II FSK 800/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 w sprawie ze skargi B. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B.J. i uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 1 kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku, który do organu interpretacyjnego wpłynął dnia 19 stycznia 2009 r., zainteresowany podał, że wystąpił ze spółki cywilnej, w związku z czym otrzymał zwrot wniesionych wkładów i pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku spółki, na który składały się: środki trwałe, towary handlowe oraz wypracowany przez spółkę zysk. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował pytanie, czy pieniądze wypłacone wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym jako przychody z innych źródeł, zajmując stanowisko, że zwrot równowartości wniesionego do spółki wkładu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wskazując na treść art. 8 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że zyski wypracowane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane ponownie w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Interpretacją indywidualną z dnia 1 kwietnia 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu wkładów wniesionych do spółki cywilnej, natomiast odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem pieniężnego ekwiwalentu udziału w wartości majątku spółki oraz wypracowanego przez spółkę zysku stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony, natomiast nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko interpretacyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez brak merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy, naruszenie art. 14c § 2 O.p. przez nienależyte uzasadnienie interpretacji oraz naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że pieniężny ekwiwalent udziału w majątku spółki, wynikający ze zgromadzenia przez spółkę środków trwałych, towarów handlowych oraz z wypracowanego zysku, wypłacony występującemu wspólnikowi, w takim zakresie, w jakim był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy kwota wypłacana wspólnikowi tytułem zwrotu odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie doszłoby do ponownego opodatkowania tych samych kwot. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (dosłownie: "niewłaściwą interpretację") art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. "w sposób mający wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie", podnosząc, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowy, jednak tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zwrócić uwagę na niepoprawną formalnie konstrukcję zarzutu kasacyjnego. Otóż zarzut oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., po pierwsze, winien dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (a nie "niewłaściwą interpretację", jak podano to w skardze kasacyjnej) oraz, po drugie, zarzut naruszenia prawa materialnego – w odróżnieniu od zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) – nie jest kwalifikowany przez następstwo w postaci możliwości istotnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Wytknięte błędy w redakcji zarzutu skargi kasacyjnej nie wpływają jednak negatywnie na możliwość jej rozpoznania, ponieważ zarówno podstawa skargi kasacyjnej, jak i istota postawionego zarzutu nie budzą wątpliwości. Zagadnienie zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu wskazać – niewyczerpująco – na wyroki tego Sądu: z dnia 7 października 2004 r. (FSK 594/04), z dnia 22 lipca 2010 r. (II FSK 542/09), z dnia 7 października 2010 r. (II FSK 961/09), z dnia 3 listopada 2010 r. (II FSK 1173/09), z dnia 16 listopada 2010 r. (II FSK 1220/09), z dnia 22 kwietnia 2011 r. (II FSK 2204/09), czy z dnia 14 czerwca 2011 r. (II FSK 325/10). We wszystkich tych orzeczeniach jednolicie przyjmowano, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki cywilnej zwrotu wkładu i zwrotu udziału w majątku spółki opodatkowaniu podlega tylko ta część zwrotu udziału w majątku spółki, która wcześniej nie była opodatkowana. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków wcześniej już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątkowych spółki; wkład, po powiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (za cytowanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r., II FSK 325/10). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną organu interpretacyjnego przedstawione oceny podziela i uznaje za własne. W konsekwencji nie może się zgodzić z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej, że ze względu na zakres zwolnienia "do wysokości wniesionych udziałów" nadwyżka ponad tę wartość podlega opodatkowaniu bez względu na to, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu. Argumentacja ta pomija bowiem analizowany w cytowanych orzeczeniach aspekt jednokrotnego, a nie wielokrotnego opodatkowania uzyskanego dochodu oraz okoliczność, że wkład, którego wielkość uległa zwiększeniu wskutek pozostawienia w spółce opodatkowanego zysku lub wskutek wzrostu wartości składników majątku spółki, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Do momentu zmiany stanu prawnego w następstwie ingerencji ustawodawczej pozostaje więc w mocy wypracowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasada, że opodatkowaniu podlega tylko ta część zwrotu udziału w majątku spółki, która wcześniej nie została opodatkowana. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zasadę tę respektuje i słusznie eliminuje z obrotu prawnego interpretację przedstawiającą pogląd przeciwny. W konsekwencji - wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.