I SA/Gl 811/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania podatnika J. P. od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł – nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Podatnik w 2006 r. prowadził w B. działalność gospodarczą, przedmiotem której było prowadzenie kantoru wymiany walut oraz działalności gastronomicznej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.; dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"). Przeprowadzona przez pracowników organu I instancji kontrola dotycząca rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. ujawniła, że podatnik w uzyskanych przychodach nie uwzględnił przychodów ze sprzedaży trzech nieruchomości co skutkowało zaniżeniem przychodów o kwotę [...] zł oraz zaniżeniem kosztów ich uzyskania o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ prowadząc postępowanie ustalił, że podatnik w latach 2003 – 2006 dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości, co skutkowało uznaniem, że uzyskał w roku podatkowym 2006, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że organ mylnie przyjął, iż prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż przedmiotem jego działalności jest obrót walutami oraz gastronomia. Organ pominął, że cała kwota ze sprzedaży nieruchomości została wydatkowana na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (kamienicą) położonej w B. przy ul. [...] oraz na pokrycie remontu tego budynku. Zdaniem podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony w okresie dwóch lat na cel mieszkaniowy i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podatnik domagał się także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia wysokości poniesionych nakładów na ww. nieruchomości (w zakresie prac wykonanych metodą gospodarczą), na które nie posiada faktur, rachunków i umów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie sprowadza się do kwestii prawidłowej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży w 2006 r. trzech nieruchomości do właściwego źródła przychodów. Zdaniem organu księgi rachunkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelnie i wadliwie, bowiem nie ujęto w nich przychodów ze sprzedaży w 2006 r. następujących nieruchomości: 1) położonej w Z. przy ul. [...]. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 października 2006 r. (Rep. "A" Nr [...]) podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości składającej się z działek o łącznej powierzchni 3.895 m2, której częścią składową była rozpoczęta budowa domu mieszkalnego, jednorodzinnego, doprowadzona do wybudowania piwnic, za cenę [...] zł. Nieruchomość została nabyta: - w dniu 31 sierpnia 2000 r. (akt notarialny Rep. "A" nr [...]) – działki o łącznej powierzchni 2.096 m2 stanowiących rolę, sad, pastwisko, drogę za łączną cenę [...] zł, - w dniu 7 października 2004 r. (akt notarialny Rep. "A" nr [...]) – działki o łącznej powierzchni 1.799 m2 za łączną cenę w kwocie [...] zł. W dniu 31 października 2006 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży środki w kwocie [...] zł zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W ślad za ww. oświadczeniem podatnik złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych z tytułu zbycia nieruchomości przychodach w kwocie [...] zł. W księgach rachunkowych nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie [...] zł; 2) położonej w Ś. przy ul. [...]. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 maja 2006 r. (Rep. "A" Nr [...]) podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej parcelę z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym znajdującym się w stanie surowym zamkniętym za kwotę [...] zł. Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 marca 2006 r. (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]) za kwotę [...] zł. W dniu 16 maja 2006 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe (budowa domu) w ciągu dwóch lat oraz "że strona została zapoznana z treścią art. 10, art. 14 ust. 2, art. 19 ust. 1-4, art. 21 ust. 1 pkt. 32, art. 21 ust. 22a, art. 21 ust. 16, art. 28 ust. 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok". Podatnik złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych z tytułu zbycia ww. nieruchomości przychodach w kwocie [...] zł, koszty odpłatnego zbycia wyniosły [...] zł. W księgach rachunkowych nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości w kwocie [...] zł; 3) położonej w Ś. przy ul. [...]. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 maja 2006 r. (Rep. "A" Nr [...]) podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej parcelę z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym znajdującym się w stanie surowym zamkniętym za kwotę [...] zł. Nieruchomość została przez podatnika nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2005 r. (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]) za kwotę [...] zł. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe (budowa domu) w ciągu dwóch lat oraz że strona została zapoznana z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podatnik złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych z tytułu zbycia nieruchomości przychodach w kwocie [...] zł, koszty odpłatnego zbycia wyniosły [...] zł. W księgach rachunkowych nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Łącznie, zdaniem organu, podatnik zaniżył przychody za 2006 r. o kwotę [...] zł. Organ, powołując treść przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) stwierdził, że prowadzone przez podatnika działania miały charakter: - zarobkowy, co potwierdza wysokość osiągniętego zysku ze sprzedaży każdej z trzech nieruchomości, który w samym tylko 2006 r. wynosił łącznie [...] zł, - zorganizowany i ciągły, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że na przestrzeni lat 2003-2012, podatnik realizował przedsięwzięcie polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości. Podatnik w wymienionym okresie był stroną następujących transakcji: - sprzedaży w dniu 29 grudnia 2003 r. nieruchomości położonej w S. składającej się z działki o powierzchni 5.130 m2 za cenę [...] zł, (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - zakupu w dniu 1 grudnia 2004 r. niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, (akt notarialny Rep. ‚"A" nr [...]), - zakupu w dniu 26 sierpnia 2005 r. niezabudowanej nieruchomości położonej w W. za cenę [...] zł, (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - zakupu w dniu 16 grudnia 2005 r. udziałów w działce niezabudowanej nr [...] w K. za kwotę [...] zł, (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - zakupu w dniu 22 września 2006 r. niezabudowanej działki we wsi J. gm. D. za cenę [...] zł (akt notarialny Rep "A" Nr [...]), - zakupu w dniu 26 lutego 2007 r. lokali mieszkalnych nr 4 i 5 w K. za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - zakupu w dniu 06 marca 2007 r. lokalu w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł (akt notarialny rep. "A" Nr [...]), - sprzedaży w dniu 7 grudnia 2007 r. lokali mieszkalnych nr [...] i [...] w K. za kwotę [...] zł, (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - zakup w dniu 11 grudnia 2007 r. budynku mieszkalnego wielorodzinnego w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - sprzedaży w dniu 3 czerwca 2008 r. niezabudowanej działki gruntu położonej w K. za kwotę [...] zł, (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - nabycia nieodpłatnego w dniu 18 marca 2009 r. w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości w 568/1000 części położonej Z., (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - zakupu w dniu 14 grudnia 2010 r. lokalu użytkowego położonego w B. przy [...] za kwotę [...] zł, (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - zakupu w dniu 22 lutego 2011 r. lokalu położonego w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]), - zakupu w dniu 31 sierpnia 2012 r. lokalu położonego w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Działania podatnika w ocenie organów nie posiadały cech przypadkowości, a były to powtarzalne zachowania gospodarcze o charakterze stałym. Miały ponadto charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w postaci obrotu z zyskiem. Działalność w zakresie nabywania i sprzedawania nieruchomości była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, co potwierdzają umowy sprzedaży nieruchomości zawarte w formie aktów notarialnych. Z ustalonego w trakcie prowadzonego postępowania stanu faktycznego wynika, że zakup i sprzedaż nieruchomości nie była działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny rachunek", ale była zamierzonym, celowym działaniem w celu uzyskania przychodu, bowiem podatnik ze sprzedaży nieruchomości uzyskiwał wymierną korzyść majątkową, przez co realizował cel zarobkowy. Systematyczne zakupy nieruchomości i ich sprzedaż potwierdzają fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Następną przesłanką pozwalająca stwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej jest ciągłość prowadzonych czynności, a także jej zorganizowany charakter. Organ powołując zeznania złożone przez podatnika w trakcie kontroli, w których podał, że nieruchomości zbyte w 2006 r. zostały zakupione na własne cele mieszkaniowe, a następnie zostały zbyte w wyniku prowadzonych przez podatnika rozmów biznesowych uznał, że doszło do sfinalizowania transakcji będącej przedmiotem przeprowadzonej wcześniej rozmowy biznesowej, a nie