I SA/Gl 762/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.21.2022.2 UNP: 2401-22-085518 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2019 r. do grudnia 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. M. B. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.21.2022.2 (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 20 stycznia 2022 r., określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od kwoty zaniżenia zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i orzekł o zabezpieczeniu określonego zaniżenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona wyznaczonemu pełnomocnikowi 25 stycznia 2022 r. D. B.. Pismem z 9 lutego 2020 r. (nadanym w tym samym dniu za pośrednictwem Poczty) ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik adwokat D. S. złożył odwołanie od powyższej decyzji. 2.2. Wypełniając obowiązek pełnej formalnej weryfikacji wniesionego odwołania pod kątem wymagań określonych w art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.), organ odwoławczy dokonał stosownej analizy i stwierdził zaskarżonym postanowieniem, że odwołanie zostało złożone po terminie. W pierwszej kolejności przypomniał, iż zgodnie z art. 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W § 2 ww. artykułu ustawodawca określił rodzaje udzielonych przez stronę pełnomocnictw: Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Natomiast w kwestii doręczenia zastosowanie znajdują przepisy art. 144 § 1a, 1b i 1c o.p., które regulują: § 1a. Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. § 1b. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. § 1c. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei przepis art. 145 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Następnie art. 223 § 2 pkt 1 o.p. reguluje, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W tym miejscu wskazano, że organ pierwszej instancji zawarł w zaskarżonej decyzji pouczenie, że stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Katowicach, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzono, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca ustanowiła pełnomocnika ogólnego D. B. wskazując jednocześnie adres pełnomocnika do doręczeń w kraju: [...] J. ul. [...]. Dane te wynikają z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, pełnomocnictwo jest ważne od 28 maja 2020 r. do 27 maja 2023 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 stycznia 2022 r. została doręczona na adres pełnomocnika 25 stycznia 2022 r., zaś odwołanie z 9 lutego 2022 r. zostało nadane przesyłką pocztową 9 lutego 2022 r. Mając na względzie powołany powyżej przepis art. 12 § 1 o.p. do obliczania terminu do złożenia odwołania w tej sprawie jako pierwszy dzień należy przyjąć pierwszy dzień po doręczeniu decyzji pełnomocnikowi ogólnemu, tj. 26 stycznia 2022 r. co oznacza, że 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 8 lutego 2022 r. - tak więc czynność ta została dokonana z uchybieniem terminu. 3.1. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 162 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż złożenie odwołania w niniejszej sprawie nastąpiło z uchybieniem terminu, podczas gdy organ nie dokonał skutecznego doręczenia korespondencji osobie uprawnionej do jej odbioru, - art. 145 § 1 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż pracownik skarżącej był podmiotem uprawnionym do odbioru korespondencji w sprawie, podczas gdy nie został upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji, - art. 194 § 1 o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie domniemania skutecznego doręczenia korespondencji skarżącej, w oparciu o pocztowy dowód doręczenia przesyłki w sytuacji, w której skarżąca złożyła reklamację na nieprawidłowe działanie operatora pocztowego, Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a to: - art. 7, 77 k.p.a., poprzez zaniechanie należytego zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego sprawy, - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niespełnienie norm uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w postaci braku precyzyjnego i wyczerpującego wskazania podstaw, na których oparł się organ przy ustaleniu, iż w sprawie doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci oświadczenia byłego pracownika skarżącej – R. S. o braku upoważnienia do odbioru korespondencji oraz reklamacji przesyłki pocztowej. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji, będącej przedmiotem odwołania - uznanego za wniesione z uchybieniem terminu. W tym zakresie podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 228 i 162 o.p. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania może mieć przy tym miejsce wówczas, gdy termin rozpoczął bieg i upłynął przed dokonaniem czynności. Warunkiem rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania jest jednakże uprzednie skuteczne doręczenie decyzji. Jeżeli doręczenie nie było prawidłowe, to zaskarżeniu do sądu administracyjnego winno podlegać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Korespondencja w sprawie, istotnie wpłynęła do skarżącej w dniu 25 stycznia 2022 r. Co istotne, odbioru korespondencji dokonywał ówczesny pracownik skarżącej – R. S.. Skarżąca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. T.. Uprawnioną osobą do odbioru korespondencji jest przy tym sama skarżąca – M. B.. Co istotne, pracownik odbierający korespondencję w sprawie nie legitymował się stosownym pełnomocnictwem. Nadto, nie posiadał także pieczęci firmowej, zaś odbiór korespondencji skwitowany został wyłącznie jego osobistym podpisem, uzupełnionym o datę odbioru. W ocenie skarżącej, co nie ulega wątpliwościom, doręczenie korespondencji w sprawie nie nastąpiło w sposób prawidłowy i przewidziany przepisami. Domniemanie związane z posiadaniem uprawnień do odbioru korespondencji powstaje tylko w przypadku powołania przez pracownika na posiadane pełnomocnictwo oraz legitymowania się stosowną pieczęcią. W niniejszym