I FSK 1776/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 16/13 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I FSK 1776/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 16/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., oddalił skargę B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2012 roku w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 dnia października 2012r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007r., uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W dniu 21 września 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007r. Decyzja ta została zaskarżona przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 5 października 2012r. nadał decyzji organu skarbowego rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało wydane w oparciu o art. 239b§1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012r., i uznał, że skoro wobec podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych obejmujących mandaty karno-kredytowe w łącznej kwocie 450,00 zł, to zachodzi prawdopodobieństwo, że podatnik może uchylać się od dobrowolnego wykonania obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nakładającej obowiązek zapłaty znacznie wyższej kwoty tj. blisko 3.000.000,00 zł. Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie zarzucając między innymi, że postanowienie to zostało doręczone bezpośrednio jemu, to jest z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co sprawia, że postanowienie to nie zostało prawidłowo i skutecznie doręczone, a w konsekwencji nie weszło do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zostało uznane przez ustawodawcę za odrębne postępowanie. Świadczy o tym ujęcie systemowe adekwatnych przepisów, które zostały umiejscowione w odrębnym rozdziale 16a - wykonanie decyzji, który to rozdział znalazł się pomiędzy postępowaniem zażaleniowym a postępowaniem nadzwyczajnym - wznowienie postępowania. Organ odwoławczy dopatrzył się natomiast naruszenia art. 217§2 O.p., polegającego na niewłaściwym uzasadnieniu postanowienia i z tej przyczyny uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2012 roku ze względu na rażące naruszenie prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233§2 w zw. z art. 239 i art. 236 O.p. poprzez merytoryczne rozpatrzenie przez organ zażalenia niedopuszczalnego, tj. zażalenia na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego, oraz naruszenie art. 239a i 239b w zw. z art. 145§2 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania głównego dotyczącego określenia decyzją nieostateczną wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji pominięciu ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru bezpośrednio podatnikowi. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, że objęte nią postanowienie nie narusza prawa. Podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy pełnomocnictwo udzielone adwokatowi w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do kwietnia 2007r., rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma stwierdzenie, czy postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest wydawane w ramach postępowania wymiarowego (głównego), czy też jest to postępowanie odrębne. W ocenie Sądu nie ma między nimi tożsamości i stanowią osobne i niezależne od siebie sprawy podatkowe. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 239b§1 O.p., decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w §2. W §3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a O.p. wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione. Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w §3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. W ocenie Sądu również norma art. 165§5 pkt 3 O.p. wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie. Sąd dodatkowo wskazał, iż zawarte w §3 art. 239b O.p. zastrzeżenie o właściwości organu Instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że organem właściwym do wydania tego postanowienia nie może być Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został wskazany w art. 13§1 pkt 1 O.p. jako organ podatkowy pierwszej instancji (zgodnie z tym przepisem jest nim jedynie: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa). Zatem w sytuacji wydania decyzji podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dla nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne będzie wystąpienie przez ten organ z wnioskiem o wydanie tego rodzaju postanowienia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. W tym ostatnim przypadku odrębność tych obydwu postępowań jawi się zdaniem organów wyraźnie i stanowczo potwierdza tezę o odrębności postępowania uruchomionego wydaniem postanowienia na podstawie art. 239b O.p. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Jej zarzuty oparł na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w rezultacie błędnym oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 136, art. 137 § 2 § 3 oraz art. 145 § 2 tej ustawy, poprzez błędne uznanie, że możliwość zastępowania strony przez pełnomocnika umocowanego w postępowaniu podatkowym ulega wyłączeniu w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd miał też błędnie uznać, że w sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika w toku doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 236 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prawidłowości postępowania organu podatkowego drugiej instancji, który merytorycznie rozpatrzył niedopuszczalne zażalenie, to jest zażalenie na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 239a i art. 239b w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie nadania decyzji niestatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania głównego (wymiarowego) dotyczącego określenia decyzją nieostateczną wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Pomimo tego, że zarzuty skargi kasacyjnej są w znacznej części zasadne, skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na to, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 5.2. Zasadniczym przedmiotem sporu, na aktualnym etapie postępowania, jest kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył to postanowienie bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania wymiarowego. Prawidłowość tego doręczenia potwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Natomiast zdaniem kasatora, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej powinno zostać doręczone pełnomocnikowi strony. Rozbieżności zatem zachodzą w zakresie tego, czy postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jest postępowaniem odrębnym, niezależnym, czy też jest w stosunku do postępowania wymiarowego postępowaniem incydentalnym, wpadkowym. 5.3. Powyższa kwestia rzeczywiście w okresie wcześniejszym wywoływała pewne wątpliwości w orzecznictwie. Przejawem tego były rozbieżne wypowiedzi judykatury. Stanowisko w zakresie odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 28 listopada 2013 r., II FSK 2989/11 oraz 29 stycznia 2014 r., I FSK 1891/13, I FSK 1891/13. W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poczynając jednak od początku 2014 r. w orzecznictwie dominuje przeciwny pogląd, zgodnie z którym skuteczne umocowanie pełnomocnika w sprawie podatkowej legitymuje tego pełnomocnika do działania w postępowaniach prowadzonych w ramach przepisów Rozdziału 16a O.p. "Wykonanie decyzji". Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 czerwca 2012 r., II FSK 837/11, 26 września 2013 r., I FSK 1318/12, 3 października 2013 r., II FSK 862/12, 29 listopada 2013 r., I FSK 1562/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13; 12 lutego 2014 r., II FSK 1281/13, 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1472/12, 13 czerwca 2013 r., II FSK 837/11, 2 lipca 2014 r., I FSK 197/14, 17 grudnia 1014 r., I FSK 2071/13, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Jak trafnie wskazał NSA w swym wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej – incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że: pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w aktualnie dominującej linii orzecznictwa, że strona reprezentowana przez ustanowionego w sprawie "wymiarowej" pełnomocnika, tak samo powinna być postrzegana w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem ma ono charakter wpadkowy, incydentalny i służebny względem postępowania "wymiarowego". Z tych też względów trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i braku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 2 § 3 oraz art. 239a i art. 239b O.p. 5.4. Natomiast nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie interpretacji przepisów postępowania odnoszących się do konsekwencji prawnych doręczenia postanowienia stronie zamiast jej pełnomocnikowi. Nie można bowiem podzielić stanowiska strony skarżącej, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi, nie weszło do obrotu prawnego. Trzeba bowiem podkreślić, że po doręczeniu postanowienia stronie, jej ustanowiony pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie. Skorzystał więc z przysługujących stronie środków obrony swych praw, doprowadzając zresztą do uchylenia tego postanowienia przez organ odwoławczy. Zatem strona nie doznała żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. Postanowienie to niewątpliwie dotarło do ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika strony. Uchybienie przepisów postępowania jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Uwzględniając fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla skarżącej negatywnych skutków. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy należy uznać, że okoliczność, iż doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12, wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, CBOSA). Stąd też za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 236 Ordynacji podatkowej. 5.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine uznając zarzuty skargi kasacyjnej za częściowo uzasadnione oddalił skargę z uwagi na to, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zaskarżonym wyrokiem bowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. Zatem uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie oznacza, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogłoby być innej treści. Skutek niniejszego wyroku polega na tym, że ocena prawna zawarta w niniejszym uzasadnieniu zastępuje ocenę prawną zawartą w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku i w tym zakresie jest wiążąca dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 p.p.s.a.