np. wskutek sytuacji życiowej. Reasumując organ II instancji uznał, że spełnienie wszystkich ww. przesłanek łącznie kwalifikuje sprzedaż trzech nieruchomości przez podatnika do źródła wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przywołując treść art. 14 ust. 1 ww. ustawy uznał ponadto, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zaznaczył, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a ponadto wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być należycie dokumentowane. Zgodnie z przepisami dowody księgowe powinny być rzetelne i kompletne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Zdaniem organu zgromadzone w aktach sprawy dokumenty (tom III akt, str. 16-26) potwierdzają starania mające na celu poprawne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z dokonanymi przez podatnika zakupami nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy: kosztów związanych z zakupem przedmiotowych nieruchomości, dokumentów dotyczących poniesionych nakładów (rachunki i faktury), a także oświadczeń podatnika dotyczących wykonywania prac budowlanych metodą gospodarczą, dokonując wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do każdej z nieruchomości: 1) położonej w Z. przy ul. [...]. Organ przyjął, że koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem tej nieruchomości, które zostały prawidłowo udokumentowane i jednocześnie nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, wynoszą [...] zł, w tym: - wartość zakupu nieruchomości wraz z opłatami notarialnymi - [...] zł, - faktury VAT dotyczące prac budowlanych - [...] zł. Przedstawione w trakcie kontroli przez podatnika faktury potwierdzające poczynione inwestycje na łączną kwotę [...] zł (stanowiące załącznik do protokołu kontroli) zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, jako poniesione w związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży ww. nieruchomości. Koszty w pozostałym zakresie (wymienione w decyzji) w ocenie organu nie mają związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości w Z., gdyż z umowy sprzedaży z dnia 18 października 2006 r. wynika stan nieruchomości: rozpoczęta budowa domu mieszkalnego, jednorodzinnego, doprowadzona do wybudowania piwnic. Zatem zaawansowanie prac budowlanych sprzedanego budynku na etapie wybudowania piwnic wskazuje, że określone przedstawionymi fakturami wydatki nie mogły być poniesione. Również oszacowana przez podatnika kwota nakładów na nieruchomość (w kwocie [...] zł) nie została uwzględniona przez organ. Podatnik jako dowód w sprawie przedstawił oświadczenie z dnia 5 maja 2012 r. sporządzone przez R. K. zamieszkałą w sąsiedztwie nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] która podała, że była świadkiem poczynionych na ww. nieruchomości prac w latach 2002-2006. Organ podatkowy I instancji podjął próby przesłuchania wskazanego przez podatnika świadka, na prawidłowo doręczone wezwania świadek nie zgłosiła się do urzędu. Strona domagała się także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego na okoliczność wartości prac, robót budowlano-remontowych i użytych materiałów w trakcie prac na nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka z dnia 23 listopada 2012 r. organ wskazał przyczyny odmowy przesłuchania świadka. W ocenie organu, ani złożone na powyższą okoliczność oświadczenie podatnika, ani oświadczenie wskazanego przez stronę świadka nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających ich poniesienie. Przesłuchanie świadka stanowiłoby jeden z dowodów w sprawie i nie zastąpiłoby jednak prawem wymagalnych głównych dowodów takich jak faktury, rachunki czy umowy potwierdzające przebieg operacji gospodarczych związanych z poniesionymi nakładami. W celu wyjaśnienia przebiegu budowy budynku mieszkalnego położonego w Z. organ podatkowy I instancji pismem z dnia 11 maja 2012 r. zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T.. Z odpowiedzi z dnia 25 maja 2012 r. wynika, że pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w Z. przy ul. [...] nie zostało udzielone podatnikowi, brak również zawiadomienia o zakończeniu budowy. Dodatkowo organ podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę; 2) położonej w Ś. przy ul. [...]. Koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem nieruchomości, które zostały prawidłowo udokumentowane i jednocześnie nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych organ przyjął w kwocie [...] zł, według wyliczenia: - wartość zakupu nieruchomości wraz z opłatami notarialnymi - [...] zł, - faktury VAT dotyczące robót budowlanych na nieruchomości - [...] zł. Podatnik oszacował kwotę nakładów na nieruchomość (prace wykonane metodą gospodarczą) w wysokości [...] zł, wskazując jako dowód w sprawie: - oświadczenie D. S. (nabywcy nieruchomości), dotyczące znanego mu stanu nieruchomości oraz w kwestii poczynionych na niej prac (data wpływu do urzędu 24 maja 2012 r.), - oświadczenie z dnia 14 maja 2012 r. M. P. (sprzedawcy nieruchomości), dotyczące znanego mu stanu nieruchomości i poczynionych na niej prac. Na wniosek podatnika organ wezwał D. S. w celu przesłuchania w charakterze świadka, lecz jego żona oświadczyła, że przebywa on za granicą i nie zna daty jego powrotu. Organ odmówił przesłuchania świadka M. P., a także świadka D. S. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia wartości robót budowlanych oraz użytych materiałów, z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] uznając, że brak jest przesłanek do uwzględnienia żądania. Zdaniem organu ekspertyza opiera się na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości przedmiotu i przybliżonego terminu jego powstania, zatem byłaby jednym z dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie może jednak zastąpić głównych dowodów w sprawie takich jak faktury, rachunki czy umowy. Ekspertyza może stanowić jedynie dowód, że budynek został wybudowany, nie pozwoli jednak na stwierdzenie kto i kiedy poniósł wydatki, tym bardziej, że dotyczy to wydatków poniesionych w latach 2002-2006. Organ zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T.. Z udzielonej odpowiedzi z dnia 25 maja 2012 r. wynika, że: - pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w Ś. przy ul. [...] (działka nr [...]) nie zostało udzielone podatnikowi, - pozwolenie na budowę zostało wydane 19 lipca 2004 r. inwestorom: firmie FPHU A M. P., Państwu K. i J. M. oraz R. R., - zawiadomienie o zakończeniu budowy m.in. na działce [...] złożone zostało przez ww. inwestorów pismem z dnia 27 grudnia 2007 r., po wcześniejszym udzieleniu pozwolenia na użytkowanie 16 budynków mieszkalnych z garażami (stanowiącymi część inwestycji) wraz z zagospodarowaniem terenu w dniu 21 grudnia 2006 r. Z dołączonej do pisma kserokopii dziennika budowy wynika m. in.: - wpis dnia 19 maja 2006 r. Kierownika budowy o treści: "na podstawie własnych oględzin, oświadczenia inwestora, oświadczeń wykonawców bezpośrednich stwierdzam, że zostały wykonane izolacje przeciwwilgociowe podłogi, paraizolacja sufitu, izolacja termiczna sufitu. Wykonano również tynki wewnętrzne i wylewki... (nieczytelne) strychu, tynki zewn.", - wpis dnia 26 lipca 2006 r. Kierownika budowy: "zakończono roboty budowlane i uporządkowano teren budowy". Ponadto z dziennika budowy wynika, że we wrześniu 2007 r. wykonywano roboty związane z budową instalacji gazu oraz instalacje wewnątrz budynku. Zapisy w dzienniku budowy potwierdziły częściowo wykonanie robót udokumentowanych dowodami przyjętymi w kwocie [...] zł. Organ nie uznał wydatków (udokumentowanych fakturami), które zostały poniesione po dacie sprzedaży ww. nieruchomości, jako nie związane z uzyskanym przychodem; 3) położonej w Ś. przy ul. [...]. Wartość zakupu tej nieruchomości wraz z kosztami wynikającymi z aktów notarialnych oraz kosztami sprzedaży (nie ujęta w księgach rachunkowych) wynosi [...] zł, w tym: - wartość zakupu nieruchomości – [...] zł, - opłaty notarialne – [...] zł, - prowizja za pośrednictwo – [...] zł. Podatnik złożył oświadczenie, że na ww. nieruchomości nie poczynił żadnych inwestycji. Reasumując organ przyjął do rozliczenia koszty uzyskania przychodu, na które składają się: a) koszty podatkowe według zeznania PIT-36L – [...] zł, b) wartość kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2006 r. – [...] zł, w tym koszty nabycia nieruchomości: - w Z., ul. [...] – [...] zł, - w Ś., ul. [...] – [...] zł, - w Ś., ul. [...] – [...] zł, łącznie [...] zł. Do wyliczenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na podstawie art. 30 c i art. 45 ust. 1-6 u.p.d.o.f. pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19%, organ przyjął: - przychód z działalności po korekcie – [...] zł - koszty uzyskania przychodów po korekcie – [...] zł - dochód – [...] zł. W ocenie organu uzyskane przez podatnika przychody w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości winny zostać zakwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z tych względów, z uwagi na art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, oświadczenia złożone przez podatnika w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie mogły wywoływać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się: - uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wg. norm prawem przewidzianych. Wydanej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 6a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości przez podatnika dokonana została w ramach działalności gospodarczej