I SA/Gl 756/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w Spółce "A" organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów faktycznego wykonania usług (wydatki w kwocie łącznej [...] zł.), udokumentowanych 3 fakturami VAT wystawionymi przez firmę "B" A. L. ul. [...], K., zaniżając tym samym podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok. Organy podatkowe uznały zatem, że wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...], którą organ ten określił "A" – sp. z o. o. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: [...],[...] i [...] 2002 roku w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie przeprowadzonej kontroli źródłowej, stanowiące podstawę wydania powołanej wyżej decyzji [...], na mocy której określono Spółce wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] złotych, skutkowały zaniżeniem przez podatnika w składanych deklaracjach CIT – 2 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za tenże rok. W konsekwencji nie uznania wydatków w łącznej wysokości [...] zł. za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r.: za miesiące [...] – [...] zł. i [...],[...] – [...] zł. Następnie organ podniósł, że stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są zobowiązani składać deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wpłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na mocy art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza zasadniczo podatnik, z tym, że w myśl art. 53a tej ustawy na organ podatkowy nałożono obowiązek naliczenia odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek w sytuacji, gdy zaległości te stwierdzone zostaną w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym wykazano, że w poszczególnych miesiącach 2002 roku Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To z kolei wywarło wpływ na wysokość należnych zaliczek na poczet podatku dochodowego za 2002 r. albowiem zaniżając dochód, podatnik w poszczególnych miesiącach 2002 r. wykazywał i odprowadzał zaliczki na poczet podatku dochodowego w kwocie niższej od należnej. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był na mocy powyższych przepisów do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując ich prawidłową wysokość. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 i art. 53a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego – poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez nie dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 19.02 2007r. i 22.06.2007r., - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wybiórczego przeprowadzenia dowodów i ograniczenie się jedynie do tych dowodów, które są zbieżne z wersją przyjętą przez organy podatkowe, - art. 82 § 1 pkt 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na pisemnych oświadczeniach osób trzecich i zastąpieniu tymi pisemnymi wyjaśnieniami dowodu z zeznań świadków i zeznań stron, - art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem nie dopuszczenie praktycznie żadnego z zawnioskowanych dowodów pozbawiło stronę realizacji zasady określonej w tym przepisie, - art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji niezgodnych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie przez organy I i II instancji dowodu z przesłuchania świadka A. L. z udziałem pełnomocników strony, - art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnej woli stron i celu umowy oraz dokonania ustaleń samodzielnie przez organ podatkowy, mimo, iż w takim przypadku ustaleń powinien dokonać sąd powszechny. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, rozwinął zarzuty zawarte w jej podstawie prawnej. Podniósł mianowicie, że organ podatkowy naruszył przepis art. 53a Ordynacji podatkowej albowiem dokonał naliczenia odsetek za zwłokę od błędnie ustalonych zaległości podatkowych. Organ niezasadnie przyjął, że podatnik w roku 2002 nieprawidłowo dokonał samoobliczenia podatku i nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika w kwocie łącznej [...] zł z tytułu usług niematerialnych podczas gdy, w rzeczywistości żadne zaległości nie powstały. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej powielił zarzuty dotyczące w całości decyzji wymiarowej, nie sformułował natomiast żadnych zarzutów odnośnie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące [...],[...] i [...] 2002 roku w kwocie [...] złotych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 4 sierpnia 2008 r. postępowanie w niniejszej sprawie (prowadzone pod sygn. akt I SA/GL 89/08) zostało zawieszone na zgodny wniosek stron albowiem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyły się postępowania kasacyjne w sprawach o sygnaturach I SA/GL 829/07 (decyzja wymiarowa) i 830/07 (decyzja odsetkowa) dotyczących podatku dochodowego skarżącej spółki za 2003 rok. We wskazanych sprawach zapadły wyroki uchylające decyzje organu odwoławczego, które to decyzje dotyczyły tej samej strony, analogiczne były okoliczności faktyczne, zachodziła tożsamość problemu i zarzutów skarg. W wyrokach z dnia 23 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1038/08 i II FSK 1039/08 NSA podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i oddalił skargi kasacyjne organu podatkowego. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 21 września 2010 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wywody skargi podkreślając jednocześnie wagę wskazanych powyżej orzeczeń i ich znaczenie dla toczącego się postępowania albowiem Sąd ocenił w nich sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik organu odwoławczego poparł twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę i podniósł, iż w niniejszej sprawie zachodzi inny stan faktyczny i prawny albowiem świadek A. L. był tym razem przesłuchany w obecności strony, która miała możliwość zadawania mu pytań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego orzeczenia należy w pierwszej kolejności wskazać, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych– Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] złotych. W konsekwencji powyższej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach znajdowało uzasadnienie w treści art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych (za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek – art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei w myśl art. 53a tej ustawy – jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis art. 53a, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 roku, rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia w którym powinna być zapłacona na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 269-270). Mając jednakże na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 września 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 755/10 uchylił wskazaną powyżej decyzję wymiarową z dnia [...] roku (w której organ podatkowy zakwestionował zaliczenie przez skarżącą Spółkę wydatków w kwocie [...] złotych do kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało różnice w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok), to należało także uchylić zaskarżoną decyzję w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: [...],[...] i [...] 2002 roku. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1039/08, na mocy którego oddalono skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie I SA/GL 830/07 ze skargi "A" sp. z o. o. w K., uchylającego decyzję organu w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2003 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, iż w konsekwencji uchylenia przez Sąd I instancji decyzji wymiarowej (wobec niewyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy) zasadnie Sąd uchylił także decyzję w przedmiocie odsetek. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.