I SA/Gl 863/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. i styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.671 (siedemnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w Z. (dalej – Podatnik, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r.: 1) nr [...] określającą za grudzień 2012 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 2) nr [...] określającą za styczeń 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł, tj. niższą o [...] zł oraz – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Weryfikując prawidłowość powyższych rozliczeń Spółki wykazanych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w toku kontroli podatkowej, a następnie w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził szereg nieprawidłowości, w tym: – w zakresie podatku należnego - błędne ujęcie faktur korygujących; – w zakresie podatku naliczonego: • w rozliczeniu za grudzień 2012 r. - zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w W., z tytułu zakupu sprzętu IT (dysków twardych) o łączną kwotę [...] zł; • w rozliczeniu za styczeń 2013 r. - zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. w W., z tytułu zakupu sprzętu IT (dysków twardych), o łączną kwotę [...] zł; – w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - ujęcie w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dokonanych na rzecz: • w grudniu 2012 r. – D Ltd w N., w łącznej wysokości stanowiącej równowartość [...] zł (w tym usługa transportowa – [...] zł); • w styczniu 2013 r. - ELtd na M., w łącznej wysokości stanowiącej równowartość kwoty [...] zł, obejmującej sprzedaż towarów i usług transportowych. Podstawą dokonanej przez organ I instancji oceny było stwierdzenie, że w grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. Spółka świadomie uczestniczyła w zawieraniu fikcyjnych transakcji zakupu i dalszej sprzedaży sprzętu IT o znamionach tzw. "karuzeli podatkowej". Dokonując oceny charakteru przedmiotowych transakcji w odniesieniu do każdego z kontrahentów transakcji Naczelnik US stwierdził, że nie miały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy będące kolejnymi ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w sztucznie wykreowanym obiegu dokumentów (faktur), a ich celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale możliwie najszybszy obrót środkami pieniężnymi oraz jego udokumentowanie wystawianymi fakturami VAT przez kolejne firmy biorące udział w transakcjach. W efekcie tych ustaleń Naczelnik US decyzjami z dnia [...] r. o nr [...] oraz [...] określił Spółce wysokość podatku od towarów i usług odpowiednio za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskutek wniesionych odwołań decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił wskazane rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W jej motywach wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia, czy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, w ocenie Dyrektora IS, organ I instancji w zbyt ogólny sposób dokonał oceny świadomości Spółki co do tego, że kwestionowane transakcje stanowią oszustwo podatkowe, w szczególności nie wskazał dowodów na potwierdzenie stawianej tezy, że transakcje te nie miały miejsca, przywołując jedynie obszernie okoliczności transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, bez wskazania związku Spółki z tymi okolicznościami oraz bez zbadania, czy mogła ona mieć świadomość tych okoliczności. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, Naczelnik US decyzjami z dnia [...] r. o nr [...] oraz nr [...] orzekł wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., określając odpowiednio wysokość zobowiązania oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W podjętych rozstrzygnięciach organ I instancji dokonał również prawidłowego rozliczenia faktur korygujących VAT, w ten sposób, że w rozliczeniu za grudzień 2012 r. nie uwzględnił faktur korygujących "in minus" na łączną kwotę netto (-) [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych w grudniu 2012 r., a potwierdzonych przez odbiorców w styczniu 2013 r. - które organ uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2013 r. Ponadto w rozliczeniu za styczeń 2013 r. nie uwzględniono faktur korygujących "in minus" na łączną kwotę netto (-) [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych w styczniu 2013 r., a potwierdzonych przez odbiorców w lutym 2013 r., a zatem - stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 4a u.p.t.u. - podlegających rozliczeniu w deklaracji VAT za luty 2013 r. Ponadto zauważono, że na rozliczenie Spółki za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. wpływ miały ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., przedstawione w decyzji z dnia [...] r. nr [...], wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. Wykazano w niej m.in., że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. wykazała nieprawidłowo kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Przedmiotowe rozstrzygniecie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] r. nr [...]. W odwołaniach z dnia 29 lipca 2019 r. od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki podniósł tożsame zarzuty, które oparł na podobnych argumentach, tj.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie z przesłanymi przez Spółkę deklaracjami VAT-7 za miesiąc grudzień i styczeń 2013 r.; b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia prawa do zastosowania przez Podatnika obniżenia podatku, gdyż faktury stwierdzają czynności, które - zdaniem Naczelnika US - nie zostały dokonane i tym samym nie doszło do dostawy towarów; c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji w innej wysokości aniżeli wskazanej przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.; d) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo tego, że doszło do przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. i jednocześnie nie doszło skutecznie do przerwania biegu terminu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) naruszenie przy doręczeniu decyzji art. 144 § 5 w związku z art. 212 o.p. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi z pominięciem drogi elektronicznej, co skutkuje przyjęciem, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obiegu prawnego; b) art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.; c) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika, tj. prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez organ podatkowy; d) art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa; e) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu w sytuacji dołączania do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych, w których tworzeniu Podatnik nie brał udziału, tj. protokołu kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na którym organ podatkowy opiera swoje wszystkie tezy; f) art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. W tym względzie w odwołaniu dotyczącym podatku za styczeń 2013 r. zauważono, że wyraża się to m.in. w braku przesłuchania M.L .właściciela F z siedzibą w M. wykonawcy usług transportowych, na okoliczność faktycznej dostawy towaru, przysługiwania Podatnikowi władztwa ekonomicznego w stosunku do towarów; g) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku analizowanego postępowania oraz przeprowadzenia dowolnej ich oceny; h) art. 210 § 4 o.p. poprzez to, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest nie merytoryczne, ponieważ Naczelnik US uzasadniając brak należytej staranności Podatnika oparł się o okoliczności w pełni irrelewantne dla rozpatrywanej sprawy. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu dotyczącym podatku za styczeń 2013 r. dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie przesłuchania M.L. właściciela F wykonawcy usług transportowych na okoliczność faktycznej dostawy towaru, a także przysługiwania Podatnikowi władztwa ekonomicznego w stosunku do towarów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie organ odwoławczy zajął się kwestią przedawnienia zobowiązań, których dotyczy sprawa. Dokonał w tej kwestii zastrzeżenia, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (zob. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08). Jak zaznaczono, decyzje dotyczą zobowiązań za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., które – co do zasady – przedawniły się z dniem [...] r. Jednak, według Dyrektora IAS doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uzasadniono to tym, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]r. o sygn. akt [...] wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia przez Spółę na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w składanych Naczelnikowi US deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r., tj. o czyny z art. 56 § 1 k.k.s. Z kolei Naczelnik US pismem z dnia 29 października 2018 r. zawiadomił Podatnika, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w dniu 15 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Zawiadomienie to, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zostało w dniu [...] r. wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika - radcy prawnego K.P. i skutecznie doręczone w trybie art. 152a § 1 o.p. w dniu [...] r. Wyjaśniono również, że powyższe zawiadomienie zostało także doręczone Spółce za pośrednictwem poczty w dniu [...] r. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, powyższe zawiadomienie czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Organ odwoławczy wyraził jednocześnie stanowisko, że brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania wykładni językowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z której wynika, że sam fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego w zakresie podejrzenia niewykonania określonych zobowiązań podatkowych skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Dodano przy tym, że organy podatkowe nie są co do zasady uprawnione do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p. w związku z art. 212 o.p. Stwierdzono bowiem, że w dniu wydania decyzji wystąpiły problemy techniczne, uniemożliwiające ich wysłanie na zgłoszony adres elektroniczny pełnomocnika Spółki. Z tego względu, organ I instancji zastosował tryb doręczenia określony w art. 144 § 3 o.p. W dalszej kolejności Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie są negowane ustalenia dotyczące dokonania niewłaściwego rozliczenia faktur korygujących, wystawionych w grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. Wskazano również, że spór nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności przebiegu zakwestionowanych transakcji na poszczególnych etapach. Istota sporu sprowadza się natomiast do odmiennej oceny skutków szeregu różnorodnych zdarzeń, mających wpływ na rozliczenie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów i wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 odpowiednio: 1) za grudzień 2012 r. faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o.: – z dnia [...] r. nr [...], dotyczącą nabycia [...] szt. towaru oznaczonego: [...] ([...]), o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł, – z dnia [...] r. nr [...], dotyczącą nabycia [...]szt. towaru oznaczonego: [...] ([...]), o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, – z dnia [...] r. nr [...], dotyczącą nabycia [...] szt. towaru oznaczonego: [...], o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, 2) za styczeń 2013 r. faktury VAT wystawione przez C Sp. z o.o.: – z dnia [...] r. nr [...], dotyczącą nabycia [...] szt. towaru oznaczonego: [...], o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, – z dnia [...]r. nr [...], dotyczącą nabycia [...] szt. towaru oznaczonego: [...], o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, – z dnia [...] r. nr [...], dotyczącą nabycia [...] szt. towaru oznaczonego: [...], o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Zaznaczono, że weryfikacji kontrahentów Spółki przeprowadzono wykorzystując m.in. ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zawarte w decyzji z dnia [...] r. nr [...], wydanej dla B Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz II i III kwartał 2012 r. oraz ustalenia [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., zawarte w decyzji z dnia [...]r. nr [...], wydanej dla C Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. W grudniu 2012 r. dostawcą Spółki była B Sp. z o.o., która została założona w dniu 10 listopada 2011 r. przez G Sp. z o.o. Sp.K. (będącą podmiotem zajmującym się zakładaniem spółek handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży). W dniu 9 lutego 2012 r. całość udziałów nabył od spółki G S.A, obywatel brytyjski, nieposługujący się językiem polskim. Pierwotna siedziba (adres spółki założycielki) od dnia 18 grudnia 2012 r. stała się nieaktualna. Jednocześnie Spółka miała korzystać z adresu ul. [...] w W. (biuro nr [...]), o czym poinformowała Dyrektora UKS w W. dopiero w dniu 15 kwietnia 2013 r. Ustalono również, że spółka B od listopada 2012 r. nie regulował żadnych płatności i w tym też okresie nastąpiło zerwanie kontaktu z jej przedstawicielami. Na podstawie przedstawionych w czasie kontroli dokumentów i ewidencji Dyrektora UKS w W. ustalono, że dostawcami B byli: H Sp. z o.o. w W., I Sp. z o.o. w W. oraz J Sp. z o.o. we W. Dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej odnośnie funkcjonowania tych podmiotów wskazują, że nie prowadziły one faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej, a były jedynie tzw. "fakturowymi" dostawcami spółki B, których wyłączną sferą aktywności pozostawało wprowadzanie do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów. Dokonując ogólnej oceny działalności spółki B stwierdzono, że charakteryzuje się ona szeregiem cech typowych dla podmiotów uczestniczących w tworzeniu fikcyjnych łańcuchów dostaw, takich jak: – rejestracja siedziby w miejscu, w którym nie było możliwości prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej (przebywania pracowników, organizowania spotkań z kontrahentami, przechowywania towarów itp.); – minimalna wartość kapitału zakładowego, stwarzająca dla kontrahentów istotne ograniczenia, przede wszystkim w zakresie gwarancyjnym; – brak majątku, brak pracowników, w tym osób, których zadaniem było prowadzenie spraw spółki w Polsce i reprezentowanie jej w kontaktach zewnętrznych, odpowiedzialnych za bieżące funkcjonowanie, w tym, np. doradztwo, dostarczanie informacji na potrzeby podejmowania strategicznych decyzji w firmie, kształtowanie i realizację strategii finansowej, kontakty z i współpracę z kontrahentami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi i instytucjami państwowymi, opracowywanie strategii sprzedaży i nadzór nad nimi czy działania marketingowe; – uzyskiwana od samego początku funkcjonowania wielkość obrotu (wpływ środków pieniężnych w kontrolowanym okresie wynosił ok. [...] euro), przy jednoczesnym braku jakichkolwiek zakupów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a nawet wyposażenia), czy inwestycji; – niespotykanie korzystne warunki transakcji, w tym brak problemów z pozyskiwaniem kontrahentów, dogodne terminy płatności, stosowanie przedpłat (dopiero po zapłacie należności od sprzedaży krajowej otrzymane z tego tytułu środki pieniężne przekazywane były na rachunki dostawców, bez zaangażowania środków własnych), jak również brak reklamacji (brak niezgodności, uszkodzeń itp.), wskazujące na praktyczny brak jakiegokolwiek ryzyka handlowego - w zestawieniu z krótkim okresem funkcjonowania na rynku, brakiem odpowiedniej infrastruktury i brakiem renomy; – przebieg transakcji, w którym uwagę zwraca całkowity brak kontroli nad towarem - jak ustalono, towar, oznaczony jedynie co do gatunku i rodzaju, krążył w ciągu jednego czy dwóch dni pomiędzy centrami logistycznymi w W., G.i