I SA/Gl 862/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Z.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił Z. C. (zwanej dalej również skarżącą albo podatniczką) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] dotyczącej ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujący stan faktyczny i argumentację prawną. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję o nr [...]w przedmiocie ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. Decyzja ta nadana została listem poleconym na adres pełnomocnika strony – J. C. - w dniu 9 marca 2011 r. Z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie: O.p. (tj. do rąk adresata, pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu), doręczyciel, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. złożył przesyłkę w dniu 10 marca 2011 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienia o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 10 oraz 18 marca 2011 r.). Organ wskazał, że ponieważ adresat nie zgłosił się po odbiór przesyłki, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego, czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 24 marca 2011r. Termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął zatem z dniem 7 kwietnia 2011 r. Pismami z dnia 21 kwietnia 2011 r., złożonymi bezpośrednio w Izbie Skarbowej w K. w dniu 26 kwietnia 2011 r. (które zostały następnie przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w celu sporządzenia sprawozdania w trybie art. 227 O.p., po czym wpłynęły do organu odwoławczego ponownie wraz z aktami sprawy w dniu 12 maja 2011 r.), pełnomocnik strony – J. C. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazał on, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony, ponieważ przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona. Pełnomocnik wskazał, że wiedzę o wydanej decyzji oraz o tym, że została ona doręczona w trybie art. 150 O.p., powziął w dniu 20 kwietnia 2011 r., kiedy stawił się w Urzędzie Skarbowym próbując ustalić podstawy wystawienia upomnienia z dnia 8 kwietnia 2011 r., które odebrał na poczcie w dniu 19 kwietnia 2011 r. Tymczasem, zdaniem J. C. , w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość uznania doręczenia w trybie art. 150 O.p. za skuteczne, ponieważ podmiot doręczający decyzję nie pozostawił awiza ani w oddawczej skrzynce pocztowej, ani też na drzwiach jego mieszkania, czy w innym widocznym miejscu. Pełnomocnik dodał, że mogło w tym przypadku dojść - wskutek podobnych adresów - do omyłkowego wrzucenia zawiadomień o pozostawieniu listów do skrzynek sąsiadów, zamieszkujących przy ul. [...] lub [...]. Stwierdził również, że mają miejsce sytuacje, w których korespondencja adresowana do niego i jego rodziny trafia do sąsiadów, którzy mogą powyższe okoliczności potwierdzić. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony, a tym samym zastosowanie powinna znaleźć norma z art. 162 § 1 O.p., zgodnie z którą w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do przepisów art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którymi odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wskazał następnie na treść art. 162 § 1 oraz § 2 O.p., regulujących instytucję przywrócenia terminu, stanowiących, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p., na podstawie których, w przypadku doręczania pisma przez pocztę - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. (tj. do rąk adresata, albo pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, którzy podjęli się oddania pisma adresatowi) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Organ wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p. umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia w aktach sprawy. Odnosząc się następnie do niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego doręczyciel pocztowy nie zastał adresata (J. C. ) w dniu 10 marca 2011 r. w miejscu zamieszkania w S. przy ul. [...][...], nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Organ podniósł, że w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokument ten nie budzi wątpliwości i spełnia wszystkie stawiane przez prawo wymogi. W szczególności zaznaczono na nim, że pismo to (decyzja podatkowa), wobec braku możliwości jego doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 potwierdzenia odbioru (tj. w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.), będzie pozostawało w placówce pocztowej urzędu doręczającego przesyłkę oraz że stosowne zawiadomienia o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto na druku potwierdzenia odbioru wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie przesyłki przez adresata. Organ wskazał następnie, że z uwagi na zawartą we wniosku o przywrócenie terminu argumentację J. C. o możliwym braku zawiadomień o przesyłkach listowych w skrzynce pocztowej, zwrócono się do Urzędu Pocztowego o informacje w przedmiocie sposobu i okoliczności doręczenia przesyłki listowej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. W piśmie z dnia 4 lipca 2011 r. Centrum Poczty Oddział Rejonowy w C. poinformował, że przeprowadził postępowanie wyjaśniające w Urzędach Pocztowych w [...] i w [...] (tj. w placówce nadawczej i doręczającej). W ramach tego postępowania ustalono, że adnotacje dotyczące daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia dokonane na potwierdzeniu odbioru, jak i stronie adresowej przesyłki poleconej adresowanej do J. C. mają swoje potwierdzenie w prowadzonej dokumentacji. Jednocześnie poinformowano, że pierwsze oraz powtórne zawiadomienie "listonosz pozostawił w skrzynce oddawczej umieszczonej na płocie posesji adresata i wyklucza możliwość doręczenia zawiadomień do skrzynek sąsiadów". Poczta zwróciła także w piśmie z dnia 4 lipca 2011 r. uwagę, że adresat do tej pory nie zgłaszał zastrzeżeń odnośnie mylnego doręczania przesyłek oraz, że w ostatnim czasie pod tym samym adresem doręczano 8 przesyłek poleconych, z których jedna została doręczona adresatowi, zaś pozostałe były awizowane z uwagi na nieobecność osoby upoważnionej do odbioru i odebrane przez adresata w dniu następnym po awizowaniu. Organ mając na uwadze powyższe wyjaśnienia ocenił, że doręczyciel w sposób prawidłowy zawiadomił J. C. o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Tym samym organ uznał, że została zachowana procedura doręczenia, wynikająca z art. 150 O.p. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że ewentualne błędy popełnione przez pocztę podczas doręczania innej korespondencji, o których wspomina J. C., nie mogą automatycznie oznaczać, że tak dzieje się w przypadku każdego doręczania przesyłek przez pocztę, a w szczególności nie mogą podważyć ustaleń dokonanych przez organ podatkowy odnośnie właściwego doręczenia tej konkretnej przesyłki. Uwzględniając powyższe organ podniósł, że nie zostało w sprawie uprawdopodobnione, jakoby przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania była od strony niezależna i ustała w ciągu 7 dni przed wniesieniem podania o przywrócenie terminu, co skutkuje odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem 14 - dniowego terminu, przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Ponieważ decyzja, zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, została skutecznie doręczona w dniu 24 marca 2011 r., to termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg w dniu 25 marca 2011 r. i upłynął z dniem 7 kwietnia 2011 r. W konsekwencji złożenie odwołania w dniu 26 kwietnia 2011 r. skutkować musiało stwierdzeniem uchybienia terminowi przewidzianemu dla tej czynności na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. C. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanego przez jej męża dowodu z przesłuchania świadków: W. S. zamieszkałego w S. przy ul. [...] i J. D., zamieszkałego w S. przy ul. [...] , na okoliczność, że bardzo często zdarza się, iż listonosze pomyłkowo wrzucają awiza kierowane do J. C. zamieszkałego pod adresem ul. [...] do skrzynek pocztowych tychże świadków, zamieszkałych po sąsiedzku przy ul. [...] i [...]. Zarzuciła nadto naruszenie art. 191 O.p., przez poczynienie w wyniku rozumowania niezgodnego z prawidłami logiki ustaleń faktycznych, iż awiza bez żadnych pomyłek zawsze wrzucane były przez listonosza do skrzynki pocztowej J. C. . Opisując przebieg postępowania oraz odnosząc się do twierdzeń organu, jakoby Poczta zachowała przewidzianą prawem procedurę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca podniosła, że są one sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Zdaniem skarżącej trudno sobie wyobrazić, ażeby listonosz bądź pracownicy Urzędów Pocztowych w [...] i [...]przyznali się przed Centrum Poczty Oddział Rejonowy w C., że wykonywali swą pracę niedbale i zostawiali pomyłkowo awiza w skrzynkach sąsiadów o podobnych numerach, zamiast w skrzynce skarżących. O tym, że pomyłki takie faktycznie często miały miejsce, można by zdaniem skarżącej w sposób stanowczy ustalić poprzez przesłuchanie wnioskowanych przez J. C. świadków, którzy często w swoich skrzynkach znajdowali awiza pomyłkowo tam pozostawione. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że nie przeprowadziły wnioskowanych przez J. C. dowodów a tylko po ich przeprowadzeniu można było w sposób prawidłowy ustalić, czy o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. J. C. został prawidłowo zawiadomiony. Odnośnie stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o braku zastrzeżeń adresata co do mylnego doręczania przesyłek skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, ów brak zastrzeżeń przemawia za tym, iż przy prawidłowym awizowaniu zawiadomień o przesyłkach do skrzynki J. C. , przesyłki awizowane odbierał on już w dniu następnym po awizowaniu. Jeżeli nie odebrał przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], to wiarygodnym jest jego twierdzenie, iż przesyłka ta nie była prawidłowo awizowana – zawiadomienia jej dotyczące były pomyłkowo pozostawione w skrzynkach pocztowych sąsiadów o numerach podobnych do skrzynki J. C... Końcowo skarżąca zaznaczyła, iż jej małżonek cierpi na [...] i w pierwszych miesiącach 2011 r. następowało u niego systematyczne zaostrzanie się choroby do tego stopnia, że w okresie od dnia 8 marca 2011 r. do dnia 14 marca 2011 r. musiał być hospitalizowany na Oddziale [...] Szpitala [...] w S.. W związku z powyższym w pierwszych miesiącach 2011 r. nie był w stanie, tak jak w roku 2010, interesować się przebiegiem postępowania podatkowego. Do skargi Z. C. dołączyła kopię zaświadczenia o pobycia J. C. na Oddziale [...] Szpitala [...]w S. w dniach od 8 do 14 marca 2011 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane postanowienie narusza prawo, to zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a. uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie postanowienia następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawiera uchybienia, które uzasadniają jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dokonania oceny, czy pełnomocnik podatniczki Z. C. w osobie J. C. uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji a w rezultacie, czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia tego odwołania. Istotna jest również kwestia doręczenia decyzji wymiarowej, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 162 § 1 i § 2 O.p. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z kolei zgodnie z art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z treści wskazanej wyżej regulacji prawnej wynika więc, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania terminu do wniesienia tego wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że trzy spośród wskazanych wyżej przesłanek przywrócenia terminu zostały przez J. C. spełnione. Złożył on bowiem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dokonując jednocześnie uchybionej czynności, nadto zaś wniosek ten złożył w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu. Przyjąć bowiem należy, że przyczyna ta ustała w niniejszej sprawie najpóźniej w dniu 20 kwietnia 2011 r., kiedy to J. C. uzyskał w urzędzie skarbowym informację o nieodebraniu z Poczty przesyłki, zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]. Wniosek o przywrócenie terminu złożony został natomiast w organie odwoławczym w dniu 26 kwietnia 2011 r. a więc z zachowaniem wymaganego terminu. Sporna jest w niniejszej sprawie kwestia uprawdopodobnienia przez J. C. braku jego winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, zdaniem Sądu, istotna jest również inna kwestia, mająca priorytetowe znaczenie, mianowicie – czy w realiach rozpatrywanej sprawy w ogóle doszło do skutecznego doręczenia J. C. decyzji tego organu. Ustalenie bowiem, że decyzja podatkowa została doręczona, oraz że upłynął termin do wniesienia odwołania, ciąży na organie odwoławczym skoro zaistnienie tych okoliczności obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia, tego faktu oraz warunkuje możliwość rozstrzygania sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 632/08, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 506567). Odnośnie instytucji przywrócenia