I SA/Gl 767/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska ( spr.), Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW3.4251.6.2024.2 UNP: 2401-24-114912 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW3.4251.6.2024.2 UNP: 2401-24-114912, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) dalej: O.p., w związku z zażaleniem W.R. (dalej: skarżąca), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z 19 marca 2024 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 19 marca 2024 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzją z 19 marca 2024 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 1.988 zł. Postanowieniem z 19 marca 2024 r. organ pierwszej instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W postanowieniu organ pierwszej instancji pouczył skarżącą o przysługującym jej, na mocy art. 236 § 2 pkt 1 O.p., prawie wniesienia zażalenia do organu odwoławczego, za pośrednictwem organu pierwszej instancji w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 19 marca 2024 r. wraz z decyzją z 19 marca 2024 r. zostało wysłane do skarżącej pocztą w dniu 20 marca 2024 r. na jej adres zamieszkania. Doręczenie przesyłki zawierającej ww. postanowienie nastąpiło 21 marca 2024 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Pismem z 3 kwietnia 2024 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 3 kwietnia 2024 r.) przesyłką poleconą skarżąca złożyła pismo zatytułowane "Odwołanie od dec UNP: [...] z dnia 19.03.2024 oraz decyzji nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności UNP: [...]". Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 16 Działu IV ww. ustawy zatytułowanym "Zażalenia" do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie dyspozycji zawartej w art. 228 O.p., po otrzymaniu zażalenia zobowiązany jest, przed przystąpieniem do jego rozpatrzenia, w pierwszej kolejności podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy zażalenie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy spełnia wymagania co do treści. Jak wynika z akt sprawy, przesyłka zawierająca postanowienie z 19 marca 2024 r. została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania skarżącej. Doręczenie przesyłki nastąpiło 21 marca 2024 r., co potwierdzono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Skoro więc doręczenie postanowienia nastąpiło skutecznie 21 marca 2024 r. to oznacza, że w tej dacie postanowienie weszło do obrotu prawnego. Natomiast zażalenie na postanowienie z 19 marca 2024 r. nadano w polskiej placówce pocztowej 3 kwietnia 2024 r. (zgodnie ze stemplem pocztowym widocznym na kopercie). Zatem czynność ta została dokonana po upływie wyznaczonego ustawowo terminu, którego koniec przypadł na dzień 28 marca 2024 r. Tak więc zażalenie na postanowienie wniesione 3 kwietnia 2024 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Końcowo organ odwoławczy, stwierdził, że skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (powinno być: prawa procesowego - przypis Sądu): a) art. 121 § 1 O.p. poprzez przesłanie decyzji z 19 marca 2024 r. oraz postanowienia z 19 marca 2024 r. w jednej kopercie, doprowadzając do złudnego przekonania, iż skarga (powinno być: odwołanie - przypis Sądu) na decyzję z 19 marca 2024 r. w terminie 14 dni jest tożsama z zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; b) art. 161 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przywrócenie terminu, w sytuacji, gdy z treści pisma wynika, iż skarżąca oprócz zażalenia wnosiła również o przywrócenie terminu; 2. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż złożone zażalenie nie zawiera wniosku o przywrócenie terminu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że 21 marca 2024 r. odebrała z placówki pocztowej korespondencję z urzędu skarbowego. W jednej kopercie znajdowała się decyzja z 19 marca 2024 r. nr [...] oraz postanowienia z 19 marca 2024 r. nr [...]. Skarżąca wywodziła, że takie działanie narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, gdyż przesłanie dwóch decyzji w jednej kopercie, które to decyzje różnią się od siebie terminem do złożenia środka odwoławczego uznać należy za naganne i sprzeczne z ustawą. Skarżąca do czasu otrzymania postanowienia o uchybieniu terminu nie miała świadomości, iż nie złożyła zażalenia w przepisanym terminie. W ocenie skarżącej zachowała ona termin do jego wniesienia. Natomiast błąd jaki został wywołany przez działania organu nie może negatywnie rzutować na rozpatrzenie zażalenia skarżącej. Uznanie, iż skarżąca nie wnosiła o przywrócenie terminu w sytuacji, gdy treść odwołania wskazuje, iż skarżąca w treści chciała usprawiedliwić wniesienie zażalenia po terminie, należy uznać za wadliwe. W jego treści skargi skarżąca wyraźnie wskazała, iż "chciałaby się usprawiedliwić (...)", a tym samym organ powinien uznać, iż zażalenie zawiera wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Fakt, iż w zażaleniu skarżącej nie ma osobnego wniosku o przywrócenie terminu nie oznacza, iż z treści pisma nie można uznać, iż taki wniosek składa. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że ze względu na wprowadzenie w błąd przez organ błędnie przyjęła, iż termin do złożenia zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest tożsamy z terminem do złożenia odwołania na decyzję. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zachowania terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 19 marca 2024 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z 19 marca 2024 r. Zgodnie z treścią art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W myśl art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Z przepisu tego wynika, że okolicznością istotną przy ocenie skuteczności złożenia środka zaskarżenia jest jego doręczenie. W myśl art. 239 O.p. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z kolei art. 228 O.p. stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1. niedopuszczalność odwołania, 2. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3. pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeśli nie w spełnia warunków wynikających z art. 222. Podkreślić należy, że warunkiem skuteczności czynności procesowej, jaką jest wniesienie zażalenia jest zachowanie ustawowego terminu. Termin do wniesienia zażalenia ma charakter zawity, co oznacza, że nie może być ani skracany ani przedłużany oraz, że uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność zażalenia, następstwem czego jest ostateczność postanowienia. Niezależnie, czy uchybienie terminu jest jednodniowe, czy też jednomiesięczne, powoduje identyczny skutek w postaci bezskuteczności środka zaskarżenia. Rozpatrzenie zażalenia wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowiłoby rażące naruszenie prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, s. 926). Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia zażalenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Powyższe przepisy nie dają luzu decyzyjnego organowi i w sytuacji złożenia zażalenia po ustawowo zakreślonym terminie, organ ten jest zobligowany do stwierdzenia uchybienia terminu do jego wniesienia, wydając w tym celu stosowne postanowienie. Brzmienie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że skarżąca przekroczyła termin określony w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. nakazującym odpowiednie stosowania przepisów dotyczących odwołań do zażaleń, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz kiedy zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Sąd jeszcze raz podkreśla, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (w rozpoznawanej sprawie zażalenia) jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia środka odwoławczego, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Tym samym każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09; z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem termin do wniesienia zażalenia, określony w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. upłynął z dniem 28 marca 2024 r. Natomiast zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wniesione 3 kwietnia 2024 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 705/21). Natomiast przedmiotem kontroli Sądu nie było postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W tym aspekcie Sąd zauważa, że skarżąca sama przyznała w skardze, że do czasu otrzymania postanowienia o uchybieniu terminu nie miała świadomości, iż nie złożyła zażalenia w przepisanym terminie. Również z treści pisma stanowiącego zażalenie nie wynika, co skarżąca pragnie usprawiedliwić. Nie mógł też okazać się skuteczny zarzut naruszenia art. 161 § 1 O.p., skoro przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2003 r. Ponadto w skardze błędnie wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego, zamiast przepisów prawa procesowego. Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego skarżąca upatruje w przesłaniu decyzji z 19 marca 2024 r. oraz postanowienia z 19 marca 2024 r. w jednej kopercie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1079/21 ustawodawca nie sformułował wymogu, aby decyzja, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności była doręczona przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania takiego rygoru. Oznacza to, że jedynym w tym zakresie warunkiem jest wydanie przez organ podatkowy takiej decyzji; jeżeli spełnione są przesłanki z art. 239b § 1 O.p. (przynajmniej jedna z nich) i z art. 239b § 2 O.p., organ podatkowy może wydać postanowienie na podstawie tych przepisów nawet w tej samej dacie, w której zapadła decyzja podatkowa. Stanowisko takie konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14 oraz z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 43/19). Możliwa jest więc taka sytuacja, że w jednej kopercie zaadresowanej do strony postępowania (jej pełnomocnika lub przedstawiciela), po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zostanie umieszczona zarówno nieostateczna decyzja, jak i postanowienie o nadaniu temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 239b, nb. 3, Lex 2019). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje zatem skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Zatem umieszczenie w jednej kopercie decyzji niestatecznej i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest praktyką prawidłową. Z tych też względów postanowienie organu odwoławczego nie narusza prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.