układzie faktycznym pracownik skarżącej nie posiadał zarówno pełnomocnictwa, uprawniającego go do odbioru korespondencji w sprawie, jak również nie opatrzył złożonego podpisu stosowną pieczęcią. Powyższe implikuje twierdzenie, o nieskuteczności dokonanego doręczenia korespondencji w sprawie. To wskutek zawinionego działania pracownika, doszło do wniesienia odwołania z uchybieniem przepisanego terminu. Pracownik, poinformował skarżącą o odbiorze korespondencji w sprawie dopiero po upływie kilku dni od odbioru przesyłki - wskazując jednocześnie, iż odbiór nastąpił w dniu 26 stycznia 2022 r. Organ poprzestał na arbitralnym przyjęciu, iż doręczenie korespondencji w sprawie nastąpiło w sposób prawidłowy w dniu 25 stycznia 2022 r. i od tego też dnia należało liczyć termin do złożenia odwołania. Tymczasem, w ocenie skarżącej, bieg terminu do złożenia odwołania winien się rozpocząć dopiero od dnia przekazania korespondencji w niniejszej sprawie przez pracownika - co nastąpiło kilka dni po przeprowadzeniu czynności odbioru. Wobec powyższego, uprawnione pozostaje twierdzenie, że odwołanie w niniejszej sprawie zostało wniesione z zachowaniem przepisanego prawem terminu. Kolejnym zarzutem formułowanym pod adresem wydanego postanowienia, jest zarzut naruszenia przez organ art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niespełnienie norm uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w postaci braku precyzyjnego i wyczerpującego wskazania dlaczego na obecnym etapie postępowania organ przyjął, iż doręczenie korespondencji w sprawie nastąpiło w sposób skuteczny. Nadto, w ocenie strony skarżącej wydane postanowienie nie zawiera dowodów, które mogłyby świadczyć o zasadności wydanego rozstrzygnięcia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swojego dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie organu odwoławczego, co do stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów usług oraz zabezpieczającą to zobowiązanie na majątku podatnika. 5. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 228 o.p. zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. np wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13; publ. CBOSA). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18 (publ. CBOSA), użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 10 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08; z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/10; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15; z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16; publ. CBOSA). Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata lub prowadzenia przez niego działalności gospodarczej - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 o.p.). Aby doręczenie takie mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić osobiście adresatowi w miejscu jego pracy czy też miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Natomiast stosownie do art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (doręczenie zastępcze). Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Doręczenie w trybie art. 149 o.p. ma taki sam skutek prawny jak doręczenie dokonane bezpośrednio stronie postępowania. W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje faktu doręczenia decyzji, jednakże kwestionuje, że doręczyciel dokonał doręczenia osobie nieuprawnionej do jej odbioru. Korespondencję zawierającą decyzję organu pierwszej instancji, kierowaną do pełnomocnika skarżącej D. B. odebrał, bowiem pracownik skarżącej R. S.. Mając na uwadze treść ww. przepisów należy uznać, że ww. osoba nie była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do D. B.. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Poczta Polska zastosowała tryb doręczeń przewidziany dla osób prawnych, doręczyciel zaznaczył bowiem, że przesyłkę odebrała osoba upoważniona do jej odbioru (R. S.), zakreślając rubrykę przeznaczoną dla doręczeń osobom prawnym. Zgodnie z art. 151 § 1 o.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi (...). W niniejszej sprawie adresatem przysyłki zawierającej odpis decyzji organu pierwszej instancji była osoba fizyczna (D. B.), zatem w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, pismo należało doręczyć za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 o.p.). Z uwagi na fakt nieobecności adresata i braku możliwości doręczenia za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy, należało zatasować tryb doręczenia zastępczego z art. 150 o.p. zgodnie, z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Nie ulega wątpliwości, że wadliwość doręczenia wpływa na ocenę skutków procesowych wydanej decyzji w zakresie związania nimi strony postępowania, które należy ocenić w każdej indywidualnej sprawie. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu doszło do nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Dokonane doręczenie nie spełnia warunków pozwalających uznać je za skuteczne. Z kolei jeżeli doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. 6. Ustalenie, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona, uniemożliwia wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. W następstwie powoduje też konieczność uznania, że przesyłka zawierająca odpis decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z oświadczeniem R. S., trafiła do adresata po upływie kilku dni od dnia jej doręczenia, a co a tym idzie przyjęcia, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 20 stycznia 2022 r. wniesione zostało w terminie. Organ winien nadto zwrócić uwagę operatora pocztowego na nieprawidłowości w dokonywanych przez niego doręczeniach osobie fizycznej na podany adres do doręczeń, pod którym prowadzona jest wyłącznie działalność gospodarcza, jednakże nie przez adresata przesyłki, celem wyeliminowania w przyszłości podobnych nieprawidłowości. Z akt sprawy wynika bowiem, że podobne nieprawidłowości Poczty powtarzają się notorycznie. 7. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.