terminu, zawartej w obowiązującej procedurze podatkowej, należy wskazać, że z cytowanego już wyżej art. 162 O.p. wynika obowiązek przywrócenia uchybionego terminu (przy spełnieniu warunków do tego przewidzianych, o których była powyżej mowa), o ile zainteresowany uprawdopodobni, iż uchybienie to nastąpiło bez jego winy. Organ podatkowy dokonując oceny zawinienia strony w dopuszczeniu do uchybienia terminu powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych, a nie subiektywnych mierników staranności (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 75/08). Dla oceny, czy uchybienie powstało z winy podatnika, nie jest istotny zamiar, w jakim on działał. Chodzi o to, czy działał on z należytą starannością, czy też dopuścił się niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1582/09). Uprawdopodobnienie, choć nie daje pewności, ma świadczyć o wiarygodności (prawdopodobieństwie) twierdzeń o jakimś fakcie – nie można z tak sformułowanej przesłanki wywodzić, że to organ ma wykazać, iż powołane przez wnioskującego okoliczności nie mogły mieć miejsca (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 356/09, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 593932). Prawdopodobieństwo jest środkiem, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Przewidziany w art. 162 § 1 O.p. warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu jako konieczna przesłanka do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 119/08). Dodać należy, że uprawdopodobnienie braku winy nie jest tożsame z jej udowodnieniem, tak więc nie można uzależniać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od udowodnienia przez podatnika okoliczności świadczących o braku winy (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 829/10, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 751711). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wyczerpał wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, mogących świadczyć o niezawinionym uchybieniu przez J. C. terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji a nawet, co więcej, o wadliwym doręczeniu tejże decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zainicjował wprawdzie postępowanie wyjaśniające, które przeprowadzone zostało w placówkach pocztowych: nadawczej i oddawczej (doręczającej). W toku tego postępowania ustalono, że zarówno pierwsze jak i powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję wymiarową w placówce pocztowej umieszczono w skrzynce oddawczej, znajdującej się na płocie posesji adresata. Poczta wskazywała również, że "wyklucza możliwość doręczenia zawiadomień do skrzynek sąsiadów". Ustalenia Poczty stały się podstawą odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Zwrócić należy jednak uwagę, że już we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania J. C. zaoferował organowi odwoławczemu środek dowodowy w postaci przesłuchania w charakterze świadków sąsiadów: W. S., zamieszkałego w S. przy ul. [...], oraz J. D., zamieszkałego w S. przy ul. [...] . Wskazując na powyższych świadków J. C. podniósł, że wraz z żoną zamieszkuje przy ul. [...]. Sąsiednie domy znajdują się właśnie przy ul. [...] oraz [...], zaś na skutek podobnych adresów zdarza się, że przesyłki pocztowe, adresowane do niego bądź jego małżonki doręczane są do sąsiadów. Dodać należy, że jak wynika z oświadczeń J. C. , złożonych na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 863/11, numeracja domów jednorodzinnych przy ul. [...] w S. jest skomplikowana. Oprócz domu o nr [...], znajduje się tam również posesja o nr [...] i [...], nadto do każdego z tych domów dojazd znajduje się od innej ulicy. Co istotne, skrzynka pocztowa budynku J. C. (położonego formalnie przy ul. [...]) usytuowana jest na bramie ogrodzenia znajdującego się od ul. [...]