I SA/Gl 725/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.431.2021.3.AW UNP: 1426152 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 sierpnia 2021 r., znak 0115-KDIT3.4011.431.2021.3.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku D.S. (dalej – wnioskodawczyni, podatniczka, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej: – w części dotyczącej kwestii opodatkowania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) - jest prawidłowe (pytanie nr 1), – w części dotyczącej kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów, bądź kwotę niestanowiącą przychodu kwoty odpowiadającej poniesionym przez wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników - jest nieprawidłowe (pytanie nr 2), – w części dotyczącej możliwości rozliczenia przez wnioskodawczynię straty z lat ubiegłych - jest prawidłowe (pytanie nr 3). We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni na podstawie § 4 umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 12 stycznia 2017 r. w R. - jako jej wspólnik - wniosła do niej wkład w wysokości 500 zł. Zaznaczono, że zgodnie z § 2 umowy spółki przedmiotem jej działalności była działalność handlowo-usługowa. Spółka cywilna w dniu zawarcia umowy miała dwóch wspólników, którym zgodnie z § 8 umowy spółki przysługiwał równy udział w zyskach i stratach, zaś zysk wypracowany przez spółkę podlegał podziałowi po zakończeniu roku obrotowego. W trakcie obowiązywania umowy spółki, tj. w dniu 30 stycznia 2017 r., wspólnicy za kwotę 200.000 zł nabyli do majątku spółki nieruchomość gruntową niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...], która zlokalizowana była w S przy ul. [...]. Na działce tej wzniesiono budynek - [...], który to budynek z dniem 1 stycznia 2019 r. został opatrzony księgowym nr ewidencyjnym, z wartością początkową 881.703,60 zł, a według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej 940.967,79 zł. Ponadto w dniu 8 maja 2019 r. został zakupiony zestaw krzeseł o wartości początkowej 42.000 zł. Jak wyjaśniono, łączna wartość początkowa powyższych środków trwałych to kwota 604.128,22 zł przypadająca w przeliczeniu na jednego wspólnika. Następnie wskazano, że zgodnie z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2019, powstała strata w łącznej wysokości 269.050,96 zł, przy czym na podatnika przypadła kwota 134.525,48 zł. Z kolei, według informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2020, została wykazana strata o łącznej wysokości 26.463,90 zł, przypadająca na podatnika w wysokości 13.231,95 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że inwestycje w postaci zakupu nieruchomości, budynku - [...] i zakupu krzeseł, zostały w całości sfinansowane ze środków własnych wspólników spółki cywilnej - nie były finansowane z innych źródeł, w tym z przychodów spółki. Wspólnicy spółki cywilnej 3 marca 2020 r. dokonali zmiany umowy spółki cywilnej w ten sposób, że udziały wspólników w zyskach i stratach spółki, dotychczas wynoszące po 50%, będą wynosiły - wnioskodawczyni 1%, zaś drugi wspólnik 99%. Ostatecznie wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, w jej miejsce wstąpiła inna osoba, jako wspólnik spółki. Z tytułu powyższej zmiany, wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego w przedmiocie zmiany umowy spółki cywilnej, umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy o ustanowienie hipoteki z 3 marca 2020 r. ma otrzymać kwotę 2.550.000 zł w postaci środków pieniężnych, obliczoną w oparciu o "wartość wymienionej spółki cywilnej", która to wartość została zgodnie ustalona przez wspólników. Wskutek wystąpienia ze spółki wnioskodawczyni otrzymała zwrot wniesionych wkładów, pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku spółki, na który składały się środki trwałe, wyposażenie. Podstawą otrzymania kwoty 2.550.000 zł jest porozumienie zawierające oświadczenie wnioskodawczyni o wystąpieniu ze spółki cywilnej. Kwota środków stanowi wyłącznie należność główną, która płatna jest w ten sposób, że 250.000 zł w marcu 2020 r. i 1.000.000 zł w marcu 2020 r., 300.000 zł w lipcu 2020 r., 300.000 zł w grudniu 2020 r. oraz 400.000 zł w lutym 2021 r. Wnioskodawczyni 11 lutego 2020 r. złożyła oświadczenie o wyborze od dnia 1 stycznia 2020 r. liniowej formy opodatkowania i oświadczenia tego dotychczas nie zmieniała. Po rozliczeniu jej udziałów w spółce cywilnej, jako że prowadziła działalność gospodarczą jedynie w ramach spółki cywilnej, zamknęła swoją działalność gospodarczą. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto: a) spółka cywilna prowadziła ewidencję księgową przychodów i rozchodów, b) spis z natury sporządzono i ujęto w KPiR, c) środki trwałe, o których mowa we wniosku były amortyzowane w czasie kiedy wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki, d) amortyzacja była uwzględniana w kosztach podatkowych, e) w pełni zamortyzowane zostały tylko krzesła, f) do zmiany w strukturze udziałów doszło z uwagi na to, że wspólnicy doszli do porozumienia co do zmiany składu wspólników z uwagi na charakter współpracy. Ze względu na to, że wnioskodawczyni w takim składzie osobowym nie miała możliwości realizowania postulowanego przez nią kierunku rozwoju działalności, podjęto opisane we wniosku czynności, przy czym ostatecznie uwzględniając także stan zdrowia wnioskodawczyni oraz wynikające z niego ograniczenia w możliwości zaangażowania się przez wnioskodawczynię w sprawy spółki, podjęto decyzję o bezkonfliktowym zakończeniu jej udziału w spółce, g) Na pytanie: Jakie było następstwo zdarzeń, które doprowadziło do tego, że: ostatecznie wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, a w jej miejsce wstąpiła inna osoba? Wnioskodawczyni odpowiedziała: Następstwem było zakończenie prowadzenia działalności przez wnioskodawczynię w ramach spółki cywilnej i w ogóle, h) opisane aktywa były z mocy prawa objęte wspólnością łączną spółki cywilnej, i) na podstawie przepisów kodeksu cywilnego regulującego wystąpienie wspólnika spółki cywilnej oraz art. 3531 k.c. (Odpowiedź na pytanie organu - Na podstawie jakich przepisów zostały wnioskodawczyni przyznane na podstawie porozumienia środki pieniężne z tytułu zwrotu wkładów i ekwiwalentu udziału w wartości majątku spółki cywilnej?). j) środki otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki nie pochodziły z działalności spółki - nie były jej przychodem. Stan ten dotyczy momentu wypłaty pierwszej raty. Kolejne raty przypadały po dacie wystąpienia wnioskodawczyni ze spółki. Z uwagi na fakt, że środki pieniężne - co do zasady - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego są traktowane jako towar określony co do gatunku, wnioskodawczyni nie jest w stanie podać, skąd pochodziły środki wypłacone jej w ramach kolejnych rat. (Odpowiedź na pytanie organu - Czy kwota środków pieniężnych, o które Pani otrzymała/otrzyma w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, podlegały przed Pani wystąpieniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej?), k) mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy wystąpieniu ze spółki cywilnej przychodem wspólnika będą środki pieniężne otrzymane przez niego, pomniejszone o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zatem przychodem ta część wypłacanej kwoty, która odpowiada udziałowi występującego wspólnika w dotychczasowym zysku spółki, pomniejszona o kwoty już wypłacone temu wspólnikowi i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przez nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania należy rozumieć dochód, obliczony jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, ale jeszcze niepomniejszony o inne kwoty, np.: o składki na ubezpieczenie społeczne, czy straty z lat ubiegłych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że środki pieniężne, jakie otrzyma wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, będą stanowiły jej przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednakże przy obliczaniu przychodu kwota ta będzie pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania - przed wystąpieniem wspólnik nie uzyskał takiej nadwyżki, która to z kolei kwota musi być wpierw pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przed wystąpieniem ze spółki nie było wypłat z tytułu udziału w Spółce. Środki otrzymane przekroczą zatem wartość i powstanie dochód, przy czym jednakże nieodpowiadający całości otrzymanej kwoty. l) daty otrzymania środków pieniężnych: 4 marca 2020 r. – 250.000 zł, 30 marca 2020 r. – 1.000.000 zł, 29 lipca 2020 r. – 300.000 zł, 29 września 2020 r. – 300.000 zł, 31 grudnia 2020 r . – 300.000 zł, 26 lutego 2021 r. – 400.000 zł, ł) przed złożeniem oświadczenia z 11 lutego 2020 r. wnioskodawczyni była opodatkowana na zasadach ogólnych, n) wskazane w opisie stanu faktycznego zamknięcie działalności gospodarczej oznacza, że wnioskodawczyni nie prowadzi i na dzień składania niniejszych wyjaśnień nie zamierza prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lipca 2021 r. wyjaśniono ponadto: - inna osoba przystąpiła do spółki cywilnej w czasie, gdy wnioskodawczyni była jej wspólnikiem, - inna osoba, o której mowa w pkt 1 nie zawiązywała spółki z obecnym wspólnikiem po wystąpieniu, gdyż, jak już wskazano była wspólnikiem w czasie występowania ze spółki przez wnioskodawczynię, - wyrażenie, że zmiana nastąpiła w tym samym dniu oznacza, że nastąpiła w tej samej dacie, natomiast sekwencja zdarzeń w tym dniu obejmowała kolejno czynności: przystąpienie do spółki cywilnej