I SA/Gl 836/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 października 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko B. K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał na wstępie na następujący stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła mieszkanie spółdzielcze w dniu 6 lutego 2008 r. Następnie małżonkowie dokonali zamiany tego mieszkania na domek z 1930 r. nadający się do kapitalnego remontu. Zamiany tej dokonali aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2010 r. Ponieważ wnioskodawczyni nie była zameldowana w mieszkaniu, które zostało nabyte w 2008 r. (choć pozostaje w związku małżeńskim i we wspólnocie majątkowej) poinformowana została, iż zapłacić ma podatek dochodowy. Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych a ponadto poinformowała, że jej mąż i córka wymagają stałej opieki medycznej, co pochłania skromne dochody rodziny. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawczyni, będąca współwłaścicielką lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot zamiany, pozostająca we wspólności majątkowej z małżonkiem korzystającym z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, również może korzystać z tej ulgi, pomimo, iż nigdy nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu? Zdaniem wnioskodawczyni, opierając się na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowa ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie do obojga małżonków pozostających we wspólności majątkowej, pomimo tego, iż jeden z małżonków nigdy nie był zameldowany w lokalu będącym przedmiotem umowy zamiany. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni wskazała, iż w podobnych, choć indywidualnych sprawach, zapadały takie wyroki i przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 622/08. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] organ interpretacyjny, po przedstawieniu stanowiska wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany. Organ podniósł, że użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Umowa ta jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym zdaniem organu między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę). Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Wobec powyższego organ przyjął, iż zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem mieszkanie spółdzielcze w dniu 6 lutego 2008 r., natomiast w dniu 11 lutego 2010 r. mieszkanie to zostało zbyte w drodze zamiany na domek do kapitalnego remontu, organ zauważył, że dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ podniósł, że z mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl zatem art. 30 e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie z kolei do art. 30 e ust. 2 ustawy podatkowej, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Organ zaznaczył, iż podstawę obliczenia 19% podatku z zamiany mieszkania nabytego w 2008 r. będzie stanowić wartość zbywanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, ustalona zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ dodał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ interpretacyjny wskazywał również, że stosownie do art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), z zastrzeżeniem ust. 6 d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6 c , ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6 e ustawy podatkowej). Jednakże, na co zwrócił uwagę organ w dalszej części pisemnej interpretacji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Organ podniósł, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe, istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Zwolnienie powyższe, na co zwrócił uwagę organ, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej). W dalszej kolejności organ interpretacyjny zauważył, że w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 (którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, zdaniem organu, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 - miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Organ skonstatował, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: - okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, - terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Mając na względzie powyższe organ stwierdził też, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, co oznacza, że nie przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Organ podkreślił przy tym, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12 - miesięcznego zameldowania, zawarty w tym przepisie, odnosi się do podatnika. Organ dodał, że w myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych), podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, co jednak nie powoduje, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zdaniem organu, w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania w drodze zamiany stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Dla zastosowania tej ulgi, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz, w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Organ wskazywał ponadto, iż potwierdzeniem zasadności przedstawionego wyżej stanowiska jest art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określa on, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy i wobec tego musi być interpretowany ściśle w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 126. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik, aby przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, natomiast z treści art. 21 ust. 22 tej ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie organu, nie można z przepisu art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Powyższy zapis zdaniem organu oznacza, że przychód z zamiany mieszkania będzie zwolniony z opodatkowania, jeśli warunki zwolnienia będą spełnione przez jednego oraz przez drugiego małżonka (a zatem przez obydwoje małżonków). Organ dodał, iż wszelkie ulgi podatkowe są odstępstwem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, zatem przepisy dotyczące tych ulg winny być interpretowane ściśle. Końcowo organ zaznaczył, iż przywoływany przez wnioskodawczynię we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, zatem nie może wiązać organu wydającego interpretację. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa B. K. zaakcentowała, iż oboje małżonkowie mają prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej i to nawet wówczas, gdy w zbywanym mieszkaniu zameldowany był tylko jeden z nich. Na poparcie tej tezy wskazała przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych. Podniosła również, że stanowiska organów podatkowych różnią się w omawianej materii. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, udzielonej w piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na pisemną interpretację z dnia [...] nr [...], pełnomocnik B. K. wniósł o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozstrzygnięcie sprawy w trybie uproszczonym. Interpretacji podatkowej zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, iż wątpliwe jest stanowisko organu, iż "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale też umowę zamiany. Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie strony transakcji wymieniły się towarami o porównywalnej wartości i żadna z nich nie uzyskała przychodu. Pełnomocnik wskazał następnie, iż wydana interpretacja jest błędna, gdyż prezentowane przez organ stanowisko spotkało się już z krytyką sądów administracyjnych. Dla przykładu pełnomocnik powołał się m. in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09. Pełnomocnik podniósł, iż gdyby uznać za organem, iż w celu zastosowania ulgi meldunkowej konieczne jest zameldowanie każdego z małżonków w zbywanej nieruchomości, zbędny okazałby się art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej, stanowiący o łącznym zastosowaniu ulgi meldunkowej do obojga małżonków. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie organ podniósł, iż w związku z zawartym w skardze wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, nie będzie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania; 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wskazany w pkt 2 przypadek zachodzi w rozpatrywanej sprawie, albowiem pełnomocnik skarżącej zawarł w skardze wniosek o rozpoznanie jej w trybie uproszczonym, czemu nie sprzeciwił się organ interpretacyjny. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. W dalszej kolejności zaznaczyć trzeba, że na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Art. 146 § 1 cytowanej ostatnio ustawy stanowi przy tym, że Sąd uwzględniając skargę na inny niż decyzja lub postanowienie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżąca wspólnie z małżonkiem nabyła mieszkanie spółdzielcze w dniu 6 lutego 2008 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2010 r. małżonkowie dokonali zamiany tego mieszkania na domek z 1930r., nadający się do kapitalnego remontu. Ponieważ wnioskodawczyni (jakkolwiek pozostająca w związku małżeńskim i we wspólnocie majątkowej) nie była zameldowana w nabytym w 2008 r. mieszkaniu spółdzielczym, stanowiącym następnie przedmiot zamiany, poinformowana została, iż zapłacić ma podatek dochodowy, choć jej intencją jest uzyskanie zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie była zatem kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności to, czy w opisanej sytuacji przychody obojga małżonków z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Jak bowiem słusznie wskazał organ interpretacyjny, z mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych bądź oddanych do użytkowania w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (gdyż, jak podała wnioskodawczyni, mieszkanie spółdzielcze nabyła wraz z małżonkiem w lutym 2008r.). Uznać jednocześnie należy, iż – wbrew wątpliwościom pełnomocnika skarżącej, wyrażonym w skardze – odpłatne zbycie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem również zamianę. Zgodnie z art. 19 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przechodząc do istoty sporu, jaki zarysował się pomiędzy wnioskodawczynią a organem interpretacyjnym, dokonać należy w pierwszej kolejności analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem pomimo tego, że ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie podatnika na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy, to w ocenie Sądu pozbawione podstaw prawnych jest stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na to, iż podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (według art. 1 i art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Zdaniem Sądu taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej nie zawierał regulacji, iż zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem określonym w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej), spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie sposób zaakceptować, uwzględniając treść art. 21 ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem Sądu powołane wyżej przepisy winny być interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom, tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Pogląd powyższy znajduje opacie w zarysowanej już obecnie linii orzeczniczej. Wskazuje się, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli warunek zameldowania na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia, a w konsekwencji ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (por. m. in. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 784698, przywołany w skardze). Ponadto, w ocenie Sądu interpretacja dokonana w niniejszej sprawie przez organ podatkowy prowadzi do sytuacji, iż przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem na wniosku, że sformułowanie "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nauce prawa podkreśla się, że nie można dokonywać wykładni prawa w taki sposób, który skutkowałby uznaniem danego sformułowania tekstu za zbędne (por. np. J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1998 r., str. 197; J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, wyd. PWN, Warszawa 1972, str. 128). Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. (sygn. W19/94) uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Sąd podkreśla, że podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym (m. in. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 622/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09), jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. (nr IS.I/2-4151/9/07) odnoszącej się do analogicznego problemu. Należy także wskazać, iż podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach tutejszego Sądu (w tym z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 215/09 oraz z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 383/09). Ponieważ, jak wskazano wyżej, zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w punkcie pierwszym sentencji wyroku orzeczono o jej uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 119 pkt 2 oraz art. 120 tej ustawy. Ponownie rozpoznając wniosek o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W punkcie drugim sentencji wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł, obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Orzeczenie o tych kosztach oparte zostało na art. 200 oraz art. 209 P.p.s.a.