I SA/Gl 8/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 575/09 oddalił skargę A.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, odmawiającego uznania – w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego – przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 roku, Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., a od 31 marca 2010r. tj. Dz.U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."), należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu – wyrażonej w powyższym wyroku – "wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania w zakresie uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. W części F, poz. 51 wniosku z dnia 5 stycznia 2009 roku wnioskodawczyni postawiła pytanie: czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego 213/480 części w prawie własności zabudowanych działek o łącznej powierzchni 0.1425 ha stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku". Na tak postawione pytanie organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi, uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił też jak w rozpatrywanym przypadku wyglądać będzie obowiązek podatkowy wnioskodawczyni. Stanowisko wyrażone przez organ zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Oddalając skargę Sąd ten podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Nadto Sąd ten stwierdził, iż rację ma organ interpretacyjny uznając, że wykluczenie jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie w rożny sposób mogą być również kwalifikowane przychody z dzierżawy (najmu itp). Mogą to być odrębne przychody z dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) albo też można je kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd orzekł, iż "skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości należącej do skarżącej, wykorzystywanej przez nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) w nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej (zważywszy, że wskazane we wniosku udziały w nieruchomości nabyła ona w 2006 roku). Wyłączenie ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych, może dotyczyć wyłącznie przychodów ze sprzedaży udziałów wnioskodawczyni we własności wskazanego we wniosku budynku i gruntu pod tym budynkiem, co bezpośrednio wynika z treści art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez A.K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1151/10 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, do ponownego rozpoznania. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Na wstępie wypada także przypomnieć, że – zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak–Molczyk (w:) H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1151/10 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GI 575/09 i przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko, którym sąd pierwszej instancji jest związany. W tym miejscu niezbędnym zatem jest odniesienie się do wykładni prawa zawartej w przywołanym powyżej wyroku sądu II instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji – w zaskarżonym wyroku – błędnie przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 14 ust. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jak zaznaczył – uznanie przez sąd pierwszej instancji za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122). Tym samym orzekł, że sąd I instancji naruszył ów standard przy formułowaniu wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Pominął bowiem obowiązywanie sformułowania "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Pogląd co do normatywnego znaczenia tego fragmentu przepisu prezentowano również w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 10 lutego 2010 r. II FSK 1507/08, z 18 maja 2010 r. II FSK 51/09). Nadto – jak zaznaczył – "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednocześnie poglądów wyrażanych w orzecznictwie, a zbieżnych z wykładnią przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W części wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (zob. np wyr.: z 17 września 2009 II FSK 545/08, z 12 stycznia 2011 r. II FSK 1617/09, z 25 października 2011 r. II FSK 739/10). W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, akcentowany na uzasadnienie owego poglądu, a wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie jest argumentem wystarczającym dla obalenia wyników wykładni językowej. Wysnuwany zeń wniosek w sposób nieuprawniony pozbawia bowiem znaczenia normatywnego istotnego zapisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ w ustawie mowa o "ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych", a nie o "podlegających ujęciu" w owej ewidencji, co jest istotną różnicą na tyle istotną, że nie daje się zrównać tych pojęć na gruncie wykładni systemowej. Należy zresztą wskazać, że zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa. Dodatkowo należy dostrzec, że systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niedotyczącym wszakże gruntów) i to jest zasadniczy kontekst normatywny, w którym należy odczytywać art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji upatrującej uzasadnienia dla zaliczania dochodów ze sprzedaży składników nieujętych w ewidencji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w Konstytucji RP. Taki pogląd zaprezentowano w wyroku II FSK 739/10, gdzie uznano, że w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie ten składnik wykorzystywano w działalności gospodarczej". Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznaje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje dochody do konkretnych źródeł. Ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również m. in. przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie określono na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust. 1 (czyli składnikami o wartości nieprzekraczającej 1.500 zł od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie. W konsekwencji powyższego należy zaaprobować pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj.: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga) – tak też NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2196/08. Zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny winien – w oparciu o wskazane powyżej regulacje prawne, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także przytoczonych przez Sąd rozważań sądu drugoinstancyjnego – dążyć do wyeliminowania zauważonych uchybień, a następnie rozstrzygnąć kwestię opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego 213/480 części w prawie własności zabudowanych działek o łącznej powierzchni 0.1425 ha, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny przede wszystkim będzie musiał – w oparciu o uwagi podniesione powyżej – uwzględnić wskazane przez Sąd prawidłowe odczytanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w niniejszej sprawie będąc związany wyżej wskazaną wykładnią prawa zobowiązany był zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 P.p.s.a.