innej osoby (w wyniku czego spółka cywilna składa się z trzech wspólników, tj. wnioskodawczyni, dotychczasowego wspólnika oraz nowego wspólnika, który wniósł do spółki wkład), następnie wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o wystąpieniu ze spółki cywilnej, za zgodą obu pozostałych wspólników, pozostali wspólnicy spółki cywilnej dokonali zmian w treści umowy spółki cywilnej według własnego uznania, - majątek spółki, obejmował nieruchomość gruntową (działki nr [...]) wartość zakupowa 200.000 zł, budynek - [...] (według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej 940.967,79 zł), zestaw krzeseł o wartości zakupowej 42.000 zł (wartość bieżąca za rok 2020 – 35.700 zł), według wartości bieżącej wynosi 1.176.667,79 zł (wartość podstawy amortyzacji 1.208.256,44 zł), - w związku z wystąpieniem ze spółki został zwrócony wkład pieniężny oraz wypłacona cześć wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników jaka odpowiada stosunkowi, w którym wnioskodawczyni uczestniczyła w zyskach spółki, a także z uwzględnieniem prognozowanych korzyści, które nie przypadną wnioskodawczyni, pomimo poczynionych nakładów, z powodu jej wystąpienia ze spółki, - pieniężny ekwiwalent uzyskany przez wnioskodawczynię został ustalony zgodnie z metodologią opisaną w pkt 6, z uwagi na decyzję o bezkonfliktowym zakończeniu działalności wnioskodawczyni w spółce zaproponowano kwotę za wystąpienie ze spółki, na co wnioskodawczyni się zgodziła. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: - czy środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej opodatkowane będą na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy wnioskodawczyni wybrała formę liniowego podatku dochodowego od 1 stycznia 2020 r., zatem podatek dochodowy z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej powinien być ustalony w wysokości 19%?, - czy dla wspólnika spółki cywilnej otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi koszt uzyskania przychodu lub nie stanowi przychodu kwota odpowiadająca poniesionym przez niego wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników?, - czy strata z lat ubiegłych (proporcjonalnie do udziału określonego w umowie spółki w każdym roku podatkowym) z działalności spółki podlega odliczeniu przez wspólnika spółki cywilnej otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki przy rozliczaniu przychodów z działalności gospodarczej, w tym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środki pieniężne z tytułu wystąpienia z takiej spółki? Zajmując stanowisko w kwestii zakreślonej pytaniem nr 1 skarżąca stwierdziła, że środki uzyskane po wystąpieniu ze spółki stanowią dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym przychodem będą kwoty wypłacone, a nie należne. Ponadto, według wnioskodawczyni, dochód z tego tytułu będzie opodatkowany podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z oświadczeniem skarżącej o wyborze tej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 r. W kwestii problemu zawartego w pytaniu nr 2 wyrażono pogląd, że wydatki na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które finansowane były ze środków własnych wspólników, nie będą stanowiły przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Stanowisko to wywiedziono z art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., a przede wszystkim z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Stwierdzono bowiem, że zgodnie z ostatnim z przepisów najpierw należy ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód z tytułu uczestnictwa w spółce). Kwotę tę następnie pomniejsza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w powyższy sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Z powyższych względów Skarżąca przyjęła, że łączna wartość majątku trwałego zakupionego lub wytworzonego ze środków własnych wspólników, w części przypadającego jej udziału, pomniejsza przychód. Natomiast w myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Dla wykazania słuszności swego twierdzenia przywołała również wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 oraz wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 800/10, w którym zaprezentowano stanowisko, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodów, jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Prezentując swoje stanowisko w kwestii pytania nr 3 wskazano na art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. W ich oparciu przyjęto, że powstała strata podlega odliczeniu od dochodu w przeciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, pod warunkiem, że strata będzie pomniejszać dochód z tego samego źródła, z którego podatnik poniósł stratę. Dlatego też, zdaniem podatniczki, będzie ona mogła pomniejszych swój