I SA/Gl 760/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej: spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2018 r. spółka wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni przypadającym na dzień [...]. 2.2. W piśmie z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS, organ kontroli) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS), że w dniu [...] wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Wyjaśnił, że spółka prawdopodobnie bierze udział w ekonomicznie nieuzasadnionym łańcuchu dostaw koksu i węgla. 2.3. Postanowieniem z dnia [...], doręczonym spółce tego samego dnia, NUS, działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), przedłużył termin zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach wspomnianej kontroli celno-skarbowej, tj. do dnia 8 kwietnia 2019 r. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia [...], na które spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z uwagi na niezakończenie wskazanej kontroli termin wykazanego przez spółkę zwrotu podatku był w dalszej kolejności przedłużany do dnia: 1) 8 lipca 2019 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...]; 2) 8 października 2019 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...]; 3) 8 stycznia 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...]; 4) 8 kwietnia 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...]; 5) 8 lipca 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...]; 6) 8 października 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...]; 5) 8 stycznia 2021r. – postanowieniem NUS z dnia [...]. Następnie postanowieniem z [...] znak: [...], doręczonym stronie w dniu [...] (a więc przed upływem terminu wyznaczonego ww. postanowieniem z dnia [...]) wydanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w związku z art. 277 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u., NUS ponownie przedłużył termin zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku do dnia 8 kwietnia 2021 r., tj. do terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie NUS podnosił, że w ramach kontroli celno-skarbowej ustalane są m.in. kwestie związane z obrotem koksem, zwłaszcza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, a także analiza dowodów celem ustalenia podstaw uzasadniających udział kontrolowanej spółki w łańcuchu dostaw, które to okoliczności były zasadniczą podstawą wydania powołanych wcześniej, kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług. NUS stwierdził też, że organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia powyżej kontroli celno-skarbowej, co nastąpiło z uwagi na potrzebę zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego, m.in. w formie wyjaśnień przekazywanych przez kontrolowaną spółkę oraz jej kontrahentów, a także konieczności dokonania weryfikacji zebranych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia, szczególnie w zakresie regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, co wymaga wnikliwej analizy wyjaśnień przedkładanych zarówno przez kontrolowany podmiot, jak i jego kontrahentów, jak również zbadania znacznej liczby dowodów, głównie w postaci umów cywilnoprawnych, w tym przede wszystkim umów kompensaty oraz umów o wzajemnym finansowaniu działalności gospodarczej. 2.5. W zażaleniu spółka, zastępowana przez radcę prawnego, wyraziła przekonanie, że postanowienie NUS narusza art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazała, że kontrola celno-skarbowa trwa od dwóch lat, a jako powód jej przedłużania nieustannie podawane jest gromadzenie materiału dowodowego przy czym sam NUCS nie jest w stanie sprecyzować zagadnień, które by wymagały wyjaśnienia i stanowiły przedmiot jego zainteresowania. Prowadzone czynności kontrolne są zatem pozorne i w istocie służą jedynie zablokowaniu możliwości uzyskania przez spółkę wykazanego zwrotu podatku, co należy ocenić jako nadużycie prawa i wypaczenie zasad, jakimi rządzi się system podatku od wartości dodanej. Mając to na względzie, wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia. 2.6. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Dyrektor zrelacjonował stan sprawy. Dalej wskazał na przedmiot prowadzonej kontroli celno-skarbowej i jej przebieg, podnosząc, że – zgodnie z relacją NUCS – w jej ramach systematycznie podejmowane są kolejne czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia, a co za tym idzie – zasadności wykazanego przez nią zwrotu bezpośredniego. Zwrócił również uwagę na trudności z uzyskaniem dostępu do dokumentacji księgowej spółki i pisemnych wyjaśnień spółki oraz brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki zabezpieczonej na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Tym samym jak dotąd nie zdołano zgromadzić materiału źródłowego, który pozwalałby na dokonanie rzetelnej analizy prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku. Mając to na uwadze, fakt, że kontrola celno-skarbowa nie została zakończona, stanowi wystarczający powód do przedłużenia terminu wykazanego zwrotu podatku. Zarazem zaznaczył, że ani on, ani NUS nie mają wpływu na przebieg tej kontroli. Nie jest również dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości jej prowadzenia w ramach postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a oczekiwanie na wynik tej weryfikacji jest konieczne tym bardziej, gdy zwrot dotyczy wysokich kwot lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 137/18). 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.