L, co nie miało żadnego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, przy jednoczesnym istnieniu rozbieżności pomiędzy odbiorcami i dostawcami towarów według dokumentacji magazynowej, a określonymi w fakturach ujętych w dokumentacji podatkowej; co wskazuje, że B Sp. z o.o. faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem w magazynie, nie sprawdzała przesyłek pod względem zawartości (inspekcji podlegała co najwyżej nienaruszalność plomb na opakowaniach zbiorczych, nie dokonywała natomiast żadnej ingerencji w towary); – brak fizycznego przemieszczania towarów - "obrót" polegał jedynie na kolejnych zwolnieniach towarów w centrach logistycznych; – błędy w wystawionych fakturach, czy dowolność w ich numeracji, świadczące o braku nadzoru nad sporządzaną dokumentacją; – zakończenie aktywności gospodarczej w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wobec tak ustalonych okoliczności uznano, że spółka B nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT ujęte w ewidencji zakupów spółki, jak również przez nią wystawione, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócono uwagę, że prowadzenie działalności przez spółkę B w zakresie handlu elektroniką ograniczało się do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozornych, mających sugerować prowadzenie działalności na dużą skalę, podczas gdy w rzeczywistości spółka nie dysponowała żadnymi towarami, wobec czego nie mogła ich następnie odsprzedać. W tej sytuacji Dyrektor UKS w W. określił spółce wysokość podatku wykazanego w wystawionych fakturach, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Następnie wskazano na ustalenia poczynione na wniosek Dyrektora UKS w W. w K S.A. w G. (dalej K). Wynika z nich, że K nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia do magazynu towaru od spółki B, a następnie jego dostawy do Skarżącej. Ze względu na zaistniałe okoliczności (w tym zwłaszcza sposób zawarcia umowy, czy brak weryfikacji towarów), za wystarczający dowód potwierdzający jednoznacznie fakt przyjęcia do magazynu towarów od B nie uznano oświadczenia złożonego przez kierownika Działu Obsługi Magazynów – M. S. w piśmie z dnia 23 maja 2013 r., w którym wskazał, że B Sp. z o.o. była klientem K na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej "bez kontaktu osobistego, z Panem S. A. będącym Prezesem zarządu", dotyczącej świadczenia usług polegających na rozładunku, kontroli ilościowo-jakościowej, sporządzaniu dokumentacji magazynowej oraz składowaniu. M. S. w tym piśmie oświadczył również, że przy wykonywaniu usług nie zostało zlecone skanowanie numerów seryjnych (IMEI). Z kolei K. S. – Prezes Zarządu Spółki w oświadczeniu z dnia 19 lutego 2013 r. oznajmił, że spółka B sama zwróciła się z ofertą sprzedaży sprzętu. Podatnik dysponował magazynem, jednak w tym przypadku towar był przyjmowany i sprawdzany przez K. Transport wysyłanego towaru odbywał się przez firmy zewnętrzne. Natomiast przesłuchany przez organ I instancji T.K., zatrudniony w Spółce na stanowisku ds. klientów kluczowych, wskazany przez K. N. (w zeznaniach z dnia [...] r.) jako jedyna osoba posiadająca informacje dotyczące współpracy ze spółką B (a także DLtd) zeznał, że kontakt ze spółka B nawiązano telefonicznie, a rozmowa z jej prezesem przeprowadzona została w języku angielskim. Wyjaśnił również, że weryfikacji kontrahenta przeprowadziła główna księgowa – B.P w oparciu o nadesłane dokumenty rejestracyjne, a także poprzez portal D&B (wywiadownia gospodarcza). Natomiast weryfikacji towaru w imieniu Spółki dokonywali pracownicy K. Oni też skanowali numery towarów niezbędnych do weryfikacji ich niepowtarzalności. Według T. K. sprawdzenie skanowanych numerów nie wykazało, aby się one powtarzały. Świadek zeznał także, że raz widział towar, jednak nie sprawdzał towaru ograniczając się jedynie do sprawdzenia dokumentacji magazynowej. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że transakcje dotyczące zakupu przez Skarżącą sprzętu IT od B Sp. z o.o. nie miały rzeczywistego charakteru. W styczniu 2013 r. Spółka nabywała towar od C Sp. z o.o. W stosunku do tego podmiotu Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał ustaleń, na podstawie których określił mu w oparciu o art. 108 u.p.t.u. wysokość podatku z tytułu faktur wystawionych m.in. w styczniu 2013 r. W piśmie z dnia 8 lipca 2013 r. kontrolowana spółka oznajmiła, że jest zorientowana przede wszystkim na wielo wolumenowy zakup i dalszą sprzedaż sprzętu IT. Wyjaśniła także, iż na początku 2012 r. posiadała wypracowany kapitał, który częściowo służył jako zabezpieczenie zobowiązań z tytułu nabywanych towarów. Stosuje krótkie terminy płatności wobec swoich odbiorców, a w niektórych transakcjach opiera się na systemie przedpłat. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 lutego 2016 r. poinformowała, że nie posiada nieruchomości, a lokal, w którym mieści się siedziba jest użytkowany na podstawie umowy najmu. W działalności wykorzystuje leasingowane samochody, a jej majątek stanowi wyłącznie wyposażenie biura. W badanym okresie zakupiła towary na znaczne kwoty od: L Sp. z o.o. w K., M Sp. z o.o. w W., N Sp. z o.o. we W. Z przekazanych przez właściwe organy informacji odnośnie powyższych spółek wynika, że posiadały one szereg cech wspólnych, wskazujących, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku wykonywanych czynności organy podatkowe nie były w stanie nawiązać kontaktu, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i osobami uprawnionymi do reprezentacji byli cudzoziemcy nie posługujący się językiem polskim, którzy udziały nabyli od założycieli (obywateli Polski) w niedługim czasie od powstania spółki, a obsługujące je biura rachunkowe zgłaszały całkowity brak kontaktu. Pomimo braku majątku i odpowiedniego zespołu pracowników spółki te uzyskiwały niezwykle wysokie obroty od samego początku działalności. Przywołano również informacje przekazane przez belgijską administrację podatkową, z których wynika, że Prezes spółki M– A T utrzymywał się z zasiłku dla bezrobotnych. Osoba ta wyjaśniła, że polscy obywatele, których imion i nazwisk nie mógł podać, namówili go do założenia spółki w Polsce, gdzie przybył samolotem. Do realizacji tego celu wykorzystał swoje środki w kwocie [...] euro. Oświadczył, że nie zajmował się żadnymi sprawami spółki udzielając w tym przedmiocie upoważnienia dla księgowego, w tym dostępu do rachunku bankowego. Oznajmił także, że nie zna A. C.– Prezesa C. Wspomniana A. C. przesłuchiwana w charakterze strony stwierdziła, że współpraca nawiązywana była w formie mailowej lub telefonicznej. Spotkania osobiste nie miały miejsca. Spółki były reprezentowane przez cudzoziemców. Dla niej wystarczającym powodem dla zawarcia transakcji była atrakcyjna cena i przedstawienie dokumentacji o rzetelności kontrahenta. Spółki nie interesowało pochodzenie towaru, ani kontrahenci jej dostawców. Wyjaśniła, że nie mogła kupować bezpośrednio od producenta, gdyż to producent wyznacza kanały dystrybucji. W efekcie powyższego, w ocenie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., spółka C brała udział w łańcuchach dostaw sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług, pełniąc w nim funkcję tzw. "bufora". Zaznaczono przy tym, że w toku postępowania nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu pomiędzy poszczególnymi podmiotami, gdyż towar krążył w transakcji karuzelowej (co stanowi jedną z cech typowych dla tego rodzaju oszustwa). Niektóre podmioty zagraniczne występowały zarówno jako nabywcy, jak i odbiorcy towarów. Jednocześnie wykazano, że wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć od tzw. "brokerów", w dalszej kolejności dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw do innych krajów członkowskich, przy czym nie następowało faktyczne przemieszczanie towaru do bezpośredniego odbiorcy zagranicznego. Dyrektor IAS stwierdził, że ustalenia te nie dotyczą bezpośrednio