podczas gdy z materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: b) przepisu art. 193 § 2, 3, 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe podatnika za 2006 r. były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, ponieważ nie ujęto w nich przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz ich kosztów, podczas gdy ustalenia takie są następstwem błędnej oceny prawnej, polegającej na uznaniu, że sprzedaż ta nosiła znamiona działalności gospodarczej, c) naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezbadanie przez organ podatkowy, czy przychód podatnika można zakwalifikować do źródła wymienionego we wskazanym przepisie, pomimo takiego wymogu, d) przepisów art. 122, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego, a to: wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków pomimo ze przedmiotem ww. dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, e) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, f) naruszenie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, g) naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych oraz prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W uzasadnieniu podkreślił, że skarżący nie zajmował się obrotem nieruchomościami, a pozyskane środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. Nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych stąd dokonana sprzedaż nie była realizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe oparły się wyłącznie na ilości transakcji, w których skarżący uczestniczył w latach 2003-2012. Nieznana jest zdaniem strony skarżącej przyczyna, dla której jako okres referencyjny przyjęto lata 2003-2012. W dalszej części uzasadnienia skarżący wymienił poszczególne transakcje podsumowując, że opisana ilość i częstotliwość transakcji z pewnością nie wskazuje na to aby były one dokonywane w sposób ciągły, powtarzalny i systematyczny jak to określił organ podatkowy. Skarżący podkreślił, że organ arbitralnie stwierdził, że działalność podatnika miała charakter zorganizowany i zarobkowy, podczas gdy nie posiadał on wykształcenia i doświadczenia umożliwiającego mu zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sam fakt osiągnięcia ze sprzedaży nieruchomości zysku nie przesądza zdaniem skarżącego o zarobkowym charakterze takiej działalności, ponadto powtarzalność i stały charakter danej działalności nie przesądza o jej zakwalifikowaniu jako działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy pominął, że cały przychód z odpłatnego zbycia został przeznaczony na zakup kamienicy w B. oraz pokrycie kosztów jej remontu, co winno skutkować zakwalifikowaniem przychodu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) i zwolnionieniem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został bowiem przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Tak przedstawione okoliczności, zdaniem skarżącego, nie wskazują, aby prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i wadliwe. Organ podatkowy potraktował posiadane dowody w sposób wybiórczy i wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Pełnomocnik podkreślił, że świadkowie byli wprawdzie wezwani przez organ I instancji, ale z niewiadomych przyczyn nie stawili się na wezwanie, w konsekwencji organ zaniechał ponownego wezwania świadków. Wskazani świadkowie mieli wiedzę na temat istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności stanu nieruchomości w chwili jej sprzedaży . Takie postępowania narusza zdaniem skarżącego zasadę wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W opinii skarżącego powodem takiej decyzji był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność kto i kiedy poniósł wydatki mogli potwierdzić świadkowie, natomiast biegły z zakresu budownictwa mógłby potwierdzić, że prace zostały wykonane. Zdaniem skarżącego organ winien wykazać się szczególną starannością przy ustalaniu i korekcie kosztów uzyskania przychodu w związku z czym za niezrozumiałe należy uznać postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i opinii biegłego. Z niewiadomych przyczyn organ uznał wydatki w kwocie [...] zł tj. część z przedłożonych faktur, podczas gdy odmówił wiarygodności dowodom wskazanym na stronie 10 zaskarżonej decyzji. Organ nie wskazał w oparciu o jakie dowody ustalił stan nieruchomości wobec tego w ocenie skarżącego uzasadnione jest ponowne rozpoznanie wniosków o przeprowadzenie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ zaprzeczył naruszeniu przepisów art. 121, art. 122, 123 par. 1, art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona brała czynny udział w postępowaniu a organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny całości zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Poszczególne