I SA/Gl 893/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. przeprowadzonej w A z siedzibą w C. ( od 2003 roku zmiana nazwy na A S.A. ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] roku Nr [...] określił skarżącemu zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w/w okres w kwocie [...] zł. Uwzględniając wniesione przez skarżącego odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] roku Nr [...] uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] roku Nr [...] określił skarżącemu zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za w/w okres w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji i decyzją z [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z 27 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA GI 162/07 uchylił decyzję z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., mając na względzie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, decyzją z [...] roku Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] roku Nr [...] i przekazał sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] roku Nr [...] określił skarżącemu zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za w/w okres w kwocie [...] zł. Na określenie w w/w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wpłynęło : 1. zaniżenie przychodów ogółem w kwocie [...] zł, w tym : • [...] zł dotyczy odszkodowania od ubezpieczycieli z tytułu utraty przedmiotu leasingu; • [...] zł dotyczy wpływu środków pieniężnych na rachunek spółki z tytułu wykupu wierzytelności potwierdzonej wyciągiem B S.A. z dnia 23.10.2000 r. ( spłata należności firmy C ); • [...] zł - faktura korygująca z 30.11.2000 dla firmy "D" sp. z o.o. w C.; • [...] zł – faktura korygująca z 30.10.2000 dla Funduszu Inwestycyjnego "E" Sp. z o.o.; • [...] zł - faktura korygująca z 30.11.2000 dla "F" sp. z o.o.; • [...] zł - faktura korygująca z 30.11.2000 dla "G " sp. z o.o.; • [...] zł - faktura korygująca z 15.05.2000 dla "H " sp. z o.o.; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (per saldo ) w tym: • zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z wyliczenia : kwota [...] zł pobranych przez B S.A. odsetek dyskontowych od sprzedaży wierzytelności minus kwota [...] zł odsetek zarachowanych z w/w tytułu przez spółkę do kosztów finansowych za okres od października 2000 do czerwca 2001; • zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł w tym : o projekt przekształcenia spółek : [...] zł o odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy leasingu dot. samochodu Toyota nr [...] : [...] zł, • sprzedaż wierzytelności – K. B. : [...] zł • sprzedaż wierzytelności – I : [...] zł, • koszty sądowe i egzekucyjne : [...] zł, • inwestycje w obcych środkach trwałych : [...] zł, • zmniejszenie wartości posiadanych akcji w J i udziałów w "F" Sp. z o.o.: [...] zł • rozwiązanie rezerwy niedoborów środków trwałych : [...] zł; • likwidacja samochodu SCANIA – kradzież : [...] zł, • przewłaszczenie przedmiotu umów przez Bank ( przewłaszczenie składników majątku będącego przedmiotem leasingu ) : [...] zł, • strata na przekazaniu aportem nieruchomości do "F " Sp. z o.o. : [...] zł, • amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych : [...] zł. W odwołaniu od w/w decyzji skarżący zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie : - art. 7, art. 12 ust.1i3, art. 14 ust.1, art. 15 ust.1i4, art. 16 ust.1pkt.5, art. 16b ust.2 pkt.1, art.16g ust.13, art. 18 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 21§1,art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt.6 I §4, art.70§1, art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] roku Nr [...] uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w celu wykonania zaleceń wynikających z wyroku WSA w Gliwicach oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. W celu uzupełnienia materiału dowodowego pismami z 6.08.2008, 23.09.2008, 28.10.2008 wezwano skarżącego do przedłożenia dowodów źródłowych dotyczących kwestionowanych przez niego zagadnień a ujętych w przedmiotowej decyzji. W ocenie organu skarżący nie zgłosił się do udziału w postępowaniu ani nie dostarczył żadnych merytorycznych dowodów ograniczając się jedynie do wskazania, że dowody źródłowe wskazane w wezwaniu zawarte są w załącznikach do protokołu kontroli z dnia 7.07.2003 r. oraz przesłania kserokopii decyzji w sprawie statusu zakładu pracy chronionej i statut spółki. Odnośnie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych skarżący ograniczył się jedynie do informacji, że kwestia ta była i jest przedmiotem postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2000 i 2001 r. i wniósł o włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych i wyjaśnień dotyczących tej materii znajdujących się w aktach jednego z tych postępowań. Skarżący stwierdził również, że nie jest w stanie przedstawić innych dokumentów, bowiem z uwagi na znaczny upływ czasu dokumenty te nie są już archiwizowane i spółka nie jest w ich posiadaniu. Organ odwoławczy, odnosząc się w zaskarżonej decyzji do stanowiska skarżącego, ustalił, że kwestia wydatków, które stanowiły kontynuację długoterminowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce, rozpoczętych przed 1 stycznia 2000 i kontynuowanych po tym dniu, dotycząca stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za wybrane miesiące 2000 i 2001 roku była rozpoznawana przez WSA w Gliwicach – Sąd ten jednak prawomocnymi wyrokami oddalił skargi, a toku