działalności Skarżącej, lecz wyraźnie wskazują na funkcjonowanie w obrocie sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw, stanowiącego oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług. Następnie podniesiono, że towar zakupiony przez Skarżącą od C został dostarczony z firmy O w K (tam spółka C wynajmowała magazyn), na jej koszt do magazynu Skarżącej w Z. Na dowodach WZ odbiór jego miał kwitować T. D.. Przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że nie sprawdzano numerów seryjnych towaru, gdyż system magazynowy nie przewidywał ich ewidencji. Sprawdzane były natomiast numery P/N (produkt/numer – rodzaj modelu urządzenia). Zaznaczył, że system magazynowy nie rozróżniał dostawcy. Wyjaśnił także, że jeżeli towar przewożony był bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, ten ostatni obowiązany był dokonać weryfikacji towaru. Odnośnie samych transakcji ze spółką C świadek oznajmił, że nie pamięta na podstawie jakich dokumentów dokonywał ich przyjęcia i kiedy. Przypomina sobie, że sprawdzenia dokonywał skrupulatnie wraz z innym pracownikiem Ł. H. w obecności kuriera. Wynikało to z tego, że firma C nie była stałym dostawcą Skarżącej. We wspomnianych już wcześniej zeznaniach T.K.oświadczył, że nawiązanie kontaktów z różnymi kontrahentami odbywało się podobnie jak ze spółką B. Zeznał też, że zlecił skanowanie dysków zakupionych od spółki C w styczniu 2013 r. w celu weryfikacji niepowtarzalności numerów seryjnych. Zestawienie numerów seryjnych tych dysków nie zostało przekazane nabywcy, gdyż nie potrzebował on tych numerów. Według Dyrektora IAS, analiza łańcucha dostaw wskazuje, że zakupione towary spółka C sprzedawała dokładnie w takich samych ilościach, w tym samym, lub co najwyżej w następnym dniu roboczym. Identyczna prawidłowość została ustalona w przypadku transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu, pomiędzy: P Sp. z o.o. i M Sp. z o.o., R Sp. z o.o. i N Sp. z o.o., a także pomiędzy S Sp. z o.o. a L Sp. z o.o. Tego, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać za typowe i powszechnie spotykane w rzeczywistym obrocie towarami. Zatem świadczy to o fikcyjnym charakterze i pozorności zawieranych transakcji zakupu, jak i sprzedaży (transakcji dokonanych jedynie na papierze). Wykazano także, że celem powstania i pozorowanej działalności gospodarczej spółek - bezpośrednich dostawców C Polska Sp. o.o., jak również jej kontrahentów, tj.: spółek S, L, R, N, P, M, było pełnienie funkcji tzw. "znikających podatników" i "buforów". Organ odwoławczy podniósł również, że rzeczywisty charakter działalności Skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji znajduje potwierdzenie także w ustaleniach Naczelnika [[...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawionych w decyzji z dnia [...] r. nr [...] dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Jak ustalono w trakcie owego postępowania, fikcyjnymi dostawcami szerokiego asortymentu wyrobów elektronicznych do Skarżącej były następujące podmioty: T Sp. z o.o. w R., B Sp. z o.o. w W., U ze S. i W Sp. z o.o. w R. (obecna nazwa: Y Sp. z o.o. we W.). Z kolei fikcyjnymi kolejnymi odbiorcami tych towarów był jeden podmiot krajowy - Z S.A. w W., lecz przed wszystkim firmy mające siedzibę na terenie Unii Europejskiej: A1 Ltd na Malcie, B1 Ltd na Cyprze, C1 Ltd na Cyprze, D1 we Francji, a także D Ltd na Cyprze oraz E Ltd na Malcie. Stwierdzono w niej, że w procederze tym Spółka wykorzystywała pośrednictwo dwóch polskich centrów logistycznych, w których towary krążące w tzw. "karuzeli VAT" były zmagazynowane i bez jakiegokolwiek fizycznego ich przemieszczania "sprzedawane" kolejnym odbiorcom. W przypadku Skarżącej przemieszczenie towarów poza te centra dotyczyło wyłącznie sytuacji, w której Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Faktycznym celem dostawy było wówczas kolejnych pięć zagranicznych centrów logistycznych (zlokalizowanych w Czechach, Holandii i we Włoszech), które świadczyły swoje usługi dla fakturowych odbiorców Spółki z Francji, Cypru i Malty. W dalszej części zaskarżonej decyzji zajęto się wewnątrzwspólnotowymi dostawami. W pierwszym rzędzie przedstawiono ustalenia dotyczące D Ltd. Dokonując oceny transakcji z tym kontrahentem organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia Skarżącej, złożone w trakcie kontroli pismem zatytułowanym "Opis przebiegu transakcji [...]", podpisanym przez T. K. oraz K.S. (Prezesa Zarządu), stanowiącym załącznik do pisma z dnia 15 listopada 2013 r. Wyjaśniono w nim, że po zaakceptowaniu oferty spółki B, Skarżąca kierowała ofertę do E1 Jednocześnie spółka B alokowała towar w K. Od tej pory towar był dostępny tylko dla Skarżącej. Po przyjęciu oferty przez spółkę E1, na podstawie faktury proforma wystawionej przez spółkę B, Skarżąca dokonywała przedpłaty. Było to podstawą do zwolnienia towaru, co potwierdzało K. W dalszej kolejności dział lokalizacji wysyłał towar do wskazanego przez spółkę E1 centrum logistycznego w Czechach, Holandii lub we Włoszech. Fakt dostawy potwierdzany był mailowo lub telefonicznie. Ponadto dowodził tego dokument CMR oraz podpisany przez klienta wewnętrzny dokument eksportowy. W powołanym piśmie stwierdzono, że K świadczy usługi magazynowe i logistyczne na rzecz podmiotów zewnętrznych i przy jednorazowych transakcjach nie wymaga zawarcia umowy. Z zeznań T. K. złożonych w dniu [...] r. wynika, że współpraca ze spółką E1 trwała od dłuższego czasu. Miała ona w Polsce przedstawiciela w osobie J. M.. Skontaktował się on telefonicznie ze świadkiem, a następnie przyjechał osobiście i wraz z Wiceprezesem K. N. omówili zasady współpracy, m.in. dokonywanie płatności poprzez 100% przedpłaty; skanowanie numerów seryjnych, aby wyeliminować obrót tym sam towarem. Organ zauważył jednak, że towar nie był sprawdzany. Uzasadnił to tym, że świadek będąc w K nie oglądał zastanego tam towaru, ograniczając się jedynie do kontroli dokumentacji magazynowej. Na pytanie dotyczące rozbieżności i trudności w przyporządkowaniu zeskanowanych numerów w ilości [...].szt. do tych przedstawionych kontrolującym w liczbie [...] szt., T. K. stwierdził, że wynika to z opóźnień w płatności za urządzenia przez spółę E1. W związku bowiem z ograniczonymi płatnościami spółka E1 odmówiła zakupu [...] szt. dysków. Następnie oferta została anulowana przez spółkę B w związku z tym, że towar nie został odebrany i nie zapłacony. Świadek również stwierdził, że do spółki E1 wysłał [...] szt. zeskanowanych numerów, podczas gdy spółka ta zamówiła [...] szt. urządzeń. Zeznał ponadto, że znał miejsce dostawy towaru, gdyż wskazywał je mailowo J. M. Dokonano również w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym W. przesłuchania Ja. M. , który w kontrolowanym okresie zatrudniony był w spółce E1 Stwierdził w ich trakcie, że pierwsze spotkanie odbyło się z T. K.i członkiem zarządu Skarżącej. Z tym pierwszym prowadzone były wszystkie rozmowy handlowe. Poza tym, jak zauważył organ, nie posiadał on żadnej istotnej dla sprawy wiedzy. Wskazano również, że organ I instancji dwukrotnie zwracał się do cypryjskiej administracji podatkowej w trybie wymiany informacji (26 lipca 2013 r. i 8 lipca 2015 r.). Wynika z nich, że spółka E1 potwierdziła transakcje, przy czym towarów nigdy nie otrzymała, gdyż zostały odsprzedane podmiotom włoskim – F1 oraz G1 oraz holenderskiemu – H1. Nie dostarczono jednak dokumentów dotyczących tych dostaw, gdyż były w posiadaniu polskiego podatnika. Ponieważ spółka ta nie otrzymała towaru to też nie otrzymała numerów seryjnych urządzeń. Poinformowano ponadto, że E1 nie wykazała podatku do zapłaty, ponieważ przedmiotowe transakcje zostały zakwalifikowane jako trójstronne. W zakresie transakcji ze Skarżącą nie potwierdzono dostarczenia towarów IT określonych w wystawionych przez tę Spółkę fakturach, ani też zapłaty za towar, nie wskazano również, aby spółka E1 wykazała i rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Skarżącej w łącznej wysokości [...] euro. Jak wynika z dalszych ustaleń, towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do D Ltd zostały przetransportowane do I1 (Włochy) oraz J1 (Holandia). Organ I instancji zwrócił się do włoskiej administracji podatkowej, a Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. do holenderskiej administracji podatkowej. W oparciu o informacje tam pozyskane zrekonstruowano przemieszczanie towaru, a także przebieg towaru w odniesieniu do każdej z faktur (schematy transakcji s. 27-29 zaskarżonej decyzji). Zauważono również, że w toku postępowania wykorzystano również odpowiedź czeskiej administracji podatkowej, udzielonej w trybie wymiany informacji w zakresie podatku VAT w związku z wnioskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., złożonym w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Wskazano ponadto, że w tamtym postępowaniu zestawienie dat poszczególnych dokumentów mających potwierdzać daną czynności wskazują na ewidentne oszustwo. W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych czynionych przez Skarżącą na rzecz ELtd (Malta) ustalono na podstawie informacji od administracji podatkowej Malty, że spółka ta była kierowana przez obywatela Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Towary kupowane nie trafiały na Maltę, gdyż były to transakcje trójstronne. Podmiot tej jest monitorowany przez tamtejsze organy z uwagi na podejrzenie udziału w oszustwach podatkowych. Analogiczny wniosek złożył Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli prowadzonej wobec C Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych maltańska administracja podatkowa ustaliła, że będące przedmiotem transakcji towary nie zostały dostarczone do K1, ale były bezpośrednio transportowane z Polski (od Skarżącej) do magazynu w Holandii – J1, a następnie zostały odsprzedane do: L1 Ltd (Malta) - co dotyczy sprzętu nabytego od Skarżącej - a ponadto: M1 s.r.o. (Czechy) oraz N1 s.r.o. (Czechy). Z kolei odnośnie L1 Ltd maltańska administracja podatkowa - na wniosek Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. - wskazała, że firma ta nigdy nie otrzymała towarów na Malcie, ale rozliczyła te transakcje. Będące ich przedmiotem towary zostały następnie sprzedane do: O1 s.r.o. (Słowacja), P1 s.r.o. (Czechy) oraz M1 s.r.o. (Czechy). Jednocześnie poinformowano, że nie zdołano odtworzyć przebiegu transakcji (nawiązania współpracy i sposobu złożenia oferty), natomiast odnośnie transportu podatnik poinformował, że dokonał go pierwotny dostawca bezpośrednio do klienta; przy czym firma nie ma żadnych dowodów potwierdzających transport. Wskazano również, że podmiot ten jest podejrzewany o oszustwa karuzelowe. Dyrektor IAS stwierdził, że chronologiczny przebieg transakcji został przedstawiony szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zgodnie z nim na podstawie zamówienia K1 Ltd Skarżąca wystawia fakturę pro forma, podlegającą uregulowaniu przez nabywcę w pełnej wysokości. Po otrzymaniu należności przez Spółkę składała ona zamówienie do C (przy czym w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. przed złożeniem zamówienia miało miejsce wydanie towaru z magazynu O w K. oraz organizacja dalszego transportu towaru z magazynu Skarżącej do centrum logistycznego J1), zaś spółka C wystawiała fakturę sprzedaży z określonym terminem płatności: 3 dni (faktury te zostały opłacone przez Skarżącą tego samego lub następnego dnia). Następnie Skarżąca wystawiła na rzecz K1 Ltd faktury: nr [...] i [..] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r., dokonując też wysyłki towaru z magazynu Spółki w Z. (w dniu wystawienia faktury). Transport wykonywała firma F M. L. Organ odwoławczy zauważył, że dokonując oceny świadomego udziału Skarżącej w powyższych transakcjach należy wziąć pod uwagę także obieg towaru we wcześniejszym okresie, tj. od stycznia do listopada 2012 r. W odtworzonym w ten sposób łańcuchu dostaw widoczne jest, że towary w postaci sprzętu IT były przedmiotem jedynie fakturowego (dokumentacyjnego) obrotu, nie znajdując ostatecznego nabywcy (co stanowi cechę typową dla tzw. "oszustw karuzelowych"). W łańcuchu tym występują podmioty będące zarówno dostawcami, jak i odbiorcami towarów kupowanych i sprzedawanych przez Skarżącą, a faktyczne przemieszczanie towaru nie następowało do bezpośredniego odbiorcy zagranicznego, a było wykonywane do kolejnych odbiorców. Jednocześnie wykorzystywanie usług centrów logistycznych powodowało, że większość operacji pomiędzy uczestnikami była wykonywana bez konieczności organizowania fizycznego transportu towarów (schemat s. 32 zaskarżonej decyzji). Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podstawą prawną pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ten przepis zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., ze względu na uznanie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a były fakturami pustymi. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE wywiedziono, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie jest bezwzględne. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zostaje spełniony wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami na niej wymienionymi, a jej przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi więc odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to jest przez podatnika podnoszone w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. A contrario, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze (nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie) wyklucza możliwość pozbawienia go przysługujących mu praw. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Mając to na uwadze stwierdzono, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czego Skarżąca miała świadomość, a co najmniej mogła z łatwością się dowiedzieć. Zaznaczono przy tym, że analogicznej oceny w tym zakresie dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 726/18 (nieprawomocnym), wydanym w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Według organu odwoławczego, na świadomość udziału Skarżącej w oszustwie wskazywały m.in. następujące okoliczności, występujące również w niniejszych sprawach: – Skarżąca jest podmiotem o ugruntowanej pozycji w branży IT. Współpracuje z wieloma podmiotami publicznymi i prawnymi (np. R1, Województwo [...], S1 S.A.). W pewnym momencie Spółka podjęła aktywność w zupełnie nowym zakresie, od razu osiągając z tego tytułu znaczne obroty (ponad [...] netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: "Rzeczą powszechnie znaną jest, że rozpoczęcie działalności wiąże się z okresem swego rodzaju rozruchu - podmiot musi zaistnieć na rynku, dotrzeć do dostawców i odbiorców, wyrobić sobie markę w branży, w której działa. W przypadku skarżącej tego okresu przejściowego nie było"; – zakończenie działalności w tym zakresie nastąpiło w momencie, gdy organy podatkowe podjęły kontrolę podatkową. Uwarunkowania rynku nie uzasadniały takiej decyzji; – Spółka w niespotykanie łatwy sposób pozyskiwała kontrahentów; – badane w toku postępowania transakcje znacząco odbiegały od typowego modelu, stosowanego przez samą Spółkę w przypadku transakcji z innymi kontrahentami, nie budzących wątpliwości co do realnego charakteru. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w szczególności wskazał na sposób płatności - np. typowo terminy płatności były wydłużone (wynosiły nawet 45 dni), podczas gdy w zakwestionowanych transakcjach stosowano przedpłaty i terminy wynoszące maksymalnie 3 dni. Zdaniem Sądu, skoro sama Skarżąca stosowała różne zasady rozliczeń w przypadku obu grup transakcji, to świadczy to dobitnie o tym, że miała świadomość ich odmienności; – towar przemieszczał się pomiędzy wieloma podmiotami i centrami logistycznymi w Czechach, Holandii, Włoszech, a także w Polsce, co jest nieracjonalne w normalnym obrocie z punktu widzenia kosztów takich operacji, które przecież musiałyby się przełożyć na cenę towaru dla finalnego odbiorcy (którego zresztą w tej sprawie nie było), a zatem mniejszą konkurencyjność na rynku; – poza Skarżącą - podmioty występujące w weryfikowanych łańcuchach sprzedaży, były to podmioty nowe w momencie rozpoczynania współpracy. Działały krótko i zakończyły tę działalność niedługo po zakończeniu obrotu kwestionowanym towarem; – regułą w spornych transakcjach jest, że płatności za towar są uprzednie w stosunku do dat wystawienia faktur, co oznacza, że Spółka przedpłacała towar o wartości kilkuset tysięcy złotych firmom o minimalnym kapitale zakładowym, z którymi dopiero co nawiązała kontakty handlowe. Działanie takie trudno uznać za przezorne; – wydłużenie łańcuchów dostaw w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest nieracjonalne, powoduje bowiem zwiększenie kosztów i mniejszą konkurencyjność towarów na rynku. W opinii Dyrektora IAS, dokonana w powyższy sposób przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocena w pełni odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszych sprawach, a zatem należy ją w całości podzielić. O braku należytej staranności, według organu, świadczą także inne okoliczności, których przykłady przytoczono na s. 38-39 zaskarżonej decyzji. Uznał, że brak należytej staranności widoczny jest już na etapie nawiązywania współpracy. Dostrzeżono bowiem, że Spółka uzyskiwała wyższe obroty z nowymi kontrahentami o małym kapitale zakładowym, gdzie osoby nimi kierujące nie posługiwały się językiem polskim, niż z podmiotami większymi i rzetelnymi. Dodano przy tym, że wbrew twierdzeniu Spółki, nie występowała ona z wnioskami na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu sprawdzenia kontrahenta w zakresie posiadania statusu czynnego podatnika VAT. Ponadto wskazano, że jako podmiot stosujący wysokie standardy prowadzonej działalności winien zdawać sobie sprawę z charakteru transakcji, gdzie podmioty o niskim kapitale zakładowym i niskich zdolnościach kredytowych oferowały sprzedaż towarów na znaczne kwoty, a rozliczenie następowało na zasadzie przedpłat. Podsumowując Dyrektor IAS wyraził pogląd, że skoro więc podmioty te niebyły w stanie nabyć sprzedawanego towaru, to wystawianym kolejno fakturom nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Oznacza to, że faktury te miały charakter tzw. "pustych" faktur sensu stricto. O braku zachowania należytej staranności, zdaniem organu odwoławczego, świadczy również fakt, że nie praktykowano kontaktów osobistych ani sporządzania umów na piśmie, nie żądano też informacji o pochodzeniu towaru oraz o posiadanych certyfikatach, czy gwarancjach. Oceny tej nie zmienia fakt, że była to praktyka powszechnie stosowana. Nietypowe - nie tylko dla obrotu gospodarczego w ogólnym ujęciu, ale również dla innych transakcji zawieranych przez Skarżącą - jest również stosowanie w pełnym zakresie przedpłat. Poza zakwestionowanymi transakcjami Spółka nie stosowała takiej formy płatności. Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, tezie o działaniu z zachowaniem należytej staranności całkowicie przeczą również ustalenia wskazujące na brak jakiejkolwiek kontroli nad kupowanym towarem elektronicznym. Mianowicie, jak zeznał T.K. widział towar w K, lecz nawet wtedy nie dokonał jego sprawdzenia, koncentrując się tylko na dokumentach magazynowych. Zauważono przy tym, że żadna ze stron nie była zainteresowana ubezpieczeniem towaru, pomimo jego bardzo wysokiej wartości - co również stanowi o fikcyjnym charakterze dostaw. Ponadto twierdzeniu T.K. o skanowaniu numerów [...] zaprzeczył przedstawiciel K, który oznajmił, że czynność ta nie została im zlecona. Niemniej jednak potwierdzenie polecenia skanowania numerów seryjnych nie zmieniłoby oceny, skoro niemożliwym było przyporządkowanie numerów [...]do sprzedanych spółce E1 dysków. Istotne wątpliwości co do realnego charakteru kwestionowanych transakcji powstają również w związku z analizą wysokości marż stosowanych przez Skarżącą, gdyż w zasadzie Spółka nie uzyskiwała istotnych zysków w związku z kwestionowanymi transakcjami. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie m.in. w Sprawozdaniach Zarządu Spółki, w których - pomimo tego, że odpowiednio D Ltd oraz E Ltd zostały wymienione w pierwszej trójce największych klientów pod względem obrotów - Spółki te w ogóle nie zostały wymienione wśród największych klientów pod względem zysków (str. 6. Sprawozdania za 2012 r. i str. 10 Sprawozdania za 2013 r.). Ponadto dodano, że stosowana marża (średnio ok. 1%) znacząco odbiegała od średniej marży stosowanej w Polsce w latach 2010-2012. Jak bowiem wynika z danych Głównego Urzędu Statystycznego, w 2012 r. marże stosowane w przedsiębiorstwach handlowych przy sprzedaży hurtowej w branży IT (sprzedaż hurtowa) wynosiły 11,3%. Informacje te przy tym odnoszą się bezspornie do handlu, a nie do usług. Z powyższych względów Dyrektor IAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego uznając, że jednoznacznie wykazano, że kwestionowane transakcje, w którym uczestniczyła Spółka miały charakter całkowicie fikcyjny, a Skarżąca miała tego świadomość. Dyrektor IAS nie przychylił się również do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej. Natomiast zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia, że czynności podejmowane przez Skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Dodano, iż na prawidłowość dokonanej oceny nie wpływa w żadnej mierze fakt, że na potrzeby postępowania wykorzystano ustalenia i informacje pozyskane przez inne organy w toku wykonywanych przez nie czynności, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości. Stwierdzono, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwestia korzyści podatkowej jest drugorzędna. Niemniej jednak stwierdzono, że wykazanie nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianej do zwrotu ewidentnie wskazuje na wystąpienie takowej korzyści. W efekcie Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że prawidłowa była dokonana przez Naczelnika US ocena, zgodnie z którą podatek naliczony, wskazany w fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w grudniu 2012 r., a także przez C Sp. z o.o. w styczniu 2013 r. nie mógł stanowić podstawy obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za te miesiące. Ponadto zaakceptował ustalenia dotyczące prawidłowego rozliczenia faktur korygujących, wystawionych przez Skarżącą w grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r., potwierdzonych przez odbiorców odpowiednio: w styczniu i lutym 2013 r. W skardze z dnia 24 maja 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora IAS: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych dokonanych przez Skarżącą na tej podstawie, że jej dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, tj. nie posiadali atrybutów, których posiadanie organy uznały za konieczne dla przyjęcia, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą oraz nieuprawione zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej polegającej na finansowym obciążeniu Skarżącej skutkami działań przestępczych innych podmiotów gospodarczych; – art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, w związku z art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. Nr 347, str. 1) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabyciu przez Skarżącą towarów elektronicznych w okresie od grudnia 2012 do stycznia 2013 r. od podmiotów krajowych: B Sp. z o.o. oraz C Polska Sp. z o.o. nie towarzyszyło przejście praw do dysponowania towarami jak właściciel, transakcje miały jedynie pozorny charakter (fikcyjny, nierzeczywisty) i co za tym idzie nie doszło do dostawy towarów, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami; – art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dostawy zrealizowane w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. na rzecz kontrahentów