dowody zostały poddane ocenie z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Organ ocenił ich wiarygodność i moc dowodową i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu przez organ ogólnych przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organu. Odnosząc się natomiast do żądania przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy budowlanego oraz dowodu z zeznań świadków organ, podzielając ocenę dokonaną przez organ I instancji zauważył, że ekspertyza może stanowić jedynie dowód na to, że budynek został wybudowany, ale nie stwierdzi kto i kiedy poniósł wydatki, tym bardziej że jest mowa o wydatkach poniesionych w latach 2002-2006, natomiast zeznania świadków stanowiłyby tylko jeden z dowodów o znikomym znaczeniu dla sprawy, a zostały zastąpione innymi dowodami – dokumentami zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze korygując, że zamiarem skarżącego było doprowadzenie do uchylenia decyzji celem przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego, a nie przed Sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodów. Zdaniem skarżącego są to przychody mieszczące się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, a zdaniem organów podatkowych stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast zgodnie z pkt 8 tego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisów tych wynika zatem, że wolne od podatku dochodowego są jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, że w latach 2003-2012 skarżący wielokrotnie dokonywał transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości. W 2006 r. skarżący dokonał zbycia trzech nieruchomości położonych: w Z. przy ul. [...] oraz w Ś. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Co do kwalifikacji prawnej podejmowanych przez skarżącego czynności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołując się w pierwszej kolejności do obiektywnych kryteriów działalności gospodarczej Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawy organom podatkowym do uznania, że skarżący w 2006 r., dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Definicja ta określa cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Są to zatem: charakter zarobkowy (podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania), zorganizowanie (fachowość, profesjonalizm), ciągłość (powtarzalność działań), prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Jak podkreśla się w orzecznictwie, prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/10 i przywołane tam: uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, niepubl.). Skarżący czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmował w imieniu własnym i na własny rachunek. Zdaniem Sądu działalność skarżącego nie miała charakteru incydentalnego eliminującego jego czynności z zakresu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjmuje się, że element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że podatnik regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał przeniesienia własności poszczególnych nieruchomości (w samym 2006 r. doszło do trzech transakcji przeniesienia własności nieruchomości). Z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego i okoliczności sprawy wynika, że prawidłowo przyjęto w sprawie, że skarżący mając na celu uzyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował na przestrzeni kilku lat (2003-2012) działania organizacyjne w celu przeniesienia własności nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo (w tym kamienice, lokale mieszkalne i nieruchomości gruntowe oraz związane z nimi nieruchomości budynkowe). Działania podatnika spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Wskazana wyżej definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11). Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących przyjęcie przez organ okresu 2003-2012 do uznania, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy bowiem zaznaczyć, że specyfika obrotu gospodarczego powoduje, iż ocena charakteru czynności zakupu i zbycia nieruchomości, możliwa jest dopiero z perspektywy dłuższego okresu. Obrót nieruchomościami cechuje przede wszystkim ich kosztowny charakter, także konieczność przygotowania do sprzedaży, zazwyczaj więc upływa dłuższy czas pomiędzy przedstawieniem do sprzedaży, a samą sprzedażą. Dopiero zatem ocena tych czynności dokonywana z perspektywy, może oddać obiektywny obraz dokonywanych czynności. Zasadnie zatem dla oceny charakteru czynności nabycia i zbycia nieruchomości organ w swojej analizie objął dłuższy okres wykraczający poza oceniany rok podatkowy. Na potrzeby jednak niniejszej sprawy istotne jest to, że w samym tym tylko roku 2006 skarżący dokonał sprzedaży trzech