnieniem pisemnych motywów tego orzeczenia. Ponownie należy przy tym podkreślić, że w stosunku do spornych obiektów budowlanych Sąd prawomocnie orzekając poprzednio w sprawie uznał, że w tej kwestii dokonano pełnego zgromadzenia materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego co oznacza, że wyrażona ocena prawna była oparta na przewidzianych prawem podstawach. Sąd zakwestionował wyłącznie zasadność ustaleń faktycznych co do gruntu zajętego pod budowle, a nie spornych obiektów budowlanych, które kwalifikowały jako budynki. Sąd uważa, że strona skarżąca nie kwestionowała w istocie braku wykonania przez organy podatkowe wskazań Sądu co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku uchylającym wydane poprzednio decyzje. Tym niemniej Sąd orzekający stwierdza, że wskazania te zostały uwzględnione przez organy podatkowe rozpatrujące ponownie sprawę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego określonej w decyzji obu instancji kwoty spornego zobowiązania Sąd stwierdza, że w istocie kwota ta ([...] zł) nie odpowiadała wartości określonej w uzasadnieniach tych decyzji ([...] zł) jednakże postanowieniami tych organów z dnia [...] (organ podatkowy) i z dnia [...] (organ odwoławczy) sprostowano kwotę z decyzji na kwotę prawidłową, stwierdzając oczywistą omyłkę pisarską (przestawienie cyfr). Tym samym zarzut Spółki w tym przedmiocie należało uznać za bezzasadny. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 oraz art. 153 ustawy p.p.s.a i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.