I SA/Gl 803/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020.1325 ze zm.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. z Z. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego w 2010 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r. ustalono, że w okresach tych B Sp. j. odnośnie podatku naliczonego dokonała obniżenia podatku z faktur zakupu, których wystawcami byli. C, D, E (E) i F Sp. z o.o. w W.. Z treści tych faktur wynikało, że dokumentują one odkamienianie zbiorników i pisuarów (C), remont toalet, usługi ascenizacyjne, transport toalet (D), sprzątanie toalet (E) oraz usługi reklamowe (F). Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce (następcy B sp. j.) podatek od towarów i usług od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia w wysokościach w niej określonych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2, art. 187, art. 192 w zw. z art. 122, art. 21 § 2 i § 3, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 188 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie Dyrektor stwierdził, że istotą sporu było ustalenie zasadności uwzględnienia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Wyjaśnił, że Spółka powstała z przekształcenia Spółki jawnej, zaś remanent końcowy tej spółki (jawnej) za lata 2004-2006 wyniósł [...] Zauważył, że z uwagi na czas powstania spornego zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to przedawniłoby się za okresy od stycznia do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. jednakże w [...]r. wszczęto dochodzenie karnoskarbowe w zakresie przedmiotowego podatku, a w dniu 8 grudnia 2010 r. ogłoszono wspólnikom Spółki (jawnej) postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów. Okoliczność ta skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., natomiast zmiana rozliczeń za marzec, październik, listopad i grudzień 2006 r. była wynikiem rozliczenia w tych miesiącach różnicy podatku odpowiednio za miesiące luty i wrzesień 2006 r. Dyrektor stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe pozostaje nadal w toku. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku naliczonego wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty dokonano ustaleń na podstawie dokumentów i zeznań świadków m.in. pracowników tych firm oraz pisemnych wyjaśnień, a następnie przedstawił kolejne decyzje podatkowe dotyczące przedmiotowej sprawy tj. decyzję z dnia [...] r. i uchylającą ją decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., decyzję z dnia [...] r. i uchylającą ją decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Zauważył, że od decyzji tej wniesiono skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1593/14 skargę oddalił, zaś rozpoznając kasację Spółki od tego wyroku NSA oddalił ją wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 837/16. Dyrektor stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy pozyskał i włączył do akt nowe dowody, a ponadto podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia spornych kwestii oraz dokonał ponownej analizy zebranego materiału dowodowego. Dyrektor zauważył, że co do podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r. nieprawidłowości nie stwierdzono. Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego Dyrektor przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wyjaśnił, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Wskazał na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w tym art. 167 i art. 168 lit. c oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące stosowania przepisów wskazanej Dyrektywy dochodząc do wniosku, że uregulowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Wskazał, na podstawie zgromadzonych dowodów i po dokonaniu oceny ich wiarygodności, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż usługi nie były wykonywane na rzecz podatnika przez wystawiające te faktury firmy, co więcej Spółka przynajmniej powinna mieć świadomość udziału w nadużyciu podatkowym. Dyrektor stwierdził, że w przypadku spornych transakcji Spółka nie tylko wiedziała, ale wręcz współpracowała z tymi podmiotami, świadomie przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, mając świadomość, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego – co przesądza o zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, że nie doszło do naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, zaś ponownie rozstrzygając sprawę organ podatkowy przeprowadził we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające mające na względzie zalecenia organu odwoławczego. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania względnie uchylenie decyzji odwoławczej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pomimo istnienia ku temu przesłanek. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzję organu pierwszej instancji wskazując całe listy uchybień i braków oraz wydając szereg konkretnych, jasno określonych zaleceń, gdy tymczasem organ podatkowy nie wykonał zdecydowanej większości tychże zaleceń, wydając de facto po raz trzeci tożsamą decyzję podatkową. Stwierdziła, że nadal podtrzymuje swoje dotychczasowe zarzuty i argumenty, a następnie wskazała, że przedmiotowe postępowanie toczy się już nieomal od dekady, w międzyczasie wobec Spółki, jej wspólników, jaki i innych podmiotów grupy G zostało wszczętych szereg postępowań przez różne organy podatkowe i skarbowe, a zdecydowana większość postępowań zakończyła się – po licznych odwołaniach i skargach – umorzeniami. Dotyczy to m.in. postępowania wobec skarżącej za rok 2005, gdzie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że jednak znaczna część podatku uległa przedawnieniu lata wcześniej. Skarżąca podała jako przykład postępowanie toczące się wobec ówczesnego wspólnika skarżącej, który swój spór podatkowy za rok 2007 prowadził przez 9 lat, a ostatnio WSA w Gliwicach wydał wyrok pod sygn. akt I SA/Gl 1671/19 podzielający argumentację skarżącego i uchylający decyzję odwoławczą. Zdaniem skarżącej analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku podatków dochodowych oraz podatków VAT pozostałych podatników wchodzących w skład grupy G. Podkreśliła, że jedynie decyzje wymiarowe, gdzie nie zostały wniesione – z różnych przyczyn – odwołania uprawomocniły się, wskutek braku podjęcia polemiki z organami. Zdaniem skarżącej, w powołanym wyroku, WSA w Gliwicach słusznie uznał, że doszło do przedawnienia zobowiązania, pomimo postawienia stronie zarzutów, gdyż zarzuty te miały charakter sztuczny, albowiem poza ich postawieniem i przesłuchaniem podatnika, nie dokonano jakichkolwiek dalszych czynności. Analogiczna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie ówczesnym wspólnikom skarżącej Spółki postawiono zarzuty nieomal 10 lat temu i od tego czasu nie wykonano jakichkolwiek dalszych czynności zmierzających do rzekomego wyjaśnienia sprawy na gruncie karnym. Według skarżącej bezsprzecznie zarzuty te miały charakter od początku wyłącznie iluzoryczny i miały na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację, a nadto po raz kolejny wskazując, że wszczęte w dniu [...] r. dochodzenie karnoskarbowe dotyczące spornego podatku na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawało nadal w toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona z uwagi na podniesiony zarzut dotyczący ewentualności przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na wstępie należy zauważyć, że NSA uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uzasadnienia tego aktu wynika, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, zaś sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach określonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko do celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. powołana uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Sąd zauważa dodatkowo, że we wspomnianej uchwale NSA wskazał m.in., że dokonanie oceny okoliczności związanych ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, zaś w przypadkach wątpliwych wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka ocena ma znaczenie dla podatnika z uwagi na treść art. 121 § 1 O.p. i dla sądu administracyjnego dokonującego oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustaleń co do okoliczności istotnych dla zbadania czy wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. miało czy nie miało instrumentalnego charakteru. Decyzja ta została wydana przed podjęciem omawianej wyżej uchwały, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że "Sąd nie może rozstrzygać sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładnię prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 863/21). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, że sporne zobowiązanie przedawniłoby się odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. Uznał jednak, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a następnie dodał, że wszczęte w 2010 r. postępowanie karnoskarbowe trwa nadal czyli toczyło się w dniu wydania zaskarżonej decyzji tj. w dniu [...] r. Potwierdził to w odpowiedzi na skargę w której mimo zarzutów skargi w żaden sposób nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia wskazanego postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że wymienione postępowanie toczy się już od ponad 10 lat, zaś sporne zobowiązania podatkowe powstały kilkanaście lat temu i do chwili obecnej nie doszło do rozstrzygnięcia w sprawie karnej. Takie postępowanie może świadczyć o tym, że wszczęcie dochodzenia w tej sprawie i przedstawienie zarzutów zaraz po jego wszczęciu (w 2010 r.), a następnie brak jego merytorycznego zakończenia w ciągu 10 lat miało charakter instrumentalny, co wyłączałoby zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Doszło tym samym do naruszenia tego przepisu oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że wcześniejsze wyroki WSA w Gliwicach i NSA dotyczące przedmiotowej sprawy nie rozstrzygały powyższej kwestii, zatem Sąd orzekający obecnie nie był w tym zakresie wyrokami tymi związany. Przy ponownym rozpoznaniu organ odwoławczy powinien ustosunkować się do zagadnień odnoszących się do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego związanego z rozpoznawaną sprawą podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wymienionych w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA co do przesłanek wpływających na ocenę możliwości zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nadto rozważania te zawrze w uzasadnieniu wydając ponowne rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zbada również czy nie zachodziły inne przyczyny mające wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, a opisane w art. 70 O.p. W zaistniałej sytuacji Sąd uznał, że ocena zasadności innych zarzutów skargi i samych decyzji byłaby przedwczesna. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) orzekł jak w wyroku. ec