dochód o stratę wykazana w 2019 r. i 2020 r. w części przypadającej na podatnika. Przystępując do analizy zaprezentowanych przez Skarżącą problemów zgodzono się z tym, że w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika (art. 860 § 1, art. 871 § 1 i 2 k.c.). Ponadto przyjęto, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f.). W dalszej kolejności przywołano art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono przy tym, że o skutkach wystąpienia wspólnika spółki cywilnej w podatku dochodowym przesądza wysokość dokonanej wypłaty w relacji do opodatkowanych dochodów z udziałów w spółce i wniesionego wkładu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z przepisu tego wynika, że - co do zasady - w momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu rozliczeń ze spółką powstaje przychód. Co więcej, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady też, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się całą kwotę wypłaconą wspólnikowi. Niemniej jednak, jak podniósł organ, należy mieć również na uwadze art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim należy najpierw ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tę pomniejsza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ten sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Według organu, ustalony w przedstawiony sposób przychód, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania. Jednocześnie wyjaśnił, że przez wspomniane "wydatki" należy rozumieć faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału). Reasumując, Dyrektor KIS stwierdził, że kwota pieniężna otrzymana przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej, o ile nie przewyższa wskazanej wartości algorytmu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Jeżeli kwota ta przewyższa wartość tego algorytmu, to po pomniejszeniu jej o wydatki poniesione przez tego wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce cywilnej, stanowi dla niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego Dyrektor KIS wskazał, że skoro - jak sama Wnioskodawczyni przyznaje - środki przez nią otrzymane przekroczą wartość wynikającą z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., to wartość wyliczona zgodnie z algorytmem, o którym mowa w tym przepisie generuje wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - stanowi poniesiony przez wnioskodawczynię wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce cywilnej. Podkreślono jednocześnie, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na pomniejszenie przychodu o kwoty odpowiadające poniesionym przez wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników. W dalszej części zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem, że Wnioskodawczyni może odliczyć stratę z lat ubiegłych proporcjonalnie do udziału w spółce, jednakże z zastrzeżeniem, że z dochodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza z uwzględnieniem okresów jej rozliczania, jakie przewiduje art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Końcowo zasygnalizowano, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej, bazujący na wskazanych przez Wnioskodawczynię kwotach, jest prawidłowy. Stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Zaznaczono również, że dokonana przez organ ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po jej stronie w związku z otrzymaniem środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki cywilnej. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników spółki cywilnej. Pismem z dnia 14 października 2021 r. pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację w części dotyczącej pkt 2, której zarzucił naruszenie: - art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie pozwalają na pomniejszenie przychodów o kwoty odpowiadające poniesionym przez skarżącą wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowych kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Wobec tych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pkt 2 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po raz pierwszy rozpoznając sprawę wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1532/21 uchylił zaskarżoną interpretację. Jednak w wyniku wywiedzionej skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 695/22, uchylił wyrok Sądu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc sporządzone zostało w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Z jednej strony bowiem Sąd pierwszej instancji, w kwestii merytorycznej interpretacji przepisów prawa materialnego przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, z drugiej strony natomiast uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do poglądu skarżącej o ewentualnej neutralności podatkowej środków, jakie zostały przez nią przeznaczone z jej prywatnego majątku na zakup nieruchomości oraz wytworzenie środka trwałego w postaci budynku i na tej podstawie uchylił interpretację indywidualną. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji sporządził zatem uzasadnienie wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym odnośnie wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. motywów wydanego orzeczenia, gdyż zawiera ono sprzeczność w kwestii zarzutów podniesionych w skardze oraz oceny ich zasadności i zakresu ich uwzględnienia przez Sąd. Niezasadnie zatem Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawnej stanowiska organu pod względem merytorycznym, odwołując się do zastosowanej przez organ wykładni prawa materialnego, w sytuacji jednoczesnego zastrzeżenia niedopuszczalności kontroli merytorycznej interpretacji z powodu stwierdzonych uchybień proceduralnych organu, w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań odnieść się należy do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 934 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl z kolei art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powołane przepisy mają istotne znaczenie z tego względu, że sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok WSA w Gliwicach został jednak uchylony ze względu na stwierdzone przez NSA uchybienia uzasadnienia wyroku. W konsekwencji nie została przesądzona żadna kwestia istotna z punktu widzenia rozpoznania sprawy. Oznacza to, że tutejszy Sąd ponownie rozpoznając skargę zobowiązany był do rozpoznania każdego podniesionego w niej zarzutu, z uwzględnieniem art. 57a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. podniosła błędne przyjęcie, że przepisy te nie pozwalają na pomniejszenie przychodów o kwoty odpowiadające poniesionym przez skarżącą wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych, które nie były sfinansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników. Rozwijając uzasadnienie tego zarzutu, wespół z podniesionym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. ar. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. argumentowała, że organ nie uwzględnił faktu wcześniejszego opodatkowania środków, które skarżąca przeznaczyła na sfinansowanie inwestycji. Zarzuty te są jednak niezasadne. Nie byłą przedmiotem sporu wykładnia art. 871 Kodeksu cywilnego, który stanowi podstawę do: - zwrotu w naturze wspólnikowi występującemu ze spółki rzeczy, które wniósł do spółki do używania, - wypłacenia w pieniądzu wartości jego wkładu oznaczonej w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartości, którą wkład ten miał w chwili wniesienia, - wypłacenia w pieniądzu takiej części wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Nie budziła również wątpliwości wykładnia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności stwierdziła, że wypłacona jej kwota w wysokości odpowiadającej poniesionym przez nią wydatkom na nabycie środków trwałych nie będzie stanowiła przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Z tym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, ponieważ art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. jednoznacznie za przychód z działalności gospodarczej uznaje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Oznacza to zdaniem Sądu, że nie można jednoznacznie wyłączyć z pojęcia przychodu wypłaconych wspólnikowi środków pieniężnych. Dopiero zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. pozwala na ustalenie kwoty przychodu pomniejszonej o część odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Rację zatem należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który wskazał w uzasadnieniu chronologię działań matematycznych, jakie należy wykonać przy ustalaniu przychodu, jaki osiąga wspólnik występujący ze spółki, któremu wypłacana jest należność pieniężna z tego tytułu. Wyłączeniu z przychodu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonywane z tytułu udziału w spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Do żadnej z tych kategorii nie należą środki, jakie wspólnik spółki cywilnej poniósł tytułem inwestycji na majątek spółki, które miałyby zostać rozliczone w sposób, jakiego żąda skarżąca. Nie należy tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że powołany art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nakazuje przychód uzyskany w związku z wystąpieniem ze spółki pomniejszyć o część odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania. To w okresie przed wystąpieniem wspólnika rozliczeniu podlegają koszty uzyskania przychodu, czyli wydatki poniesione na majątek spółki. Jak w niniejszej sprawie wskazano, w latach podatkowych 2019 – 2020 spółka