nieruchomości. Charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, skala dokonywania transakcji wyklucza uznanie działań skarżącego jako służące zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych (wyłącznie dla celów prywatnych). Podejmowane działania nie były bowiem typowe dla prywatnego obrotu. Z doświadczenia życiowego wynika, że typowy nabywca nieruchomości (nabywanej na własne potrzeby) podejmuje działania inwestycyjne, których efektem jest zamieszkanie. W tym celu uzyskuje pozwolenie na budowę, przeprowadza proces budowlany, dokonuje robót wykończeniowych, uzyskuje pozwolenie na użytkowanie i zamieszkuje w wybudowanym budynku. Skarżący natomiast nieruchomość: - położoną w Z. nabył w dniu 31 sierpnia 2000 r. (działki o łącznej powierzchni 2.096 m2) oraz w dniu 7 października 2004 r. (działki o łącznej powierzchni 1.799 m2), sprzedał w dniu 18 października 2006 r., - położoną w Ś. przy ul. [...] nabył w dniu 22 marca 2006 r., sprzedał w dniu 4 maja 2006 r., - położoną w Ś. przy ul. [...] nabył w dniu 1 lipca 2005 r., sprzedał w dniu 17 maja 2006 r., uzyskując zysk ze sprzedaży wymienionych nieruchomości w wysokości [...] zł. Jak podał, aby zaspokoić cel mieszkaniowy, nabył nieruchomość (kamienicę) położoną w B. przy ul. [...]. W odniesieniu natomiast do pozostałych inwestycji skarżący podniósł, że w jego ocenie brak podstaw do uznania, że transakcje były dokonywane w sposób ciągły i powtarzalny, a jego działalność miała charakter zorganizowany i zarobkowy, bowiem nieruchomości położone: - w G. przy ul. [...] nabył w dniu 1 grudnia 2004 r. z zamiarem budowy na niej domu jednorodzinnego, - w Z. nabył w dniu 16 grudnia 2005 r., w W. nabył w dniu 26 sierpnia 2005 r. i nadal znajdują się w jego posiadaniu, - w K. nabył w dniu 16 grudnia 2005 r. i jest dzierżawiona pod uprawy rolne, - we wsi J. gmina D. nabył w dniu 22 września 2006 r. od rodziny i ma charakter rekreacyjny, - w K. przy ul [...] lokal nr [...] i [...] (stanowiące jeden lokal) zamierzał przeznaczyć na działalność gospodarczą, a dochód ze sprzedaży wykazał w zeznaniu podatkowym, - w B. przy ul. [...] nabył w dniu 6 marca 2007 r. i prowadzi tam działalność gastronomiczną, - w K. sprzedał w dniu 3 czerwca 2008 r. po upływie 5 lat, - w Z. nabył w dniu 18 marca 2009 r. nieodpłatnie w wyniku zniesienia współwłasności, - w B. przy [...] nabył 14 grudnia 2010 r. i prowadzi tam działalność gastronomiczną, - w B. przy ul. [...] nabył w dniu 31 sierpnia 2012 r. i prowadzi tam kantor wymiany walut. Zdaniem Sądu trudno jednak logicznie wytłumaczyć chęć zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez jednoczesne inwestowanie w kilka nieruchomości, co należałoby przyjąć, gdyby podzielić stanowisko skarżącego. Nie podjął on nawet czynności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę na swoje nazwisko. Nie sposób zatem uwzględnić twierdzeń skarżącego o chęci zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, bowiem częstotliwość i rozmiar noszące znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości, przeczą twierdzeniom, że nieruchomości były nabyte wyłącznie w celu zabezpieczenia warunków mieszkaniowych podatnika. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane, przemawia fakt sprzedaży nieruchomości, periodycznie, co jakiś czas. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej: jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Według Sądu zarobkowy charakter działalności objawia się w jej prowadzeniu w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami. Warunek ten nie może jednak sam w sobie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż oczywiste jest dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z tego względu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma to, czy zamiarem podatnika jest uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Natomiast warunek zorganizowania należy rozumieć w ten sposób, że działania podatnika nie mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Działania zorganizowane nacechowane są pewną fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem. W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013, sygn. akt II FSK 1987/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podejmowane przez podatnika działania, polegające na wielokrotnym nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, które to transakcje nie były dokonywane w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. – skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uwzględniając ustalone okoliczności stanu faktycznego, transakcji dokonywanych przez podatnika nie można traktować, jako zwykłej wyprzedaży majątku osobistego. Reasumując należało uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Przychody