I SA/Gl 881/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania omyłki w postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatnika A Sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...], nr [...] w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., złożonej w dniu 27 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2019 r. ‒ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postępowanie przed organami podatkowymi. Organ I instancji postanowieniem z [...] przedłużył podatnikowi termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. do dnia 31 marca 2019 r. W postanowieniu popełniona została oczywista omyłka pisarska polegająca na wskazaniu w jego uzasadnieniu na stronie 2, że "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. do listopada 2012 r. uległa przedawnieniu". Postanowieniem z [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 215 § 1 O.p., postanowił o sprostowaniu z urzędu ww. omyłki poprzez wskazanie, że "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. do listopada 2011 r. uległa przedawnieniu". W zażaleniu pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatku w kwocie zadeklarowanej przez spółkę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów sądowych. Postanowieniu zarzucono: - błędne doręczenie zaskarżonego postanowienia, ponieważ w sprawie ustanowiony został pełnomocnik strony, a ponadto w formularzu NIP-8 spółka wskazała adres do korespondencji - ul. [...], [...] T., - błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia podatku od towarów i usług do zwrotu za część okresu, - brak zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7, pomimo przekroczenia terminu do jego zwrotu. - "z ostrożności brak zwrotu podatku VAT do chwili obecnej pomimo przekroczenia terminu zwrotu VAT w zakresie okresu od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zażalenie za niezasadne. Nawiązując do treści art. 215 § 1 O.p. podał, że istota sporu sprowadza się do zasadności sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w postanowieniu z [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy do dnia 31 marca 2019 r. Wskazał, że z całokształtu okoliczności sprawy, w tym z treści protokołu kontroli z dnia [...], jak też z art. 70 § 1 O.p. podany w ww. postanowieniu okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z miesiąca na miesiąc dotyczył okresu od października 2007 r. do listopada 2011 r., a nie jak błędnie podano do listopada 2012 r. Zatem zasadnie organ pierwszej I dokonał sprostowania ww. omyłki, co bezprzedmiotową czyni argumentację dotyczącą przedawnienia części wnioskowanego zwrotu. Uznał za bezpodstawny zarzut błędnego doręczenia zaskarżonego postanowienia z [...] na adres siedziby spółki. W aktach sprawy przekazanych przez organ pierwszej instancji znajduje się pełnomocnictwo szczególne ustanowione w dniu 8 czerwca 2018 r. przez likwidatora Spółki – L.P. do reprezentowania mocodawcy przez M.M. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług. Powołując art. 138a § 1 oraz art. 138d § 1 O.p. stwierdził, że przedłożone pełnomocnictwo stanowiło umocowanie dla M.M. do występowania w imieniu strony w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług. Zostało złożone 8 czerwca 2018 r. do akt innego postępowania, tj. do kontroli podatkowej, którą zakończono podpisaniem protokołu w dniu [...]. Zatem stwierdzić należy, iż do akt spawy obejmującej weryfikację zwrotu w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego, strona nie złożyła stosownego umocowania, co oznacza, że organ pierwszej instancji prawidłowo skierował skarżone postanowienie z [...] na adres Spółki w likwidacji. Odnosząc się do zarzutu doręczenia omawianego postanowienia na niewłaściwy adres Spółki, wbrew złożonemu drukowi NIP-8 ‒ powołując art. 151 § 1 O.p. ‒ oznajmił, że o prawidłowości doręczenia korespondencji kierowanej na adres siedziby Spółki świadczy fakt, iż została ona odebrana przez pracownika biura. W zakresie pozostałych zarzutów, czy też wnioskowania o zasądzenie na rzecz odwołującej kosztów sądowych organ wskazał, że kwestie te dotyczą okoliczności będących przedmiotem rozpatrywania w toku odrębnego postępowania wszczętego zażaleniem na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., złożonej 27 grudnia 2017 r. ‒ do dnia 31 marca 2019 r. Na to postanowienie złożono zażalenie z 9 stycznia 2019 r., które stanowi przedmiot odrębnego postępowania prowadzonego przez tut. organ. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i nakazanie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie zadeklarowanej przez spółkę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych, a skarżonemu postanowieniu zarzuciła: - błędne doręczenie skarżonego postanowienia, gdyż w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, a ponadto na formularzu NIP-8 skarżąca wskazała adres do korespondencji - ul. [...], [...] T., - błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia podatku od towarów i usług do zwrotu za część okresu, - brak zwrotu podatku VAT w niewypłaconej kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7, pomimo przekroczenia terminu do jego zwrotu, - z ostrożności brak zwrotu do chwili obecnej podatku od towarów I usług, pomimo przekroczenia terminu do zwrotu VAT w zakresie okresu od 12.2011 r. do listopada 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie z 12 września 2019 r. wyjaśnił, że postanowienie z [...], mocą którego organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., złożonej w dniu 27 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2019 r. ‒ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji ‒ zostało utrzymane w mocy postanowieniem z [...] wydanym przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Na to rozstrzygnięcie Spółka 30 maja 2019 r. złożyła skargę, która wraz z aktami i odpowiedzią została złożona do tut. Sądu 1 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w postanowieniu tego organu z [...]. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego skutkujących koniecznością wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy, wystąpiły przesłanki z art. 215 § 1 O.p. umożliwiające organowi sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., złożonej w dniu 27 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2019 r. Oczywista omyłka pisarska popełniona przez organ I instancji polegała na wpisaniu na str. 2 uzasadnienia ww. postanowienia, że "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. do listopada 2012 r. uległa przedawnieniu", zamiast ‒ "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. do listopada 2011 r. uległa przedawnieniu". Dotyczyła więc jedynie błędnego wskazania daty, do której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu w uzasadnieniu postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, rachunkowe, komputerowe itp. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji; rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony w art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Tryb przewidziany tym przepisem przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Oznacza to, że prostowanie jakie przewiduje ten przepis prowadzi do wyeliminowania z decyzji błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że w trybie wymienionego wyżej przepisu można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Zatem odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości; owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 marca 2015 r., II GSK 159/14; z 26 maja 2003 r., III SA 2551/01; z 23 marca 2012 r., II FSK 1830/10; z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. także wyroki NSA: z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10 oraz z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13). Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 101/17 (Lex nr 2299760), że z przepisu art. 215 § 1 O.p. należy wyprowadzić dwa wnioski. Pierwszy to taki, że co do zasady ustawodawca nie wykluczył możliwości korygowania w drodze sprostowania, omyłek występujących w treści decyzji. Drugie spostrzeżenie dotyczy tego, że możliwość sprostowania omyłki (w tym błędu rachunkowego) zawartej w decyzji jest dopuszczalna, o ile błąd ten ma charakter oczywistej omyłki. Innymi słowy, oczywistość omyłki stanowi przedmiotową granicę dopuszczalności sprostowania i stanowi jedyne kryterium oceny błędu pozwalające na jego sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. Oznacza to, że zakresem postępowania dowodowego w sprawach sprostowania nie są objęte przyczyny powstania omyłki. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonane sprostowanie nie doprowadziło do zmiany rozstrzygnięcia. Oczywistość ww. omyłki wynika z natury samego błędu, bowiem okoliczności faktyczne przywołane w uzasadnieniu prostowanego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie nasuwają żadnych wątpliwości co do tego, że odnosi się ono jedynie błędnego wskazania daty, do której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu. W ocenie Sądu powyższa nieprawidłowość jest skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej. Nawiązując do wypowiedzi organu odwoławczego zawartej w piśmie z 12 września 2019 r. ‒ Sąd przyznaje ‒ że w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 925/19 zawisła sprawa ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z [...], mocą którego organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., złożonej w dniu 27 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2019 r. Termin posiedzenia w trybie uproszczonym w tej sprawie został wyznaczony na dzień 8 stycznia 2020 r. Sąd ustalił, że w tut. Sądzie zapadły dwa wyroki (nieprawomocne) w sprawie ze skargi tego samego podatnika w tożsamej sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r.: 1) do dnia 30 września 2018 r. ‒ wyrokiem z 15 lipca 2019 r., I SA/Gl 406/19 uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z [...], 2) do dnia 31 grudnia 2018 r. ‒ wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 486/19 uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. Niezależnie od wydanych wyroków przedmiotowa sprawa dotyczy jedynie kwestii sprostowania oczywistej omyłki i to w postanowieniu, które dopiero będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd (8 stycznia 2020 r.). Z tych względów należy uznać za chybione wszystkie pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przekroczenia terminu i zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług, jako niezwiązane z przedmiotem niniejszej sprawy. Niezasadny okazał się również zarzut błędnego doręczenia zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji (zarzut podniesiony także w zażaleniu) z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Prawidłowo organ wskazał, że pełnomocnictwo szczególne udzielone 8 czerwca 2018 r. przez likwidatora Spółki – L.P. do reprezentowania mocodawcy przez M.M. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sadem Administracyjnym dotyczyło kontroli podatkowej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług, a nie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast przepis art. 138d § 1 tej ustawy stanowi, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podzielił stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1974/16 (Lex nr 2566053), zgodnie z którym załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach O.p. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Sąd stwierdza, że weryfikowana w sprawie wadliwość była wyłącznie oczywistą omyłką, a organ był uprawniony (a wręcz obowiązany) do dokonania sprostowania uzasadnienia postanowienia w trybie art. 215 § 1 O.p. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.