poniosła stratę. Strata ta będzie podlegała rozliczeniu przez skarżącą w kolejnych latach podatkowych proporcjonalnie do udziału w spółce, z dochodu ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nakazuje opodatkowanie byłych wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia jak tego chce skarżąca, że uzyskana przez nią kwota z tytułu wystąpienia ze spółki nie będzie stanowiła przychodu. Kwota ta stanowi przychód obliczony według wskazanych wyżej zasad. Żaden z omówionych przepisów nie stanowi podstawy do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie nieruchomości, wzniesienie domu przyjęć, czy też zakup jego wyposażenia. Wydatki te po części miały wpływ na powstałą w latach 2019-2020 stratę z diałalności spółki, którą to skarżąca będzie mogła rozliczyć w kolejnych latach podatkowych. Wspomniany przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. pomniejsza się o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., którą uzyskał wspólnik przed wystąpieniem. Ustawodawca dał podatnikowi możliwość pomniejszenia wysokości wskazanego przychodu o dochody spółki (w części przypadające na wspólnika), które zostały już wcześniej opodatkowane. Z kolei owo pomniejszenie podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z opisu stanu faktycznego, jak również z jego uzupełnienia, nie wynikają informacje, które pozwalałyby na stwierdzenie, że spółka cywilna, której wspólnikiem była skarżąca, uzyskała dochody, które mogłyby stanowić o możliwości pomniejszenia wysokości przychodu w postaci środków pieniężnych otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku) – (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1943/17). Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że wydatki poniesione przez skarżącą, jako wspólnika spółki cywilnej, na zakup nieruchomości gruntowej i wybudowanie na jej terenie budynku, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8". Oceny tej nie zmienia argumentacja oparta na twierdzeniu, że wydatki na zakup nieruchomości, na [...] i jego wyposażenie pochodziły z majątku prywatnego skarżącej, a opodatkowanie kwoty uzyskanej tytułem wystąpienia ze spółki doprowadzi do dwukrotnego opodatkowania tych samych środków – po pierwsze w dacie uzyskania dochodu później zainwestowanego w spółkę, a po drugie w chwili wypłaty należności z tytułu wystąpienia z tej spółki. Należy w tym wątku powołać art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zdaniem Sądu wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce jest wniesiony do spółki wkład, a nie nakłady poniesione na majątek spółki w czasie jej trwania. Owszem, nakłady te wpływają na wartość majątku spółki, jednak nie stanowią one wydatku, od którego uzależnione było uzyskanie prawa do udziału w spółce. Tym wydatkiem była zaś kwota 500 zł wpłacona przy zawiązywaniu spółki. Odnosząc się zaś do argumentacji opartej na twierdzeniu o podwójnym opodatkowaniu tych samych środków skarżącej i o pokrzywdzeniu skarżącej wykładnią dokonaną przez organ, Sąd nie uznaje jej za prawidłową. Na konieczność czynienia dodatkowych rozważań i ustaleń w tym zakresie wskazywał tutejszy Sąd po raz pierwszy rozpoznając skargę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę takiej konieczności nie dostrzega. Dzieje się tak dlatego, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jednoznacznie określają sposób ustalenia dochodu do opodatkowania wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki. Ani art. 14 ust. 3 pkt 11, ani art. 24 ust. 3c ustawy podatkowej jako odrębnej kategorii wydatków pomniejszających przychód nie wskazują nakładów na majątek spółki poniesionych w czasie jej trwania, wyjąwszy przypadki szczegółowo już wyżej omówione. Nadto żaden przepis ustawy nie nakazuje śledzenia pochodzenia środków inwestowanych na majątek spółki przez wspólnika i tego, czy i kiedy zostały one opodatkowane w dacie ich uzyskania. Okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia omówionych wcześniej przepisów ustawy podatkowej. Co więcej, argumentacja ta została podniesiona dopiero w skardze, a nie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydając interpretację ocenił prawidłowość wykładni dokonanej przez skarżącą i nie miał obowiązku doszukiwać się dalszych jeszcze argumentów, które mogłyby przemawiać za zasadnością jej stanowiska. Nie jest zasadny również ostatni zarzut skargi oparty na orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślić należy, że stan faktyczny powołanych orzeczeń nie przystaje do tego, jaki wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych względów nie można organowi postawić zarzutu, że dokonując wykładni prawa materialnego nie uwzględnił utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.