- - z uwagi na to, iż ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie dokonały w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie ustalono, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z dnia [...] i dopiero takowego utrzymanie w mocy skarżonym postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...], - organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2018 r. nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 2) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 2 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, 3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2018 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 2 lata: - podczas gdy w sprawie nie wyjaśniono, czy po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, był on skutecznie przedłużany w rezultacie doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu zwrotu tego zwrotu, t.j., czy postanowienia były doręczane przed upływem wyznaczonego każdorazowo terminu materialnoprawnego, i czy zatem skarżone postanowienie nie jest bezprzedmiotowe na co wskazywałyby luki stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu w postaci braku wskazania dat doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, - w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową - co NUS czynił arbitralnie powołując się na wszczętą przez NUCS kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia aż do dnia 8.04.2021 r., powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli, i co zaakceptował organ odwoławczy skarżonym postanowieniem. 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec wskazania w pouczeniu na tenże przepis obowiązujący w procedurze czynności sprawdzających, podczas gdy przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w sprawie dokonywane są z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności skupił się na zarzutach naruszenia art. 120 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. W tych ramach podnosił, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organy obu instancji ustaliły, że do dnia wydania skarżonego postanowienia termin zwrotu był każdorazowo przedłużany w sposób skuteczny, tj. przed upływem kolejnych wyznaczanych terminów zwrotu podatku wyroki WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r. I SA/Gl 925/19, NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17). Ww. przepisy zostały naruszone, ponieważ organy podatkowe nie zweryfikowały na żadnym etapie, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku były skuteczne. Następnie pełnomocnik odniósł się do sformułowanych przez siebie w skardze zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u., podnosząc, że w sprawie nastąpiło nadużycie ww. przepisów, gdyż instrument badania zasadności zwrotu podatku nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych. W konsekwencji działań organów podatkowych, spółka od ponad 2 lat nie otrzymała należnych jej kwot zwrotu VAT, co jest niedopuszczalne. Działania takie w konsekwencji powodują de facto bezterminowe przedłużanie zwrotu podatku. Pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej po ponad 2 latach prowadzenia kontroli nie wskazał w istocie, jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, zaś spółka nie jest w stanie rozpoznać jakiegokolwiek obszaru wątpliwości kontrolujących. Niewystarczające jest jedynie opisanie, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji dokonanych z udziałem spółki transakcji. Akcentował, że skoro nie przedstawiono dotąd spółce zarzutów co do rozliczenia podatku, to niezależnie od formalnego prowadzenia dalszej kontroli wobec podatnika, należy mu zwrócić podatek, gdyż nie przedstawiono żadnych obiektywnych przesłanek uzasadniających przesunięcie terminu zwrotu VAT. Działania organów nie odpowiadają przy tym zakresowi użytego przez ustawodawcę pojęcia "dodatkowej" (czyli pomocniczej, posiłkowej) weryfikacji zwrotu podatku. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe oceny skuteczności (ciągłości) kolejnych przedłużeń terminu dokonania zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. stwierdził, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które to postanowienie - na skutek przeprowadzenia postępowania zażaleniowego - podlega następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Przedmiotem postępowania zażaleniowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie i zakończonego zaskarżonym postanowieniem była tylko i wyłącznie kwestia stwierdzenia prawidłowości (zgodności z prawem) postanowienia wydanego dla skarżącej w zakresie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r., które zostało natomiast doręczone stronie przed upływem terminu dokonania tegoż zwrot. Mając dodatkowo na uwadze fakt, że żadne z postanowień wydanych dla skarżącej przez NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego - brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Ponadto z akt sprawy wynika, że każde z postanowień wydanych dla spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ww. miesiąc, zostało skutecznie doręczone stronie przed upływem ustawowego (w przypadku pierwszego postanowienia) i wyznaczonego przez tenże organ w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności przedłużenia zaskarżonym postanowieniem zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. do dnia 8 kwietnia 2021 r. Przypomnieć także należy, że Sąd w sprawach I SA/Gl 534/21, 535/21, 536/21 dotyczących skarżącej spółki wypowiedział się już co do legalności zaskarżonych postanowień w sytuacji, gdy organ nie dokonał ich analizy w aspekcie terminowości wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. Wyrażony przez Sąd pogląd pozostaje aktualny również w rozpoznawanej sprawie. 4.