. J. C. dodał, że zdarzało się, iż któryś z sąsiadów przynosił mu awiza, wrzucone pomyłkowo do ich skrzynek. Obydwaj sąsiedzi rzadko przebywają przy tym w swoich budynkach, gdyż jeden z nich jest dziennikarzem, co wiąże się z częstymi wyjazdami, drugi zaś przebywa często w M.. W ocenie Sądu, przed wydaniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej winien był skorzystać z możliwości przesłuchania wnioskowanych przez J.C. świadków. Skoro bowiem twierdzi on, że nie otrzymał zawiadomień o pozostawieniu przesyłki, zawierającej decyzję wymiarową, w urzędzie pocztowym, zasadne było (obok zwrócenia się do samej Poczty) ustalenie również, czy zawiadomienia te nie zostały pozostawione w skrzynce oddawczej sąsiadów J. C. . Okoliczność ta nabiera tym istotniejszego znaczenia, że jak podał on, numeracja domów przy ul. [...] w S. jest skomplikowana zaś jego skrzynka pocztowa znajduje się na bramie ogrodzenia, położonego od strony innej ulicy. Pośrednim argumentem, mogącym przemawiać na korzyść strony skarżącej jest również fakt, że (jak wskazuje sam organ odwoławczy) w ostatnim okresie pod adresem J. C. nadeszło osiem przesyłek poleconych, z których jedna została doręczona adresatowi, pozostałe zaś były awizowane ze względu na nieobecność osoby uprawnionej do ich odbioru a następnie wydane adresatowi w dniu następnym po ich awizowaniu. Skoro zatem przesyłki adresowane do J. C. były przez niego odbierane bądź bezpośrednio z rąk doręczyciela, bądź też (co miało z reguły miejsce) w dniu następnym po ich awizowaniu, nasuwa się wniosek, że nieodebranie przez adresata przesyłki, zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., mogło być wynikiem braku zawiadomienia o tej przesyłce w jego skrzynce oddawczej. Doświadczenie życiowe uczy ponadto, że Poczta nie zawsze dochowuje standardów, przewidzianych przez prawo, co zmniejsza pewność dotarcia przesyłki. Istnieje zatem prawdopodobieństwo nieotrzymania awiza przez adresata. Należy tutaj jednocześnie wskazać, że w postępowaniu podatkowym pismo poczty polskiej nie jest dokumentem urzędowym, jednak mimo braku takiego charakteru pismo to stanowi dowód w sprawie. Nie jest to jednak dowód ostatecznie wyłączający inne dowody podważające zaistnienie faktów w piśmie tym opisanych (zob. cytowany już wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 632/08). Ponadto, w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 171/09, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 496899). W kwestii przesłuchania przez organ odwoławczy świadków dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być przy tym m. in. zeznania świadków. Zdaniem Sądu nie istnieją jednocześnie żadne przeszkody do zastosowania takiego środka dowodowego w postępowaniu, zainicjowanym wnioskiem zainteresowanego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Brak jest bowiem przepisu, który by wyłączał możliwość przesłuchiwania świadków w takim postępowaniu. Wskazuje się, że w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy, regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 425/07, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 519377). Końcowo należy wskazać, iż jak wynika z treści skargi, J. C. cierpi na [...] i w pierwszych miesiącach 2011 r. następowało u niego zaostrzanie się objawów tej choroby, co skutkowało jego hospitalizacją w dniach od 8 do 14 marca 2011 r. (do skargi dołączono zaświadczenie o pobycie w szpitalu). W ocenie Sądu, powyższe schorzenie mogło powodować, iż nie był on w stanie interesować się przebiegiem postępowania podatkowego, dotyczącego ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zaś – ustalać, na jakim etapie się ono znajduje i jaki jest wynik tego postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy oceni, czy przedstawione przez zainteresowanego okoliczności wystarczająco uprawdopodabniają brak jego winy w terminowym wniesieniu odwołania i uzupełni materiał w tym zakresie bądź wyda rozstrzygnięcie uwzględniające poczynione wyżej oceny prawne. Przede wszystkim organ oceni jednak, czy w rozpatrywanej sprawie miało miejsce skuteczne doręczenie pełnomocnikowi skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, które stanowi podstawę do rozstrzygania sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mając na względzie wyżej przedstawione okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy procedury podatkowej, w tym art. 162 i art. 163 O.p. a także przepis art. 122 tej ustawy poprzez zaniechanie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy naruszył również przepisy art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 O.p. nie gromadząc, a tym samym i nie rozpatrując - przed wydaniem orzeczenia - całego niezbędnego w sprawie materiału dowodowego. Uchybienia te mogły mieć i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku strony skarżącej w tym przedmiocie. Ze względu na przedmiot uchylonego rozstrzygnięcia Sąd nie orzekł o jego wykonalności.