unijnych były nierzeczywiste i w związku z tym nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% przy dostawach na rzecz; D Ltd z Cypru oraz E Ltd z Malty; – art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji w innej wysokości aniżeli wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT - 7; – art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo tego, że doszło do przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. i jednocześnie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: – art. 208 w związku z art. 235 o.p. wyrażające się m.in. w braku uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją jest przedawniona, a także uznaniu, iż organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uczynił zadość wszystkim wytycznym organu II instancji wskazanym w decyzji uchylającej z dnia [...] r. w szczególności, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej; – art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i przyjęcie, iż w dniu [...] r., tj. w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podczas, gdy przedmiotowe postanowienie zostało wydane na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., a do czasu wydania zaskarżonej decyzji (w zasadzie do nadal) postępowanie karno-skarbowe nadal nie zostało zakończone, co świadczy o tym, iż postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane wyłącznie w związku ze zbliżającym się okresem przedawnienia zobowiązań; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 o.p. - naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów i uznanie m.in. że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności przy doborze kontrahentów, Skarżąca świadomie i z premedytacją uczestniczyła w przestępczym procederze (broker) i czerpała z tego tytułu korzyści oraz, że zgromadzone przez Skarżącą dokumenty były kompletowane wyłącznie w celu urzeczywistnienia oszustwa karuzeli podatkowej; – art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności kontrahentów na podstawie okoliczności znanych organom podatkowym obecnie z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane Skarżącej w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać w dacie transakcji; – art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 190 § 1 o.p. naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego i przyjęcie protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, w którym Skarżąca nie miała statusu strony (pozbawiono ją m.in. prawa do zadawania pytań), oparcia decyzji na ustaleniach poczynionych wobec kontrahentów, tj. decyzji wydanych dla B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., a także poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenie dowodów z zeznań M.L.oraz świadka M.J, z prywatnej opinii biegłego z zakresu wyceny, a także opinii biegłego rzeczoznawcy motywując to faktem, że organ I instancji zebrał w całości materiał dowodowy, który jest wystarczający do wydania decyzji, a nadto, że przeprowadzenie dowodów spowodowałoby nieuzasadnione przeprowadzenie postępowania; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 o.p. poprzez naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez pominięcie okoliczności świadczących o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącego; – art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 o.p. poprzez naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w tym, że zostały zakwestionowane również transakcje pomiędzy Skarżącą a C Sp. z o.o., podczas gdy spółka ta nie wpisuje się w opracowany przez organy model podmiotu fikcyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji i jak stwierdził sam organ w uzasadnieniu decyzji, dokumentacja sporządzona przez ten podmiot mogłaby być przyjęta przez same organy jako prawidłowa; – art. 199a o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zgodny zamiar i cel czynności prawnej Skarżącej był inny, aniżeli zadeklarowany w toku transakcji; – art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu (na co sam organ wskazuje w treści uzasadnienia swojej decyzji), braku ustosunkowanie się przez organ II instancji do stanowiska Skarżącej przedstawionego w odwołaniu i kolejnych pismach procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego przekonania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i w konsekwencji konstatacja ta doprowadziła do wydania błędnej decyzji. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją dwóch decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowań podatkowych w tych sprawach, ewentualnie o uchylnie decyzji wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W pierwszej kolejności pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniach dotyczące przedawnienia zobowiązań za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Stanął na stanowisku, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego na dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązań miało jedynie umożliwić organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego. Zaznaczono, że do chwili obecnej sprawa karno-skarbowa nie została zakończona. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, a tym samym nie wywołało skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 podniesiono, że wbrew stanowisku Dyrektora IAS, sądy administracyjne uprawnione są do badania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Argumentując pozostałe zarzuty wskazano, że przedmiotem sporu jest to, czy Skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym lub też powinna co najmniej podejrzewać nierzetelność kupiecką kontrahentów. Nie kwestionowane jest natomiast, że istniał towar (twarde dyski [...]) będący przedmiotem transakcji. Wątpliwości budzi natomiast to, czy na Spółkę przeszły uprawnienia właścicielskie do towaru, gdyż - według organów - podmioty, które zbyły dyski nie dysponowały prawem do nich. Zajmując się tym zagadnieniem wskazano – powołując stanowiska judykatury i doktryny – że ewentualny brak nabycia towaru w sensie cywilistycznym przez dostawców Skarżącej nie przekreśla możliwości potraktowania ich dalszego rozporządzenia na rzecz Skarżącej jako dostawy towarów. Istotne są tutaj bowiem okoliczności potwierdzone w toku postępowania, a mianowicie, że to na zlecenie Skarżącej były realizowane dostawy do kontrahentów unijnych, a osoby upoważnione (działające na zlecenie Skarżącego) brały udział w czynnościach związanych z transportem towarów (m.in. organizacja transportu, przekazywanie listów przewozowych). Podkreślono, że kwestionowanym fakturom towarzyszył faktyczny obrót towarem i jego wywóz poza granice kraju. Dodano przy tym, iż Skarżąca nie miała pojęcia o tym, że część towaru wracała do Polski i była ponownie przedmiotem obrotu. Następnie wskazano, że zeznania T.K. nie pozostają w sprzeczności z oświadczeniem pracownika K co do zlecenia skanowania numerów [...]