I SA/Gl 794/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych – umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., r [...], w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 37.878,03 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 144.503,00 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 18 września 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2015 r. podatnik zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 37.878,03 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Do wniosku w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik przedłożył: 1. oświadczenie o stanie majątkowym sporządzone w dniu 21 października 2015 r., 2. oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego [...], sporządzone w dniu 21 października 2015 r., 3. kserokopię karty informacyjnej leczenia szpitalnego w okresie od [...] do [...] r., 4. kserokopię wyników badań diagnostycznych, zaświadczeń lekarskich, 5. kserokopię decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. Inspektorat w T. z dnia [...] r., znak [...] o waloryzacji emerytury, 6. kserokopię zaświadczenia Urzędu Miejskiego w B. o zameldowaniu na pobyt czasowy do [...]r. J. M., 7. kserokopię decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r., nr [...] orzekającej o uznaniu J. M. za osobę bezrobotną, 8. dokumenty potwierdzające ponoszone wydatki za czynsz, wodę, usługi telekomunikacyjne. Przedmiotowa zaległość podatkowa wynika z decyzji z dnia [...] r., nr [...], w której organ pierwszej instancji określił podatnikowi i jego byłej małżonce: 1. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 99.071,70 zł, 2. kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 62.751,60 zł, 3. kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 159.425,30 zł. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która stała się decyzją ostateczną. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1127/03, oddalono skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2619/04 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika od powyższego wyroku. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 37.878,03 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 144.503,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3, art, 121 § 1, art. 122, art, 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że decyzja pozostaje w kolizji z przepisami art. 38 i 67 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy odniósł się do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem o stwierdzeniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, rozstrzyga organ uprawniony do udzielenia ulgi. Ustalenia, co kryje się pod pojęciem "interesu publicznego" lub "interesu podatnika" należy dokonywać tylko i wyłącznie w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco ustalony stan faktyczny w sprawie. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98; z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 659/01; z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III S.830/00, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 371/07; w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 53/07). Organ odwoławczy wskazał, że o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria obiektywne. Powyższe wymaga ustalenia jakie konkretne okoliczności przemawiają za zastosowaniem ulgi bądź oceny, iż ustalone okoliczności nie uzasadniają jej zastosowania. Należy zatem ustalić sytuację majątkową podatnika oraz skutki ekonomiczne, jakie mogą wystąpić w wyniku realizacji zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez wskazanie jako przyczyny odmowy umorzenia należności, braku przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji (na str. 10) wskazano: 1. nie stwierdzono zaistnienia interesu publicznego, 2. stwierdzono zaistnienie ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując oceny ważnego interesu publicznego zasadnie uznał, że w interesie publicznym leży, aby przewidziane prawem należności, z których finansowanych jest wiele dziedzin życia społecznego były regulowane we właściwych kwotach i w określonych przepisami terminach. Organy podatkowe zobowiązane są do ochrony dobrze pojętych interesów Skarbu Państwa i muszą mieć na uwadze, że względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oznacza bowiem trwałą rezygnację Skarbu Państwa z przysługującego mu roszczenia. W interesie publicznym jest zagwarantowanie odpowiednich wpływów budżetowych. Dochód podatkowy Skarbu Państwa jest dobrem publicznym. Dochód ten stanowią podatki będące podstawowym źródłem zasilania budżetu państwa, z których realizowane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa - w tym podatnika. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie nie stwierdził zaistnienia w sprawie interesu publicznego, gdyż interes publiczny przejawia się w jednolitym dla wszystkich i terminowym poborze podatków. Organ odwoławczy zaakcentował ustalenia organu pierwszej instancji, który stwierdził zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, niemniej jednak nie uznał jej jako zasadnej do zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, gdyż nawet w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej - może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić zastosowania ulgi podatkowej. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i niedokonanie analizy bieżącej sytuacji finansowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji podejmując decyzję, przeprowadził szczegółową analizę aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Organ odwoławczy na stronach 8-9 decyzji przedstawił dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę sytuacji majątkowej podatnika, stwierdzając następnie, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik posiada środki finansowe na sukcesywną spłatę zaległości podatkowych korzystając, np. z prawa do rozłożenia ich na raty w trybie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona przez podatnika trudna sytuacja finansowa i zdrowotna, nie stanowi przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zawarta przez ustawodawcę w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ulga w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenie zaległości podatkowych, nie może stanowić dla podatnika "narzędzia" do naprawiania zaniedbań wynikających z braku dochowania przez niego należytej staranności w rozliczeniach podatkowych. Jest to instytucja nadzwyczajna i nie powinno się z niej czynić powszechnie stosowanego środka, prowadzącego do wygaszania zobowiązań podatkowych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzecznie podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Wysokość jego świadczenia emerytalnego wynosi 1.969,20 zł miesięcznie, które jest zmniejszane o kwotę 862,19 zł z powodu egzekucji administracyjnej. Podatnikowi pozostaje niewielka suma na zaspokojenie miesięcznych wydatków na podstawowe utrzymanie. Niemniej jednak nie występują w przedmiotowej sprawie nadzwyczajne przypadki losowe niezależne od sposobu działania podatnika, które uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowych. Podatnik otrzymuje stałe świadczenie emerytalne i jest także właścicielem nieruchomości. Podatnik nie powołał również istnienia innych, ciążących na nim zobowiązań, których spłata mogłaby zagrozić jego egzystencji i spowodować konieczność korzystania ze środków pomocy państwa. Podatnik poprzez zaniechanie pewnych czynności tj. niezłożenie w stosownym czasie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, sam naraził się na zapłatę odsetek od niezapłaconych należności podatkowych w kwocie 144.503,00 zł, kilkakrotnie przekraczającej kwotę 37.878,03 zł zaległości podatkowej. Organ odwoławczy uznał więc zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. za nieuzasadniony. W jego ocenie w zaskarżonej decyzji uwzględniono bieżącą sytuację finansową podatnika, w tym wysokość jego świadczenia emerytalnego, dokonywane potrącenia oraz stan finansów od 2000 r. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji, że jeżeli istnieje możliwość zapłaty (nawet w części) zaległości podatkowej, to umorzenie tej zaległości byłoby sprzeczne z interesem prawnym. Ponadto stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wnikliwego i obiektywnego rozważenia całokształtu dowodów i okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego przesłanki, którymi się kierował organ pierwszej instancji szczegółowo wymienił on w zaskarżonej decyzji, jak również ustosunkował się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku. Organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, dokonał analizy materiału dowodowego w sprawie oraz umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Reasumując w ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone przepisy postepowania, wskazane w odwołaniu tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Końcowo organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 38 i art. 67 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która zapewnia każdemu człowiekowi prawną ochronę życia oraz prawo do zabezpieczenia społecznego w razie niezdolności do pracy ze względu na chorobę lub inwalidztwo oraz po osiągnięciu wieku emerytalnego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. "pogwałcenie" zasad wynikających z art. 67a O.p.; 2. kolizję wydanej decyzji z przepisami art. 38, art. 67 i art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powtórzył argumenty organu pierwszej instancji, dokonując błędnej oceny istniejącego stan faktycznego. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji błędnie bowiem uznał, że w odniesieniu do skarżącego nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, określonej w art 67a §1 pkt 3 O.p. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sformułował nieuprawniony pogląd, że : "(...) przedstawiona przez skarżącego trudna sytuacja finansowa i zdrowotna, nie stanowi przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę" - co jest ewidentnym naruszeniem praw obywatelskich skarżącego, gwarantowanych przepisami art. 38, art. 67 i art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszeniem art. 67a O.p. Natomiast w związku z pogarszającym się stanem zdrowia skarżącego oraz bardzo trudną sytuacją finansową spowodowaną trwającym postępowaniem egzekucyjnym, zagrożony jest biologiczny byt skarżącego, a także jego bezrobotnej córki, która z nim zamieszkuje i pomaga mu. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę pogarszającego się stanu zdrowia skarżącego, który cierpi na chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa, jest chory na tarczycę, chorobę zwyrodnieniową stawów biodrowych i jest po przebytym zawale serca w [...] r., którego następstwem była operacja w celu wszczepienia pomostu tętniczego oraz żylnego (by-passy). Skarżący jest osobą nie w pełni sprawną i pozostaje pod stałą opieką medyczną, a to powoduje zwiększenie kosztów utrzymania. Pełnomocnik skarżącego wywodził dalej, że jedno z fundamentalnych praw obywatela jakim jest ochrona zdrowia oraz zabezpieczenie społeczne, określone przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest rażąco naruszane w skutek kontynuacji postępowania egzekucyjnego, albowiem comiesięczne świadczenie emerytalne skarżącego w kwocie 1.969,20 zł jest uszczuplane o kwotę 862,19 zł tj. o 43,78 %. Zatem miesięcznie skarżącemu pozostaje kwota 1.107,01 zł na pokrycie kosztów utrzymania dwóch osób (skarżący z córką) oraz na pokrycie pozostałych koniecznych comiesięcznych płatności. Powszechnym jest wiedza i przekonanie, iż w polskich realiach, w sytuacji gdy dla dwóch osób miesięcznie do dyspozycji pozostaje kwota w wysokości 1.107,01 zł, z której należy pokryć koszty utrzymania oraz konieczne opłaty - jak w przypadku skarżącego - sytuacja taka wskazuje na zagrożenie biologicznego bytu dwóch osób – szczególnie, gdy jedno z nich wymaga permanentnej opieki medycznej. Ponadto pełnomocnik skarżącego powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, w którym uznano, iż : "Instytucja umorzenia zaległości podatkowych zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej nie może być instytucją martwą, stosowaną mechanicznie przez organy administracji. Pełna uznaniowość w tym zakresie powinna być ograniczona przesłankami określonymi w Ordynacji podatkowej, a spełnienie chociażby jednej z nich powinno skutkować umorzeniem zaległości podatkowej. (...) uznaniowością nie jest objęte ustalenie istnienia przesłanek niezbędnych do umorzenia tj. interesu publicznego i prywatnego. W ocenie sądu ulgi podatkowe określone w art 67a stanowią element pomocy państwa podatnikowi, a nie formę przywileju." Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. sygn. akt I SA/Ol 799/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2002 r., sygn. akt SA/Wr 1458/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. I SA/Lu 799/07. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, nie pozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Będzie to między innymi sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że aktualnie skarżący utracił zdolność płatniczą i nie dysponuje możliwością dokonania zapłaty zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nic nie wnosi do sprawy zamieszczone w zaskarżonej decyzji zestawienie dochodów skarżącego w latach 2000-2014, gdyż wykazane w zestawieniu kwoty od roku 2005 są rocznymi dochodami z tytułu zaopatrzenia emerytalnego, które w poszczególnych latach w całości były wydatkowane na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, a także pokrywały trwające postępowanie egzekucyjne, w ramach którego do dnia 31 sierpnia 2015 r. na poczet zobowiązania podatkowego została skarżącemu zaliczona kwota tylko 24.701,57 zł, a kwotę 85.018,37 zł zaliczono na konto odsetek od zaległości podatkowej. Zatem do czasu złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych skarżący wpłacił na konto urzędu skarbowego łącznie kwotę 109.725,04 zł, podczas gdy kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. wynosi 62.751,60 zł. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał także na powody wystąpienia zaległości podatkowej. Skarżący, kontynuując po roku 1995 świadczenie usług w zakresie ochrony środowiska, nie był świadomy, że na skutek zmiany przepisów, od stycznia 1996 r. utracił prawo do płacenia podatku w formie zryczałtowanej. Natomiast obowiązek wykazania się znajomością zmienionych przepisów podatkowych od stycznia 1996 roku, niewątpliwie ciążył na urzędnikach urzędu skarbowego, którzy dokonując pięciu kontroli podatkowych u skarżącego w latach 1997-2001 nie zwrócili uwagi, iż rodzaj księgowości prowadzonej ówcześnie przez skarżącego jest niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami zmienionymi od stycznia 1996 r. Skarżący pozostawał więc w błędnym przeświadczeniu, iż prowadzona księgowość oraz forma opłacania podatku (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w poszczególnych latach następujących po roku 1995 odpowiadają wymogom przepisów podatkowych – co potwierdzają protokoły z kolejnych pięciu kontroli podatkowych, przeprowadzonych przez urzędników urzędu skarbowego w okresie od [...] r. do [...] r. (protokoły kontroli: z dnia [...] r. dot. 1996 r., z dnia [...] r. dot. okresu od [...] do [...] r., z dnia [...] r. dot. 1996 r., z dnia [...] r. dot. okresu od [...] do [...] r., z dnia z [...] r. obejmujący okres od [...] do [...] r.). Ponadto organ podatkowy nie reagował także na fakt, że skarżący w kolejnych latach po roku 1995, w ustawowych terminach (do 20-go stycznia każdego kolejnego roku), deklarował, iż kontynuując działalność gospodarczą będzie opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W zacytowanym przepisie zostały przewidziane zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zaś spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić również należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Natomiast kontrola legalności takich decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Kontrolując zatem legalność zaskarżonej decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Niemniej organy podatkowe odmówiły zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, tłumacząc, że taka decyzja podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i organ nie jest zobligowany do zastosowania ulgi a jedynie może ją zastosować. Nie budzi wątpliwości Sądu, że użyte w art. 67a § 1 O.