uzyskane przez skarżącego z prowadzenia działalności gospodarczej podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niezależnie bowiem od subiektywnego przeświadczenia skarżącego odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08 oraz z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08). Sąd przyjął, że skarżący omyłkowo wskazał na naruszenie nieistniejącego przepisu art. 6a pkt 6 u.p.d.o.f. Poddając ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (tj. artykułów: 121, 122, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191 i 193 § 2, 3 i 6 Ordynacji podatkowej), po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W skardze podniesiono, że organ nie przeprowadził dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem oszacowania wysokości poniesionych przez podatnika kosztów związanych z nakładami na nieruchomości budynkowe będące przedmiotem sprzedaży, co w ocenie skarżącego miało wpływ na wysokość ustalonych przez organ kosztów uzyskania przychodów. Organy uznając prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe jako wadliwe i nierzetelne dokonały także na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. korekty kosztów uzyskania przychodów stwierdzając ich zaniżenie. Organ I instancji w każdej z trzech nieruchomości będącej przedmiotem obrotu poprawnie rozliczył koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w związku z ich nabyciem. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania organ I instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Organ I instancji postanowieniami z dnia [...] odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów (tj. przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa), podając w uzasadnieniu przyczyny rozstrzygnięcia. Argumentację tę Sąd w pełni podziela. Zasadnie organ uznał, że opinia biegłego może stanowić jedynie dowód na to, że budynek został wybudowany, ale nie pozwoli na ustalenie kto i kiedy poniósł wydatki poniesione na nieruchomość w latach 2002-2006, natomiast zeznania świadków stanowiłyby tylko jeden z dowodów o znikomym znaczeniu dla sprawy, a zostały zastąpione innymi dowodami – dokumentami (fakturami i rachunkami) zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organ z niewiadomych przyczyn uwzględnił jedynie część przedłożonych faktur (w kwocie [...] zł) jak również nie ustalił w oparciu o jakie dowody ustalił stan nieruchomości. Należy podkreślić, że wszystkie dowody i wyjaśnienia przedstawione przez podatnika zostały poddane wnikliwej analizie i wyciągnięto z nich prawidłowe wnioski. Organ prawidłowo, w zakresie dotyczącym nieruchomości położonych w Z. przy ul. [...] oraz w Ś. przy ul. [...] przyjął jako podstawę do wyliczenia wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów udokumentowanych fakturami, w okresie w którym był właścicielem nieruchomości, nie uznając wydatków poniesionych po dacie sprzedaży nieruchomości, jak również niezwiązanych z ocenianym rokiem podatkowym, co uzasadnia uwzględnienie ich jedynie w części pozostającej w związku z prowadzoną działalnością mającą wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) i właściwie udokumentowaną (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). Organ ponadto ustalił stan zaawansowania budowy na podstawie wpisu do dziennika budowy oraz wynikający z opisu zamieszczonego w umowie sprzedaży nieruchomości, co w korelacji ze złożonymi przez podatnika dokumentami pozwala na ocenę, że zgromadził i ocenił kompletny materiał dowodowy. Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest zobowiązany do nieskończonego prowadzenia postępowania, zwłaszcza gdy zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd w pełni podziela przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wysokości przyjętych przez organy kosztów uzyskania przychodu. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły również zasady praworządności, ani zasady zaufania. O podnoszonym w skardze uchybieniu zasad postępowania podatkowego nie stanowiło również podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Przeciwnie do argumentacji strony prezentowanej na etapie postępowania podatkowego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany w ten sposób, że nakazuje on powielanie w toku postępowania podatkowego stanowiska wyrażonego w protokole z kontroli podatkowej, choćby dokonana w toku tego postępowania ocena prowadziła do odmiennych wniosków. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1329/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwzględnienie tym samym nie zasługiwał zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tych względów Sąd uznając, że przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.