I SA/Gl 851/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2013. 267 ze zm.) - zwana dalej "Kpa" oraz art. 17, 18, art. 23 § 4, 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna (t.j. Dz. U. 2014. 1619 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub zobowiązana) na postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. (dalej wierzyciel) z dnia [...] Nr [...] zwierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela z dnia [...] od nr [...] do nr [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, mocą którego uznano zarzuty za bezzasadne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że zobowiązana zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o tytuły wykonawcze od nr [...] do [...] wystawione w dniu [...] przez Burmistrza Gminy i Miasta C. dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 rok zarzucając, że 1) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona; 2) brak jest wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na brak nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) zachodzi niedopuszczalność egzekucji w związku z brakiem nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) egzekucja podjęta została w oparciu o tytuł wykonawczy nie spełniający wymogów z art. 27 u.p.e.a. Jako podstawę prawną wniesionych zarzutów Spółka wskazała art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt 6 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku w zakresie zawyżonych odsetek) podniesiono, że należało uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 17 listopada 2014r., tj. po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku wskazano, że decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z [...] nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem decyzji. W tej sytuacji decyzja nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny. Zarzut niedopuszczalności egzekucji oparto na tożsamej argumentacji co zarzut braku wymagalności obowiązku. Odnośnie zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazano, powołując się na art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., błędne oznaczenie w tytule, że egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędne określenie wysokości odsetek powodują, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. W zaskarżonym zażaleniem postanowieniu wierzyciel stwierdził brak podstaw do uznania stanowiska Spółki w sprawie wniesionych zarzutów z dnia 19 grudnia 2014r. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie zawyżonych odsetek organ wyjaśnił, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ negatywnie ocenił również zarzuty opierające się na twierdzeniu braku nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zarzut dotyczący niespełnienia przez tytułu egzekucyjny wymogów z art. 27 u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie w całości zgłoszonych zarzutów. Spółka zmieniła w zażaleniu argumentację dotyczącą braku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powołując się tym razem na brak doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki nie może być uznane za doręczenie jego przesłanie pełnomocnikowi Spółki, bowiem do akt sprawy rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało złożone pełnomocnictwo. W tej sytuacji organ winien doręczyć postanowienie samej Spółce, co jednak nie miało miejsca. Podkreślono ponadto, że jeżeli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji (mające znaczenie dla wysokości odsetek) było skutkiem działań podatnika lub jego pełnomocnika albo powstało z przyczyn niezależnych od organ, to winien był to wykazać. Kolegium po zapoznaniu się z dokumentacją sprawy ustaliło, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta C. określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł. W dniu [...] organ ten wydał postanowienie nr [...] o nadaniu decyzji z [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. W toku postępowania zakończonego decyzją z [...] Spółkę reprezentował doradca podatkowy, który wystąpił o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Decyzja z [...] została skierowana w dniu 3 listopada 2014r. przez organ podatkowy na adres elektroniczny w systemie e-PUAP wskazany przez pełnomocnika, a odebrana dopiero w dniu 17 listopada 2014r., czego dowód stanowi urzędowe poświadczenie przedłożenia [...] i urzędowe poświadczenie doręczenia [...]. Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wysłano pocztą na adres siedziby Spółki w dniu 3 listopada 2014r. (odebrane tam w dniu 6 listopada 2014r. - dowód zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki o nr ([...]), a także wysłano je pełnomocnikowi na konto e-PUAP, gdzie zostało odebrane wraz decyzją w dniu 17 listopada 2014r. Wierzyciel wystawił w dniu [...] wobec Spółki tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe stanowiące podatek od nieruchomości za 2009r. o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Jako podstawę prawną dochodzonej należności wskazano orzeczenie z dnia [...][...]