I SA/Gl 81/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A Zarządu Oddziału K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A - Zarządu Oddziału w K. i określił wysokość należności podatkowej za wrzesień 2004 r. z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona kontrola dotycząca prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmująca wskazany wyżej okres, wykazała że A Zarząd Oddziału w K. jako płatnik, nie pobrał i nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet tegoż podatku w kwocie [...] zł od wypłaconych we wrześniu 2004 r. członkom Zarządu Oddziału K. świadczeń pieniężnych w postaci diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku w łącznej kwocie [...] zł, niesłusznie uznając te świadczenia za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.. dalej updof). W tym kontekście organ I instancji przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2, a dalej wskazał, że do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ustawodawca zalicza (w art. 10 ust. 1 updof) działalność wykonywaną osobiście. W ramach wymienionego źródła przychodów w art.13 wyodrębniono – określone w pkt 5 przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 i określone w pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 updof, przychodami z wyżej wymienionych tytułów są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymywanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W kontekście tego przepisu organ I instancji wskazał, iż ustawa podatkowa, a także inne akty normatywne nie definiują pojęć tworzących zwrot "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich", a zatem zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi i preferowaną w prawie podatkowym wykładnią językową należy nadać im znaczenie, jakie mają one w języku potocznym. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, iż pełnienie obowiązków obywatelskich związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprawując funkcję w instytucjach publicznych. Natomiast pełnienie obowiązku społecznego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant prawnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu problemów konkretnej społeczności, działając w jej interesie. W dalszych wywodach organ I instancji stwierdził, iż do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof warunek obywatelskiego lub społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. podjęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych (np. radnego, posła, czy senatora). Działacze związków zawodowych, zdaniem organu pierwszej instancji, nie reprezentują jednakże całej społeczności, a jedynie pewną grupę zawodową, w interesie której działają. Nie sprawują także funkcji publicznych, ponieważ nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznych. Głównym celem istnienia związków zawodowych, jak podkreślił organ pierwszej instancji, jest reprezentowanie oraz ochrona interesów zawodowych i socjalnych pracowników, a nie działanie w interesie państwowym lub publicznym. Organ pierwszej instancji przytoczył także treść art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 1991 r. o związkach zawodowych i podkreślił, iż z przepisów tych wynika, że przynależność do związków oraz sprawowanie funkcji w jego organach statutowych jest dobrowolna i nie wiąże się z realizacją zadań publicznych lub państwowych. Związki zawodowe mają bowiem na celu osiąganie wymiernych (w tym także ekonomicznych) rezultatów w interesie pracowników. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że źródłem omawianych przychodów nie jest pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich stanowiących warunek skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, gdyż przepis ten nie obejmuje swym zakresem osób otrzymujących diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów przez osoby wykonujące funkcje we władzach i organach statutowych związku zawodowego. Wobec powyższego organ podatkowy, zgodnie z art. 13 pkt 7 updof, zakwalifikował powyższy przychód jako przychód z działalności wykonywanej osobiście i uznał, że świadczenia wypłacane przez płatnika na rzecz członków zarządu oddziału A z tytułu pełnienia funkcji w tym organie statutowym A winny podlegać opodatkowaniu na podstawie zasad określonych w art. 41 i 42 updof. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że A Zarząd Oddziału K. dokonując wypłat diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku, obowiązany był do poboru zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % należności pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia przyjęto należną zaliczkę od dokonanych wypłat diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku w wysokości 249 zł (przy jej ustalaniu uwzględniono koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 5 updof bez pomniejszania o składki na ubezpieczenie zdrowotne. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 updof płatnik winien przekazać kwoty pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę, a do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, obowiązany był przesłać podatnikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację o wysokości dochodu (PIT-11/8B). Organ podatkowy pierwszej instancji podał także, iż w toku kontroli ustalono, że płatnik dokonał we wrześniu 2004 r. wypłaty należności z tytułu umowę o dzieło zwartej z A.O., a przy ustalaniu należnej zaliczki od wypłaconej z tego tytułu należności w kwocie [...] zł brutto zastosował 20 % koszty uzyskania przychodu i pobrał zaliczkę na podatek w wysokości 19 % bez obniżania jej o składkę zdrowotną. W konsekwencji – płatnik pobrał i wpłacił zaliczkę w kwocie [...] zł, która to kwotę organ podatkowy uznał za zaliczkę należną w tej właśnie wysokości. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, iż w oparciu o ustalenia kontroli przyjęto należną za wrzesień 2004 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat należności z tytułu umowy o dzieło oraz diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku w wysokości [...] zł, z czego do zapłaty pozostało – [...] zł, czyli de facto rozstrzygnięcie dotyczy niedobranych i nieodprowadzonych zaliczek na podatek od wypłaconych diet z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku. Ze znajdującego się w aktach protokołu kontroli wynika, iż owe diety wypłacono: prezesowi zarządu oddziału J.S. ([...] zł), wiceprezesowi M.B. ([...] zł), członkom zarządu J.G. ([...] zł) i T.M. ([...] zł) na podstawie regulaminu przyznawania diet i zwrotu kosztów przyjętego przez Zarząd Główny A w W. z dnia [...]r. W regulaminie tym dietę zdefiniowano jako "kwotę pieniężną wypłacaną comiesięcznie imiennie wskazanym członkom A". W toku kontroli stwierdzono podjęcie uchwał w sprawie ustalenia wysokości diet dla powyższych osób (z wyjątkiem J. G.). Od powyższej decyzji strona odwołała się, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 41 i 42 updof w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Merytoryczne zastrzeżenia strony dotyczą sposobu interpretacji przez organ podatkowy ostatniego z wymienionych przepisów. Strona uważa bowiem, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 7 października 1997 r. (sygn. akt III SA/253/96), że wobec braku legalnej definicji pojęć "społeczny" i "obywatelski", wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Strona zaakcentowała jednocześnie, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant danej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych. Zdaniem strony, osoby będące członkami organów statutowych, jakimi są działacze A Oddziału w K., którzy pełnią funkcje we władzach Związku i otrzymują diety pokrywające wydatki ponoszone przez nich w celu realizacji zadań statutowych tej organizacji są niewątpliwie osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Osoby te są bowiem reprezentantem pewnej społeczności – członków Związku i biorą udział w rozwiązywaniu jego problemów. Reasumując zatem strona uznała, że wypłacane diety dla członków zarządu oddziału A w K. były wolne od podatku i nie zachodziła konieczność pobrania od nich zaliczek na ten podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...], działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił na wstępie uwagę, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu kwalifikowania wypłacanych członkom Zarządu Oddziału A w K. świadczeń pieniężnych nazwanych dietami, w związku z pełnieniem przez nich funkcji w tym organie. Odwołując się do treści art. 7 Konstytucji RP oraz art.120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. W związku z tym interpretacje dokonywane przez organy podatkowe w innych sprawach, na co powołuje się strona, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zwrócono przy tym uwagę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., znak [...], w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do której strona się odwołuje, zostało postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...]r. nr [...] zmienione z urzędu, jako rażąco naruszające prawo. Organ odwoławczy odnotował jednak, że stanowisko zbieżne z prezentowanym w decyzji zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 83/97, z dnia 25 września 2002 r., sygn. akt III SA 643/01, z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 748/07, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 821/07, w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 807/07. Dalej organ odwoławczy odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Za bezsporne uznano, że płatnik we wrześniu 2004 r. dokonał na podstawie Statutu A i Regulaminu przyznawania diet i zwrotu kosztów oraz stosownej uchwały wypłaty na rzecz członków Zarządu Oddziału A w K. świadczeń nazwanych dietami. Nie dokonano z tego tytułu poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż przyjęto, że wypłaty te są wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Zdaniem organu II instancji, przychody członków Zarządu Oddziału A w K., w tym "diety", pozostają w związku z pełnieniem przez nich funkcji w tym organie, będącym jednym z organów statutowych A (osoby prawnej), a więc są kwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu powoływania organów stanowiących osób prawnych. Skoro tak – ze względu na wyraźne wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej, nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7) nie mogą być utożsamiane z wyodrębnionymi w pkt 5 art. 13 tej ustawy przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, gdyż zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 5 i 7) wzajemnie się wyłączają. Konsekwentnie – skoro przychody otrzymywane z tytułu uczestnictwa w organach osoby prawnej, bez względu na użyte nazewnictwo, nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (a tylko takie przychody objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej), to nie można do nich stosować rozpatrywanego zwolnienia. Przedstawiając zakres stosowania analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 17 updof organ odwoławczy wskazał także na wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt U 6/97), w którego uzasadnieniu stwierdzono, że "Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie, "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo". Odnosząc powyższe do nazwanych dietami wypłat dokonywanych na rzecz członków Zarządu Oddziału A w K. nie można pominąć, w ocenie organu odwoławczego, że uprawnienie do otrzymywania takiego świadczenia nie wynika z żadnej ustawowej regulacji i przyznane jest wewnętrzną uchwałą na podstawie Statutu A. Organ odwoławczy, zwracając uwagę na obszerną argumentację przedstawioną w tym zakresie przez organ I instancji, wskazał, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadowaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem zaś obowiązków społecznych mamy do czynienia wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant tej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu jej problemów. Najczęściej do takich obowiązków zalicza się wykonywanie obowiązków przez posła, senatora, radnego i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, członków składów komisji wyborczych, sędziów. W tym kontekście wykonywanie statutowych obowiązków związanych ze sprawowaniem funkcji w organie statutowym osoby prawnej, zarządzenie jej działalnością, w ogóle nie może być utożsamiane ze sprawowaniem funkcji publicznej, zawiadywaniem sprawami publicznymi, czy też działaniem na rzecz danej społeczności. Organ II instancji zaakcentował także, za organem I instancji, że głównym celem istnienia związku zawodowego, a więc także A, jest reprezentowanie i obrona interesów zawodowych i socjalnych określonej grupy zawodowej, a nie działonie w interesie publicznym czy państwowym. W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie sposób wypłacone przez stronę na rzecz członków Zarządu Oddziału K. A kwoty z tytułu pełnienia przez nich funkcji w tym organie, uznać za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenia te powinny zatem zostać poddane przez płatnika zaliczkowemu opodatkowaniu, stosownie do art. 41 i 42 updof, a zaniechanie tego obowiązku oznacza niedopełnienie wymogów określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem – zgodnie z art. 30 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej wydano decyzję o odpowiedzialności płatnika w tym zakresie. W skardze do Sądu A ponowił zarzut naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 17 updof przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły podstawy do uznania diet przyznanych członkom zarządu za zwolnione od podatku dochodowego, art. 13 ust. 7 tej ustawy przez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji – art. 41 i 42 – przez ich błędne zastosowanie. W sytuacji zaś gdyby Sad nie uznał zasadności tych zarzutów, podkreślono, że ustalając wysokość zaliczek od wypłaconych diet organy podatkowe wadliwie je obliczyły, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, co narusza art. 22 ust. 9 pkt 5 i art. 22 ust. 1 pkt 1 updof. W oparciu o powyższe zarzuty, które zostały uzasadnione analogicznie jak w odwołaniu, sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnośnie zarzutu nieuwzględnienia kosztów uzyskana przychodu przy obliczaniu zaliczek wskazał, że odliczono koszty w ówcześnie obowiązującej wysokości, co zilustrował danymi w stosownym wyliczeniu tabelarycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona, choć głównie nie z powodów wskazanych przez stronę skarżącą. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń wypłaconych członkom Zarządu K. Oddziału A nazwanych dietami z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku. Niepobranie, niezadeklarowaie oraz nieodprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tychże świadczeń wyniknęło, z przekonania strony, o zwolnieniu ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspomniane diety wypłacono za prawidłowe pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich (reprezentowanie członków Związku, uczestniczenie w pracach w roli reprezentantów określonej społeczności), a nie z tytułu wynagrodzenia za udział w zarządzie Związku i za wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą A. Strona skarżąca kwalifikowała zatem przychody z tytułu diet jako przychody uregulowane w art. 13 pkt 5 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął natomiast, że omawiane świadczenia uznać należy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych., a więc – przychody określone w art. 13 pkt 7 updof. Tym samym uznał, że przychody te nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że omawiane świadczenia stanowią przychody wymienione przez ustawodawcę w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, który statuuje jedną z kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście - otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Art. 3, znajdującego się w aktach administracyjnych, statutu A stanowi, że A posiada osobowość prawną. Struktura Związku (określona w art. 16 ust. 1 statutu) obejmuje następujące ogniwa organizacyjne: okręgi, oddziały i ogniska. Art. 16 ust. 4 jednoznacznie wskazuje, że poszczególne ogniwa organizacyjne nie posiadają osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 66, zgodnie z którym działające w pionie szkolnictwa wyższego i nauki zakładowe organizacje posiadają osobowość prawną. Na mocy art. 22 ust. 1 najwyższą władzą A jest Krajowy Zjazd Delegatów, a władzami poszczególnych ogniw A (art. 22 ust. 2) są: okręgowa konferencja delegatów, oddziałowa konferencja delegatów (zebranie członków oddziału), zebranie ogniska. Art. 23 ust. 1 statutu stanowi, że organami wykonawczymi władz, o których mowa w art. 22 ust. 1 i 2 są odpowiednio: Zarząd Główny, zarząd oddziału, zarząd okręgu i zarząd ogniska. Najwyższą władzą A jest Zjazd (art. 38 ust. 1), a najwyższym organem wykonawczym A jest Zarząd Główny (art. 40 ust. 1), którego szerokie kompetencje są określone w art. 41 ust. 1 statutu. Z art. 51 ust. 1 wynika natomiast, że zarząd oddziału jest organem wykonawczym oddziałowej konferencji delegatów (zebrania członków), a jego kompetencje wymienione są w art. 52 ust. 1. Przybliżona powyżej struktura organizacyjna A wyklucza stwierdzenie, że zarząd oddziału jest organem stanowiącym osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 updof. Statut jednoznacznie (w powołanym wyżej art. 51 ust. 1), że pozbawiony osobowości prawnej zarząd oddziału jest organem wykonawczym, co już samo w sobie wyklucza uznanie go za organ stanowiący. Niezależnie od literalnego brzmienia statutu Związku, stwierdzić także należy, że enumeratywnie wymienione w art. 52 ust. 1 kompetencje zarządu oddziału nie wykraczają poza teren jego działania. Nawet zatem gdyby niektóre z kompetencji zarządu oddziału uznać za przejaw stanowienia, to będą one maiły zasięg lokalny, a więc pozbawiony oddziaływania na osobę prawną jaką jest A. W tym stanie rzeczy twierdzenie, iż zarząd oddziału jest (innym) organem stanowiącym osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 updof jest całkowicie bezpodstawne. Znamienne jest, że przedstawiona wyżej konstatacja dotycząca statusu zarządu oddziału A jest w pełni aprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który działając za Ministra Finansów wydał na wniosek Zarządu Okręgu [...] A indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...]. Organ interpretacyjny stwierdził w niej (uznając zasadność stanowiska wnioskodawcy), że diety przyznawane osobom pełniącym funkcje w Oddziale A nie będą należały do przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof), jeśli istotnie oddział Związku nie posiada osobowości prawej. W konsekwencji skonstatowano, że dieta przyznana osobom pełniącym funkcje w oddziale będzie przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 5 updof i tym samym korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, bowiem dieta ta nie jest otrzymywana w związku z pełnieniem funkcji w organie osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 powołanej ustawy. Wykazana powyżej diametralna rozbieżność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ podatkowy, a także – organ interpretacyjny, któremu powierzono działanie za Ministra Finansów, nie może zyskać aprobaty Sądu i to nie tylko ze względu na wymóg respektowan8ia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwość dokonanej przez organ odwoławczy prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń wypłaconych członkom Zarządu Oddziału K. A, na której oparto zaskarżoną decyzję, stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Równocześnie, wykluczenie uznania powyższych świadczeń za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof, wymaga ponownej oceny, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie podatkowej, powyższe świadczenia winny być zakwalifikowane. Właściwy organ podatkowy powinien zatem ponownie rozważyć czy przychody te odpowiadają przychodom określonym w art. 13 pkt 5, co stanowi podstawowy warunek ewentualnego objęcia ich dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Wynik tej analizy wskaże z kolei, czy konieczne jest rozważenie uznania owych świadczeń za przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, określone jako "inne źródła". Owa kwalifikacja przesądza bowiem o zakresie obowiązków podmiotu wypłacającego omawiane świadczenia pieniężne, które to obowiązki wyn9ikać mogą z art. 41 i 42 lub też z art. 42a updof. Zwrócić także należy uwagę organu odwoławczego, że respektowanie zasady dwuinstancyjności wymaga, aby podatkowoprawnej kwalifikacji omawianych przychodów dokonał nie tylko organ odwoławczy. Podkreślić także należy, iż obowiązki określone w art. 41 i art.42 updof adresowane są do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Tym samym ewentualne obowiązki wypłacającego świadczenia mogą być odnoszone do jednostki organizacyjnej jaką jest [...] Oddział A, a nie – jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji – do Zarządu tegoż oddziału. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o jej art. 152.