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że co do zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z przytoczonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. są terminami prawa materialnoprawnego, wobec czego ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter ww. terminów oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Zatem próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Takie podejście znajduje wsparcie min. w przywołanej w skardze judykaturze, zgodnie z którą aby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług było skuteczne, postanowienie w tej sprawie musi zostać doręczone przed upływem materialnoprawnego terminu zwrotu podatku (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r. I SA/Gl 925/19, oparty na wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, ww. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021r. I FSK 699/20, WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r. I SA/Po 719/19, w którym zwrócono uwagę na konieczność dokonywania ustaleń dotyczących ewentualnego momentu przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu i - w związku z tym - upływu terminu zwrotu nadwyżki, WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2021 r. I SA/Łd 602/20, w którym stwierdzono, że pominięcie faktu, iż doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło po upływie terminu, do którego organ przedłużył termin zwrotu w postanowieniu poprzednio wydanym w tym przedmiocie, stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 212 i art. 219 o.p., a także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazać także należy, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, albowiem "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać" (wyrok NSA w sprawie I FSK 255/17). 4.4. Tym samym dla rozpoznania niniejszej sprawy kluczowa jest ocena, czy organ podatkowy wydając kolejne postanowienia, zachował nieprzerwany ciąg przedłużeń terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie dokonaniu przez Sąd oceny mającej dać odpowiedź na pytanie, czy którekolwiek z postanowień organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2018r., poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zostało wydane przed upływem terminu ustawowego lub terminu określonego przez organ podatkowy na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji czy skutkowało przedłużeniem 60-dniowego terminu zwrotu. Takie podejście umożliwia bowiem kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia w aspekcie powołanych przepisów p.p.s.a. i zyskało aprobatę w orzecznictwie NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2021 r. I FSK 699/20. W rozpoznawanej sprawie, co nie ulega wątpliwości, zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierają takiej analizy, co w ocenie Sądu narusza art. 210 § 4 O.p. Jedynie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na stronie 2, organ wskazuje na termin doręczenia pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor w sposób ogólny odnosi się do tej kwestii, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, jednak nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Takie postępowanie Dyrektora nie zasługuje na akceptację, tym bardziej, że wcześniejsza praktyka organów była odmienna. W sprawie dotyczącej poprzedzającego zaskarżone postanowienie rozstrzygnięcia w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT Dyrektor w postanowieniu z dnia [...] nr [...] dokonał stosownej analizy, a tut. Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 2021r. I SA/Gl 358/21 uznał je za prawidłowe. Wskazać jednak należy, że zgodnie bowiem z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są przedstawione sądowi przez organ akta administracyjne jak i akta sądowe. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem - co do zasady - materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2021 r. I OSK 3727/18). Tym samym Sąd w rozpoznawanej sprawie zobligowany był do kontroli ciągłości postanowień przedłużających termin zwrotu podatku od towarów i usług bez względu na to, że kwestia ta została pominięta przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. Nie ulega więc wątpliwości, że w przypadku pominięcia części istotnych dla sprawy akt doszłoby do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2020 r. II OSK 294/18). W tych ramach wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie NUS, z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u. termin wykazanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego VAT był przez organ pierwszej instancji kolejno przedłużany do dnia: 1) do 8 kwietnia 2019 r. postanowieniem NUS z [...] doręczonym spółce w tej samem dacie. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia [...], na które spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; 2) 8 lipca 2019 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] doręczonym skarżącej w dniu [...]; 3) 8 października 2019 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] doręczonym skarżącej w dniu [...]; 4) 8 stycznia 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] doręczonym skarżącej w dniu [...]; 5) 8 kwietnia 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] doręczonym skarżącej w dniu [...]; 6) 8 lipca 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] doręczonym skarżącej w dniu [...]; 7) 8 października 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] doręczonym skarżącej w dniu [...]. 8) 8 stycznia 2021r. – postanowieniem NUS z dnia [...], nr [...], doręczonym spółce w dniu [...]. Postanowienie to zostało zaskarżone do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 11 czerwca 2021r. I SA/Gl 358/21 skargę oddalił. Następnie postanowieniem z [...] znak: [...], doręczonym stronie w dniu [...] (a więc przed upływem terminu wyznaczonego ww. postanowieniem z dnia [...]) NUS ponownie przedłużył termin zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku do dnia 8 kwietnia 2021 r., tj. do terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Przeprowadzona przez Sąd z urzędu kontrola wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za październik 2018 r. nie wykazała, że doszło do uchybień w zakresie dochowania terminu doręczenia tych postanowień. Wszystkie ww. przedłużenia zostały doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 212 i art. 219 o.p. z uwagi na to, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy utrzymujący w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, nie wyjaśniły i nie zweryfikowały braku skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, nie mogły odnieść skutku. Zajęte przez Sąd stanowisko w niniejszej sprawie koresponduje z poglądami wyrażonymi w sprawie I SA/Gl 533/21. 