. W części E. "Dane dotyczące należności pieniężnych" tytułu wykonawczego w rubrykach przewidzianych na podanie rodzaju należności pieniężnej zamieszczono: "Podatek od nieruchomości osób prawnych nr rata 2009r.". Zgodnie ze wzorem zastosowany tytuł wykonawczy TW-1 zawiera stwierdzenie: "Należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy. Następnie Kolegium przytoczyło treść art. 33 § 1, art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej, przedstawiło zarzuty zobowiązanej, by stwierdzić, że w ocenie Kolegium nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. Zauważyło, że istota sporu dotyczy wysokości dochodzonego obowiązku w części w jakiej obejmuje on odsetki za zwłokę. Zdaniem Spółki wierzyciel winien w tytule egzekucyjnym uwzględnić przy określaniu kwoty odsetek za zwłokę przerwy, a to zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.). W dalszej kolejności Kolegium zacytowało przepisy art. 53 § 1, art. 54 § 1 w tym pkt 7, art. 54 § 2 oraz art. 139 § 1 – 4 O.p., by stwierdzić, że przy dokonywaniu oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Bk 184/12). Na podstawie akt sprawy podatkowej Kolegium ustaliło, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] zostało wszczęte postanowieniem o wznowieniu postępowania z dnia [...] doręczonym Spółce w dniu 10 lipca 2014r. Decyzja została doręczona w dniu 17 listopada 2014r. Okres od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji organu I instancji trwał zatem dłużej niż 3 miesiące (tj. ponad 5 miesięcy). Po wszczęciu postępowania w dniu 10 lipca 2014r. wezwaniem z dnia 28 lipca 2014r. organ wezwał Spółkę do złożenia w terminie 7 dni wykazu wyłączonych z opodatkowania linii kablowych według stanu na 2009 rok. Wezwanie doręczono Spółce 5 sierpnia 2014r. Organ bezskutecznie oczekiwał na odpowiedź Spółki. Postanowieniem z dnia [...] wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wówczas Spółka w piśmie z dnia 6 października 2014r. działając przez pełnomocnika wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pomimo upływu terminu wyznaczonego w wezwaniu z dnia 28 lipca 2014r. Spółka nie przedłożyła organowi żądanych danych dotyczących linii kablowych. Postanowieniem z dnia [...] organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Pismem z tego samego dnia w związku z wnioskiem o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ zwrócił się o podanie adresu elektronicznego w systemie e-PUAP. Odpowiedź otrzymał 27 października 2014r. Decyzję kończącą postępowanie organ pierwszej instancji wydał [...]. W związku z otrzymaniem adresu elektronicznego, na który miał przesyłać korespondencję dopiero 27 października 2014r. decyzja z [...] została skierowana przez organ podatkowy na adres elektroniczny w systemie e-PUAP wskazany przez pełnomocnika w dniu 3 listopada 2014r. Mając na uwadze przebieg postępowania podatkowego Kolegium zauważyło, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek. Przedłużenie rozpatrzenia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wynikało z podejmowanych przez organ czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Czynności podejmowane przez organ miały na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (stan budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r.). Organ zobowiązany był ponadto poinformować Stronę o wymaganiach dotyczących doręczania korespondencji drogą elektroniczną. Choć była to kwestia o charakterze formalnym, to zakończenie postępowania bez jej wyjaśnienia nie było możliwe. Wskazało, że to Spółka w dużej mierze przyczyniła się do przedłużenia postępowania - nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2014r. dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Co więcej po odebraniu tego wezwania w dniu 5 sierpnia 2014r. Spółka milczała przez okres 2 miesięcy. Przy czym w piśmie z 6 października 2014r. i tak nie przedłożyła żądanych przez organ informacji. Wobec powyższego zdaniem Kolegium nie sposób uznać zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona za zasadny. Burmistrz Gminy i Miasta C. dokonał właściwej oceny w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji prawidłowo wskazał kwotę odsetek w tytule wykonawczym. Dlatego zażalenie w części w jakiej dotyczy nieuwzględnienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na zawyżoną wielkość odsetek nie zasługiwało na uwzględnienie. Według Kolegium chybione są również zarzuty dotyczące braku wymagalności obowiązku i niedopuszczalności egzekucji z uwagi na nie nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przypomniało, że w terminie przewidzianym do wniesienia zarzutów Skarżąca podniosła argumentację opartą na twierdzeniu, iż postanowienie o nadaniu rygoru wydano przed doręczeniem decyzji. Wskazało, że w świetle przyjętego orzecznictwa dopuszczalne jest by w tym samym dniu nastąpiło doręczenie decyzji i postanowienia o rygorze. W rozpatrywanym przypadku 17 listopada 2014r. pełnomocnik odebrał poprzez konto ePUAP zarówno decyzję jak i postanowienie o rygorze. Wyjaśniło, że organ prawidłowo skierował do pełnomocnika postanowienie o nadaniu rygoru, gdyż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w orzecznictwie sądów administracyjnych postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Jeżeli pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (tak wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 1194/13). Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji Kolegium wyjaśniło, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wskazana w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. oznacza niemożność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na przedmiotowe bądź podmiotowe ograniczenia. Omawianego pojęcia nie należy kojarzyć z brakiem możliwości prowadzenia danej egzekucji administracyjnej np. z uwagi na wady tytułu wykonawczego, lecz z niemożnością wejścia na drogę egzekucji administracyjnej dla dochodzenia danego obowiązku. Przypadek taki wystąpi wówczas, gdy dany obowiązek podlega np. egzekucji cywilnej (sądowej) albo gdy z uwagi na osobę zobowiązanego (art. 14 u.p.e.a) prowadzenie egzekucji administracyjnej nie jest możliwe. Jeżeli poddany egzekucji administracyjnej obowiązek jest rodzajowo dopuszczalny jako wymieniony w art. 2 u.p.e.a. bądź w przepisach szczególnych, to nie można mówić o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Skarżąca