I SA/Gl 871/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Sędzia Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 23 marca 2009 r. w kwocie [...] zł powstałej po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał trzy decyzje o nr: [...],[...],[...] określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007, 2008 i 2009. Szczegółowa analiza dokonanych wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata wykazała, że z powyższych decyzji wynikają nadpłaty podatku. Termin zwrotu tych nadpłat upływał w dniu 6 lutego 2015 r. Przeprowadzona analiza kart kontowych przed dokonaniem zwrotu wykazała, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług VAT powstałe w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył nadpłatę z dnia 23 marca 2009 r. w kwocie [...] zł powstałą po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., na poczet zaległości w podatku VAT za: luty, marzec, sierpień, październik 2006 r. odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł i 1[...] zł oraz odsetki w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Na postanowienie organu I instancji w ustawowym terminie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na przedawnienie roszczeń, zarzucając organowi naruszenie prawa oraz błędne ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę na wstępie swoich rozważań przedstawił przepisy regulujące kwestię nadpłaty stwierdzając, że w myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit, b O.p. stanowi, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynika z mocy prawa i dokonywane jest na podstawie art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Organ II instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 582/08, w którym Sąd stwierdził, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie podatnik był dłużnikiem organu podatkowego, a także wierzycielem tego organu. Organ podatkowy, który stwierdzi zaistnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76 a O.p. Postanowienie o sposobie zarachowania nadpłaty wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo- technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70 § 8 O.p. wskazuje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r. Prokuratura Apelacyjna w B. wszczęła dochodzenie o sygn. akt [...] o przestępstwo określone w art. 107 § 1 k.k.s. w sprawie prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 4 grudnia 2009 r. Prokuratura Apelacyjna w B. wydała zarządzenie, w którym powierzono inspektorowi kontroli skarbowej, zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. śledztwo w części, dotyczącej art. 61 § 1 k.k.s. Ponadto Prokuratura Apelacyjna w B. zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2011 r. powierzyła inspektorowi kontroli skarbowej, zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., śledztwo w zakresie przestępstw skarbowych z art. 54 k.k.s. i art. 56 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w części dotyczącej nie wykonywania obowiązków podatkowych - uchylania się od opodatkowania oraz zaniżania zobowiązań podatkowych miedzy innymi, przez Spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. włączył do akt prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego przedmiotowe dokumenty. Spółka odebrała powyższe postanowienie w dniu 22 listopada 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego wyżej wymienione dokumenty zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowią przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za cały okres objęty kontrolą tj. m.in. za okres: styczeń, luty, marzec, sierpień i październik 2006 r. Tak więc Spółka co najmniej od 22 listopada 2011 r. wiedziała o wszczęciu dochodzenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia nieruchomości zgodnie z art. 154 § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej: u.p.e.a.) oraz zabezpieczono zaległości hipoteką przymusową na nieruchomości oznaczonej w księdze wieczystej [...] na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia [...] r., znak [...] . Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 czerwca 2008 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług VAT za: za styczeń, luty, marzec sierpień i październik 2006 r. wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo określone w art. 107 § 1 k.k.s. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okres tego zawieszenia trwa do nadal. Dodatkowo przedmiotowe zobowiązania zostały zabezpieczone hipoteką. Zgodnie zatem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają one przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Tak więc zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów usług VAT za luty, marzec, sierpień i październik 2006 r. było zasadne, ponieważ na dzień dokonania zaliczenia tj. 4 lutego 2015 r. zaległości te nie były przedawnione. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Spółka zarzuciła "naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w zakresie przedawnienia stanowisko organów podatkowych jest bezpodstawne, gdyż wszczęcie postępowania w ogóle nie dotyczyło skarżącej i sprawy objętej orzeczeniami organu. Ponadto koniecznym warunkiem do przerwania biegu terminu jest zawiadomienie podatnika, zaś samo złożenie do akt sprawy postanowień prokuratury i ich wysłanie stronie nie jest skutecznym zawiadomieniem. Zdaniem skarżącej czynność polegająca na wysłaniu postanowień prokuratury nie wywołała jakichkolwiek skutków prawnych, tym bardziej skutków, o których mowa w art. 70 § 6 O.p. Ponadto uznanie, iż samo wszczęcie sprawy powoduje już skutek zawieszenia biegu jest sprzeczne z Konstytucją RP, albowiem narusza powszechne zasady obowiązującego porządku prawnego. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/1, mocą którego Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (tj. z upływem 5 lat, począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Dalej strona skarżąca wywodziła, że w pisemnym uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wskazano, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Treść wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w praktyce ujawniła wiele wątpliwości w jego stosowaniu, szczególnie w odniesieniu do dwóch aspektów, a mianowicie: 1. czego powinno dotyczyć powiadomienie podatnika - czy tego, że jest prowadzone postępowanie karne skarbowe, czy tego, że w związku z prowadzeniem tego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2. w jakiej formie powinno nastąpić powiadomienie podatnika - czy powinno mieć ono charakter jakiegoś czynnego działania organu podatkowego, czy wystarczające jest samo powzięcie przez podatnika wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (a może nawet tylko o wszczęciu postępowania karnego skarbowego) w jakiejkolwiek formie. Odnośnie pierwszej kwestii zdaniem autora skargi przekonujące wydaje się stanowisko, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest wyraźne poinformowanie o tym fakcie podatnika. Natomiast niewystarczające będzie poinformowanie