4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów prawa materialnego nakierowanych za zakwestionowanej przez skarżącą zasadności przedłużenia terminu zwrotu za miesiąc objęty zaskarżonym postanowieniem wskazać należy, że przepisy powołane powyżej przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W konsekwencji organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości, co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13). 4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest kwestionowane, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. podlega kontroli prowadzonej przez organ celno –skarbowy. Nadto organ podatkowy kolejno wydawanymi postanowieniami zawiadamiał spółkę o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W ocenie Sądu okoliczności rozpoznawanej sprawy dały podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniające tym samym przedłużenie terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami w zakresie transakcji dotyczących obrotu koksem, a zwłaszcza faktycznych jego dostaw. To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Z informacji przekazanych przez organ celno-skarbowy wynika, że w dalszym ciągu podejmowane są działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Pozyskiwane są wyjaśnienia od kontrahentów skarżącej, którzy występują z wnioskami o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, a analizie podlegać będzie dokumentacja finansowo-księgowa kontrahentów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. U kontrahentów krajowych prowadzone są także czynności sprawdzające. Organ celno-skarbowy pozyskując dokumenty poddaje je na bieżąco analizie m.in. relacji finansowych, zawartych umów cywilnoprawnych, w tym umów nowacji. Koniecznym jest też ustalenie składników majątkowych skarżącej wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, a także podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem. Część odpowiedzi wpływa przy tym na płytach CD (z uwagi na obszerność materiału są one w ten sposób utrwalane), a zatem koniecznym jest ich nie tylko wydrukowanie, ale przeanalizowanie. Częstokroć sposób udzielenia odpowiedzi determinuje konieczność ponownego wezwania kontrahenta do wyjaśnień. Tym samym, skoro weryfikacja rozliczeń spółki nie została dokonana (zakończona), to organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku akcentując, że konieczne jest w tym trybie podjęcie stosownych czynności, w tym poddanie ocenie całości zebranych dotąd dowodów. Zaakcentować bowiem należy, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli dopuszczalne jest sprawdzenie kontrahentów strony, sprowadzające się do ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje w ogóle miały miejsce. Czynności takie umożliwiają zbadanie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem skarżącej w kontekście zasadności wykazanego zwrotu podatku, wobec czego – wbrew zarzutom skargi - nie można ich uznać za bezzasadne (zob. wyrok NSA z 24.10.2018 r. I FSK 1592/2018). Niekiedy bowiem dopiero cały szereg ustaleń odnośnie kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Co więcej, jeżeli dla oceny zasadności zwrotu istotne są zdarzenie z okresów innych niż ten, za który zwrot wykazano, organ ma prawo objąć weryfikacją także te inne okresy, wdrażając stosowną procedurę. Sąd nie podzielił w związku z tym zarzutów skargi dot. naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały jednoznacznie istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku za październik 2018 r. stwierdzając, że obrót koksem przez podatniczkę budzi wątpliwości organu w kwestii zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym, co obliguje do zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy. Organ odwoławczy wskazał, jakie czynności podjęto po dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, odwołując się do tych czynności. Również przyjęta przez organ metodologia, tj. wystąpienie z wnioskami do innych organów właściwych dla podmiotów występujących w stwierdzonym łańcuchu transakcji czy wystąpienie o złożenie przez skarżącą wyjaśnień nie może budzić wątpliwości, a konieczność analizy tych ustaleń w ramach postępowania - nie może być skutecznie podważona. Zdaniem Sądu rzeczą organu jest dobór metod i środków kontroli przedsiębiorcy, o ile są one zgodne z prawem i nie naruszają zasad określonych w rozdziale 1 działu IV w zw. z art. 292 o.p., w tym zasady szybkości i prostoty działania, ale także zasady prawdy obiektywnej. Podobnie jest w przypadku prowadzonego postępowania. Podkreślić także należy, że organ na etapie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem w rozpoznawanej sprawie o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu, czy też jakie metody kontroli bądź postępowania byłyby adekwatne do okoliczności i przyśpieszyły ich zakończenie. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 o.p. (wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r. I FSK 1827/19). W konsekwencji, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z obowiązkiem podejmowania działań prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021r. w sprawie I SA/Gl 279/21. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE na www.curia.europa.eu. 4.7. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.