błędnie upatruje podstaw niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w okolicznościach związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie była dopuszczalna. Dochodzony obowiązek (podatek od nieruchomości) może być przedmiotem egzekucji administracyjnej jako wskazany w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zobowiązana nie zalicza się do podmiotów wobec, których nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej. Chybiony zdaniem Kolegium był również zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 tytuł wykonawczy zawierać winien m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuły wykonawcze w oparciu, o które prowadzono egzekucję administracyjną zawierały wymienione elementy. Niewątpliwie były poprawne pod względem formalnym. Zarzut sformułowany przez Spółkę w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia i wymagalności obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy egzekucyjnej, poprzez nieuznanie zarzutu braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji niedoręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, – art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, poprzez uznanie za niezasadny zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku w sytuacji, w której egzekwowano nieistniejące odsetki za zwłokę, – art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sprzedanego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie (określono) w nim wielkość odsetek za zwłokę. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że do dnia podjęcia egzekucji nie zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie dokonano doręczenia bezpośrednio Spółce, a tylko Spółka mogła być adresatem doręczenia tego postanowienia. Powołując się na wyroki WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 614/11 i WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 262/12 stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie żadne pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie nadania rygoru, co oznacza, że skutecznym doręczeniem było wyłącznie doręczenia na adres Spółki. Skarżąca podkreśliła, że to organ powinien wykazać, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu, zaś Kolegium takiej oceny nie dokonało. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] a decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 17 listopada 2014 r. (po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania). Według strony skarżącej błędne oznaczenie terminów naliczenia odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie ich wysokości, a także błędne oznaczenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny spowodowało, że nie został zrealizowany wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, o którym mowa w art. 33 pkt 10 tej ustawy. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przedstawioną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonych postanowień wskazać należy, że dotyczyły one stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów zobowiązanego (Spółki) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczących braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, nieistnienia obowiązku oraz niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Strona skarżąca stwierdziła, że skoro do dnia podjęcia egzekucji nie zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio Spółce, to tym samym zasadny jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 ustawy egzekucyjnej. Nadto zdaniem Spółki w sprawie wystąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zaś wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności nie wskazywały na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy, co uzasadnia zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Dodatkowo spowodowało to zaistnienie podstawy z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej przez błędne oznaczenie terminów naliczenia odsetek za zwłokę, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie ich wysokości i błędne orzeczenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, o czym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Kolegium dowodziło natomiast, że organ podatkowy prawidłowo skierował do pełnomocnika Spółki w postępowaniu podatkowym, a nie samej Spółki, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś doręczenie to nastąpiło tego samego dnia co doręczenie decyzji, której rygor nadano. Podniosło, że niedopuszczalność egzekucji oznacza niemożność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na przedmiotowe bądź podmiotowe ograniczenia, co w sprawie nie miało miejsca. Wskazywało, że w sprawie wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 54 § 2 O.p. co eliminowało stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a tym samym, że obowiązek w zakresie spornych odsetek zwłoki istniał, a z tego też względu tytuł wykonawczy w tym elemencie był poprawny pod względem formalnym. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: nieistnienie obowiązku (pkt 1), brak wymagalności obowiązku (pkt 2), niedopuszczalność egzekucji (pkt 6) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (pkt 10). Stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 O.p. przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów. Dodać trzeba, że stosownie do treści art. 239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na strony obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239 b § 3 O.p. Odnosząc się co do spornej kwestii dotyczącej doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję podatkową, której taki rygor nadano, Sąd podziela poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl których "Jeżeli podatnik jest reprezentowany w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika, to właśnie jemu należy doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej" (tak wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1776/13 i powołane w tym wyroku orzecznictwo w tej sprawie). "Postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej – incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z tego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że: pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239 b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza" (tak wyrok NSA 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13). W badanej sprawie poza sporem było, że w toczącym się postępowaniu podatkowym Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, któremu organ podatkowy pierwszej instancji tego samego dnia doręczył zarówno decyzję wymiarową (nieostateczną) jak i postanowienie o rygorze. Złożone w sprawie podatkowej pełnomocnictwo (ogólne) nie wykluczało możliwości reprezentowania Spółki przez tego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym zarzut braku wykonalności przedmiotowego obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej dotyczącej należności pieniężnej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności poprzez doręczenie postanowienia w tej sprawie pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym w przedmiocie tego obowiązku zamiast samej Spółce nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie nie stanowiło uzasadnionego zarzutu egzekucyjnego wskazywanie przez Spółkę na niedopuszczalność egzekucji z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to wbrew twierdzeniom Spółki zostało prawidłowo doręczone jej pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym dotyczącym spornego obowiązku, o czym była mowa wyżej, a nadto jak słusznie zauważyło Kolegium zarzut ten nie dotyczy braku związanego z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz braku możliwości prowadzenia egzekucji z uwagi na przedmiotowe lub podmiotowe ograniczenia. W niniejszej sprawie ograniczeń takich nie było skoro sporny obowiązek został wymieniony w art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej jako podlegający egzekucji administracyjnej, a Spółka jest podmiotem, co do którego egzekucji takiej nie wyłączono. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odsetek zwłoki zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom skargi SKO w sposób prawidłowy wskazało w zaskarżonym postanowieniu okoliczności, które jego zdaniem, przemawiają za stosowaniem przepisu art. 54 § 2 O.p. Wyjaśniło bowiem, że postępowanie w sprawie zakończonej podlegającą wykonaniu decyzją wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] zaś decyzja nieostateczna w tej sprawie doręczona została w dniu 17 listopada 2014 r. (tj. ponad 5 miesięcy). Stwierdziło, że wezwaniem z dnia 28 lipca 2014 r. doręczonym Spółce w dniu 5 sierpnia 2014 r. organ domagał się w terminie 7 dni wykazania wyłączonych z opodatkowania linii kablowych według stanu na 2009 r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie. Następnie postanowieniem z dnia [...] wyznaczył Spółce 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś Spółka pismem z dnia 6 października 2014 r. wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a nadto zwrócił się o podanie adresu elektronicznego w systemie e-PUAP w związku z wnioskiem strony o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Odpowiedź otrzymał w dniu 27 października 2014 r. Decyzję kończącą postępowanie organ podatkowy wydał w dniu [...] a w związku z otrzymaniem adresu elektronicznego dopiero w dniu 27 października 2014 r., decyzja ta została skierowana na ten adres w dniu 3 listopada 2014 r. Kolegium słusznie uznało, że wskazany przebieg postępowania wyłącza możliwość stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu, skoro podejmowane przez ten organ czynności miały na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (stan budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r.), dokonywano czynności niezbędnych dla zachowania uprawnień należnych podatnikowi w postępowaniu podatkowym, w tym rozpoznano wniosek dowodowy, wyznaczono termin z art. 200 O.p., a nadto kierując się wnioskiem podatnika organ ustalał kwestię doręczenia korespondencji drogą elektroniczną, przy czym Spółka przez długi okres czasu (2 miesiące) nie wykazała żadnej aktywności procesowej, mimo wezwania do złożenia stosownych informacji niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, których i tak nie udzieliła. Należy w tym miejscu zauważyć, że "Skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1446/14). Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że w sprawie nie zaistniała podniesiona przez Spółkę okoliczność nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę z uwagi na opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej, gdyż nastąpiło to z przyczyn od organu niezależnych. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut braków formalnych w tytule wykonawczym wystawionym na podstawie tej decyzji, skoro określone tam odsetki odpowiadały treści art. 53 § 1 O.p., zaś zastrzeżenie zawarte w tym przepisie nie wystąpiło. Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawierał postanowienie spełniające wymogi art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, bowiem określono w nim prawidłowo zarówno treść, podstawę prawną jak i wymagalność egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek zwłoki (ustawa, decyzja i postanowienie o rygorze), a nadto wskazano wysokość, termin od którego nalicza się odsetki oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę oddalił.