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Trzeba jeszcze raz zwrócić uwagę na okoliczności stanu faktycznego, które zadecydowały, że organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący jest emerytem i otrzymuje stałe świadczenie emerytalne w kwocie 1.969,20 zł miesięcznie, z którego potrącana jest kwota 862,19 zł w ramach egzekucji administracyjnej. Skarżącemu do życia pozostaje zatem kwota 1.107,01 zł. Jest to niewielka kwota, która musi mu wystarczyć na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, na wyżywienie, środki czystości i lekarstwa. Ponadto ze skarżącym zamieszkuje bezrobotna córka, więc ta kwota musi wystarczyć na utrzymanie dwóch osób. Skarżący ma [...] lata, jest osobą schorowaną: cierpi na chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa, jest chory na tarczycę, chorobę zwyrodnieniową stawów biodrowych, jest po przebytym zawale serca w [...] r., i po wszczepieniu by-passów. Jedyną nieruchomością, którą skarżący posiada jest jego mieszkanie o powierzchni 25 m2. Nieruchomości tej nie może jednak sprzedać, aby uregulować zaległość podatkową, bo w niej zamieszkuje. Skarżący nie ma zatem możliwości zarobkowych z uwagi na jego wiek i choroby. Tak więc emerytura to jedyne źródło dochodów skarżącego. Co więcej zdolność płatnicza skarżącego już nie wzrośnie. Postepowanie egzekucyjne trwa od 14 lat. Pomimo tak długo trwającego postepowania egzekucyjnego do dnia 31 sierpnia 2015 r. wyegzekwowano od skarżącego kwotę 109.723,94 zł, z tym, że na poczet zobowiązania podatkowego została skarżącemu zaliczona kwota tylko 24.701,57 zł, a kwota 85.018,37 zł została zaliczona na odsetki od zaległości podatkowej. Pomimo takich okoliczności faktycznych organ odwoławczy nie rozważył w ogóle umorzenia chociażby odsetek od zaległości podatkowej, skoro tak niewielka kwota została zaliczona na poczet należności głównej. Zważywszy bowiem na średni statystyczny wiek, skarżący nie ma realnej możliwości spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za swojego życia, co uszło uwadze organów podatkowych. Zgodnie z kolejnością zaliczania wpłat od kwot wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego skarżący spłaca głównie odsetki. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego, że to podatnik poprzez zaniechanie pewnych czynności tj. niezłożenie w stosownym czasie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, sam naraził się na zapłatę odsetek kilkakrotnie przekraczających kwotę zaległości podatkowej, a następnie, kiedy podatnik taki wniosek składa to i tak odmawia mu się udzielenia ulgi płatniczej. Dlatego też organ odwoławczy powinien przy stwierdzeniu zaistnienia ważnego interesu podatnika bardzo wnikliwie rozważyć kwestię zasadności zastosowania wskazanej ulgi podatkowej w realiach tej konkretnej sprawy. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ponadto Sąd uznał za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy rozważając tę kwestię posłużył się de facto bardzo ogólną argumentacją wskazującą na ochronę dobrze pojętych interesów Skarbu Państwa, zagwarantowanie odpowiednich wpływów budżetowych, konieczność regulowania zobowiązań podatkowych we właściwych kwotach i w określonych przepisami terminach, gdyż z tych należności jest finansowanych wiele dziedzin życia społecznego. Natomiast i ta kwestia powinna zostać rozważona bardzo wnikliwie, gdyż skarżący domaga się umorzenia zaległości podatkowych także z uwagi na przyczynę powstania tych zaległości. Skarżący bowiem eksponował zarówno we wniosku jak i na każdym kolejnym etapie postępowania, że pozostawał w błędnym przekonaniu, że prowadzona przez niego księgowość oraz forma opłacania podatku (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) odpowiadają wymogom przepisów podatkowych, na co przedłożył protokoły z kolejnych pięciu kontroli podatkowych, przeprowadzonych przez urzędników urzędu skarbowego w okresie od [...] r. do [...] r., które nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Sąd orzekający podziela bowiem poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, iż: "...istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. (...) Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...) Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem". Dalej w tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: " (...) Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy powinien zatem rozważyć podnoszone przez skarżącego okoliczności takie jak przyczyna powstania zaległości podatkowych, przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. Natomiast w zaskarżonej decyzji takich rozważań brak. Zasadny więc okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast pozostałe zarzuty skargi jak naruszenie art. 38, art. 67 i art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wydały bowiem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.