podatnika jedynie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Za prawidłowością tego poglądu przemawia nie tylko samo sformułowanie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale również zmiany do Ordynacji podatkowej wprowadzone w związku z tym wyrokiem oraz wydana po wyroku interpretacja ogólna Ministra Finansów z [...] r., nr [...] . Następnie autor skargi zacytował znowelizowaną treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz treść dodanego art. 70c O.p., Dalej strona skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 633/13 oraz z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 751/13, w których Sąd stwierdził, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczne jest bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Odnośnie drugiej kwestii tj. w jakiej formie powinno nastąpić powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - czy powinno mieć ono charakter jakiegoś czynnego działania organu podatkowego, czy wystarczające jest powzięcie przez podatnika wiedzy o tym fakcie w jakiejkolwiek formie, skarżąca stwierdziła, że z samej treści analizowanego wyroku wynika, że w celu określenia obowiązków organów podatkowych służących zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie posługuje się czasownikiem "poinformować". Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego termin "poinformować" oznacza: udzielić informacji, wskazówek, objaśnić, powiadomić o czymś, podać do wiadomości, poinformować kogoś o czymś. Biorąc pod uwagę zakres znaczeniowy terminu "poinformować", posługiwanie się nim przez Trybunał Konstytucyjny wskazuje zatem na wymóg aktywnej postawy organów podatkowych w przekazaniu podatnikowi informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała również, że za prawidłowością prezentowanego wyżej podejścia przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 539/12. Na zakończenie wywodów skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1208/11, w którym Sąd wskazał, że "dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotną nie jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - znaczenie ma również przedstawienie zarzutów określonej osobie. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Bez takiej informacji nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób określony we wspomnianym przepisie." Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy ponownie przywołał przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i stwierdził, że skarżąca niezasadnie powołuje się w tej mierze na naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w przedmiotowej nie doszło wobec skutecznego zawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, nie wynika, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W świetle zatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunkiem, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 417/13). Każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 556/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnoszonego przez skarżącą, gdyż jego sformułowanie ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1-5 O.p. określa przypadki, kiedy następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 - Dz.U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z uwagi na treść wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległo zmianie z dniem 15 października 2013 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz.114). Obecnie przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (podkreślenie Sądu). Natomiast w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prokuratura Apelacyjna w B. w dniu [...] r. wszczęła dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. dotyczące prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 4 grudnia 2009 r. Prokuratura Apelacyjna w B. wydała zarządzenie, w którym powierzono inspektorowi kontroli skarbowej, zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. śledztwo w części dotyczącej art. 61 § 1 k.k.s. Ponadto Prokuratura Apelacyjna w B. zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2011 r. powierzyła inspektorowi kontroli skarbowej, zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., śledztwo w zakresie przestępstw skarbowych z art. 54 k.k.s. i art. 56 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w części dotyczącej nie wykonywania obowiązków podatkowych - uchylania się od opodatkowania oraz zaniżania zobowiązań podatkowych miedzy innymi, przez Spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki wymienione w tym postanowieniu dokumenty, w tym: postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Ponadto w tym postanowieniu wskazano na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż w myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Spółka odebrała powyższe postanowienie w dniu 22 listopada 2011 r. (osobiście odebrał je prezes zarządu). Tak więc w rozpoznawanej sprawie podatnik został zawiadomiony zarówno o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego, ale także został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (co powoduje wszędzie postępowania karnego w fazie ad personam). Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym względzie w zasadzie jednolite (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09, wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 417/13 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tak więc warunkiem by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym czy karno-skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie. Należy także zwrócić uwagę na fakt, że Spółka została postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, kiedy w stanie prawnym obowiązywał wówczas przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który nie nakładał na organy podatkowe obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania. Na koniec odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżąca: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 3 września2013 r., sygn. akt I SA/Gd 633/13 oraz z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 751/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 539/12, należy podkreślić, że dotyczą one zupełnie odmiennych stanów faktycznych. Zatem rozstrzygnięcia zapadłe w tych sprawach nie mogą odnieść skutku w rozpoznawanej sprawie. Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1208/11, zapadł w zupełnie innym stanie faktycznym, a strona skarżąca zacytowała tylko część wypowiedzi Sądu, pomijając początek zdania, który brzmi w całości: "Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego za nieprawidłowy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie."(5.4 trzeci akapit) Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie należy uznać zatem za niezasadny. Pozostałe zarzuty autora skargi, odnoszące się do naruszenia prawa materialnego i procesowego nie mogą odnieść skutku z uwagi na niewskazanie przez stronę skarżącą na czym miałoby ono polegać. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.