. Mianowicie, zdaniem pełnomocnika, z wypowiedzi tego ostatniego wynika, że to spółka B nie zlecała K wykonywania tej czynności. Twierdzenie to nie neguje więc stanowiska T.K. Zajmując się kwestią dobrej wiary podkreślono, że świadomość podatnika winna być oceniana na moment dokonywania transakcji, a także przy uwzględnieniu rynku, na którym funkcjonuje podmiot. Odnosząc to do sprawy wskazano, że nabywca, jak i zbywca towarów posiadali status przedsiębiorców oraz czynnych podatników VAT, a także były to podmioty działające na rynku. Przedmiotem transakcji były towary, które zostały nabyte przez Skarżącą oraz mieściły się w zakresie jej działalności i działalności zbywcy. Ponadto ilość nabytych towarów odpowiadała wartościom uwidocznionym na fakturach, a rozliczenia między stronami dokonano w formie przelewów. Pełnomocnik nie zgodził się, że hurtowa działalność elektroniką była nową działalnością Spółki. Wyraził także pogląd, że brak wpisania określonego rodzaju działalności do KRS nie stanowił przeszkody dla spółki B do realizacji sprzedaży hurtowej sprzętem elektronicznym, co gwarantowane jest przez zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono również uwagę, że niski kapitał zakładowy nie stanowi o kondycji finansowej spółki, lecz jej majątek własny. Zatem okoliczność ta nie może stanowić podstawy dla podejrzenia kontrahenta o udział w oszustwie podatkowym. Takich podstaw nie stanowi także krótki staż spółki. Według pełnomocnika, organ również wyrywkowo powołał się na sprawozdanie finansowe z 2012 r., gdzie omyłkowo wymieniono spółkę B, jako jednego z większych kontrahentów Skarżącej. Ponadto zwrócono uwagę, że w tamtym czasie weryfikacja podmiotu pod kątem tego, czy jest on czynnym podatnikiem VAT możliwa była poprzez stronę internetową (nie wymagało to występowania z wnioskiem o udzielenie takiej informacji). Według autora skargi, organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Sam fakt udziału podmiotów, które dokonywały nierzetelnych transakcji nie upoważnia do obciążania odpowiedzialnością nieświadomych tego przedsiębiorców. Ponadto zaznaczono, że oszustwo karuzelowe wiąże się z korzyścią podatkową, którą nie jest samo w sobie prawo do pomniejszenia podatku należnego. W skardze podniesiono, że kontrahenci byli sprawdzani przed zawarciem transakcji, a sam fakt krótkiego istnienia na rynku nie było niczym nietypowym, jeżeli podmiot ten spełniał atrybuty prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że system krótkich terminów płatności stosowany był jedynie wobec kontrahentów, którzy nie byli stałymi dostawcami Spółki, a także pozwalało to na zabezpieczenie jej interesów. Motywując działanie Spółki w dobrej wierze stwierdzono, że nieuzasadnionym jest w tej kwestii wymaganie od Skarżącej, aby badała ona drogę towaru - od chwili jego produkcji do chwili jest zużycia (konsumpcji). Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy o tym, że towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu, a także, że po jego sprzedaży na terytorium Unii wracał do Polski. W dalszej części skargi wyrażono pogląd, że niedopuszczalnym jest posługiwanie się ustaleniami poczynionymi w postępowaniach dotyczących kontrahentów, czy też przesłuchaniami świadków, w których to postępowaniach i czynnościach Skarżąca nie uczestniczyła. Wskazano, że w schemat podmiotu uczestniczącego w oszustwie nie wpisuje się spółka C IT, która funkcjonowała już od 2011 r., a także dysponowała znacznym kapitałem zakładowym ([...] zł) i nadal prowadzi działalność gospodarczą. W końcowej części skargi pełnomocnik dokonał podsumowania swoich wywodów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, w tym dotyczącą kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo stwierdził, że ogólne odwołanie się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 nie może zostać uznane za wystarczające dla stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Orzeczenie to, zdaniem organu, przyznaje jedynie prawo do oceny przez sądy administracyjne zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego na potrzeby ustalenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sporu. Zaznaczył jednocześnie, że w jego ocenie, brak jest podstaw do odstąpienia od dokonywania interpretacji powołanych przepisów w ten sposób, że organy podatkowe nie są co do zasady uprawnione do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazano także, że ze względu na brak uzasadnienia wspomnianej uchwały de facto nie jest możliwe ustalenie zakresu jej zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wobec tego za niezasadny uznano zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za styczeń 2013 r. mniejszą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do tej wykazanej w deklaracji VAT-7. Spowodowane to było zakwestionowaniem uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu podatku faktur wystawionych w grudniu 2012 r. przez B Sp. z o.o. oraz faktur wystawionych w styczniu 2013 r. przez C Sp. z o.o., których przedmiotem były twarde dyski SDD. Ponadto zanegowano prawidłowość ujęcia w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów faktur dokumentujących transakcje: w grudniu 2012 r. na rzecz D Ltd w N., w styczniu 2013 r. na rzecz E Ltd na Malcie. Według organów podatkowych, wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Stwierdzono również niewłaściwe rozliczenie faktur korygujących, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Pełnomocnik Skarżącej negując prawidłowość powyższych stwierdzeń zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, podnosząc niekompletność materiału dowodowego. Wśród zarzutów znalazł się również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. W opinii pełnomocnika, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywołało powyższego skutku, gdyż zainicjowanie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż służyło wyłącznie wydłużeniu wymagalności zobowiązań podatkowych kwestionowanych w sprawie. W tym zakresie powołano się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Jak wskazano organy podatkowe określiły wysokość podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. Oznacza to, że co do zasady zobowiązania podatkowe, jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, których dotyczy zaskarżona decyzja, ulegało przedawnieniu z dniem [...] r. Obie decyzje organu I instancji - dotyczące podatku za grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. - zostały wydane w tym samym dniu, tj. [...] r., zaś decyzja Dyrektora IAS, orzekającego w II instancji, w dniu [...] r. Tym samym wynika stąd, że decyzje organu I instancji, jak również decyzja organu odwoławczego, zostały wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor IAS w tym zakresie wskazał na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., na mocy którego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe pod sygn. akt [...] w sprawie narażenia przez Skarżącą na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w składanych Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w B. deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r., tj. o czyny z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie wskazano, że organ I instancji pismem z dnia 27 listopada 2019 r. – realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. - zawiadomił pełnomocnika Podatnika, iż w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Zawiadomienie to, jak wyjaśnił organ odwoławczy, zostało w dniu [...] r. wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej - radcy prawnego K. P. i skutecznie doręczone w trybie art. 152a § 1 o.p. w dniu [...] r. Pismo zawiadamiające o wystąpieniu powyższego skutku materialnoprawnego zostało w dniu [...] r. wyekspediowane również bezpośrednio do Skarżącej i doręczone jej za pośrednictwem poczty w dniu [...] r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, okoliczność skierowania tego pisma także do Spółki pozostaje bez znaczenia dla skuteczności czynności dokonanej na podstawie art. 70c o.p. Otóż w myśl uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Natomiast uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem według stanowiska wyrażonego w tej uchwale, najistotniejsze dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Obowiązkowi temu, jak wykazano wyżej, uczyniono zadość. Nie można więc mówić w tym aspekcie, że doszło do naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Rozpoznając zarzut przedawnienia należy także uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012, Lex nr 1337074). Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu [...] r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 17.671 zł. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., czego podstawą była uchwała NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez radcę prawnego wynoszących 10.800 zł zgodnie z § 14 ust. 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265), czyli 5.400 zł.