postępowania potwierdzono, że poniesione inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych związane były z nieruchomościami, które w dniu 31 maja 1999 r. A S.A. sprzedała na rzecz K Sp. z o.o. i które tym samym nie mogą stanowić dowodu na to, że spółka A S.A. kontynuowała po dniu 1 stycznia 2000 r. rozpoczęte przed tym dniem inwestycje na rzecz tych osób. Sprzedaż inwestycji spowodowała, że upadła podstawa do możliwości ich kontynuowania. Nadto zmniejszenie przez skarżącą stanu zatrudnienia spowodowało, że nie został osiągnięty [...] % wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogółu zatrudnionych, w związku z czym decyzja Wojewody [...] utraciła ważność, a skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy zauważył również, że wydatki ponoszone przez skarżącą z tytułu prac adaptacyjnych czy remontowych dotyczące siedziby spółki, są wydatkami związanymi z bieżącą jej działalnością, tym samym nie stanowią długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Podobnie inwestycji takich nie stanowią umowy leasingu w których skarżąca występowała jako leasingodawca wymienione w załączniku do pisma Prezesa Zarządu z dnia 24.06.2004 r., ponieważ leasing wg KRS był przedmiotem działalności gospodarczej spółki. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca z dniem 1.01.2000 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na ogólnych zasadach wynikających z ustawy z 15 lutego 1992 r. Odnosząc się do kwestii przechowywania dokumentacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie art. 86 ustawy Ordynacja podatkowa okres jej przechowywania jest ściśle powiązany z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązanie skarżącej wskutek wystąpienia okoliczności przerywających przedawnienie (tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz praw z papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku przewidzianego w art. 1 a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nadal istnieje, skarżąca zobowiązana jest do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Wobec powyższego, organ uznał twierdzenia skarżącej, iż nie posiada ona żadnej dokumentacji wykazanej w wezwaniach jako odmowę jej udostępnienia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu otrzymanego odszkodowania. Z wyliczeń organów podatkowych wynika, że kwota ta jest różnicą pomiędzy wysokością otrzymanych przez skarżącą odszkodowań z tytułu utraty składników majątkowych będących w leasingu w kwocie [...] zł, a wysokością not księgowych obciążających leasingobiorców w kwocie [...] zł. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, w myśl którego przychodem leasingodawcy była suma rat leasingowych pozostałych do końca okresu umowy, określona odszkodowaniem, a nie kwota otrzymanego odszkodowania ubezpieczeniowego w części zaliczonej na poczet sumy tych rat. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że do tych rozliczeń przyjęto jedynie różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego odszkodowania, a sumą rat leasingowych pozostałych do końca okresu umowy, a nie jak twierdzi skarżący - odszkodowanie w całej kwocie. Opierając się na postanowieniach umowy leasingowej nr [...] z [...] roku zawartej pomiędzy skarżącą, a H Sp. z o.o., organ uznał, iż otrzymane odszkodowania od ubezpieczycieli są przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania. W zakresie zaniżenia przychodów o łączną kwotę [...] zł dotyczących wpływu środków pieniężnych na rachunek skarżącej z tytułu wierzytelności potwierdzonej wyciągiem bankowym przez B SA z dnia 23 października 2000 roku organ stwierdził, że skarżąca w okresie objętym decyzją była podmiotem dwóch stosunków zobowiązaniowych, tj. umowy leasingu zawartych z "C" sp. z o.o. jako leasingodawca oraz odrębnie umowy zawartej z w/w bankiem dotyczącej wykup wierzytelności leasingowych, przy czym stosunki te wywołują odmienne skutki w podatku dochodowym w zakresie określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz przedmiotu opodatkowania. Przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, jest nim również przychód należny, choćby nie został fatycznie otrzymany. Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego - wierzytelności. Nie zaliczenie przez podatnika kwoty [...] zł do przychodów stanowiących podstawę ustalenia wysokości kwoty podatku dochodowego za badany okres stanowi naruszenie art. 12 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 4 oraz art. 13i 14 są w szczególności – otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ podkreślił, że w toku postępowania skarżąca mimo licznych wezwań nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów w oparciu o które wystawiono noty księgowe – np. umów na które skarżący powołuje się w odwołaniu, na jakiej zasadzie spółka otrzymała odszkodowanie, na jakiej podstawie otrzymane odszkodowanie zaliczyła na poczet zaległych i przyszłych rat leasingowych należnych od leasingobiorcy, w szczególności rat wynikających z innych umów. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przez skarżącą przychodów na łączną kwotę [...] zł, które związane jest z wystawieniem pięciu faktur korygujących opisanych w decyzji pierwszoinstancyjnej na stronach 38-48 i wiąże się z posiadaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej oraz istnieniem w okresie do 1 stycznia 2000 roku zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie objętym zaskarżoną decyzją, skarżąca wystawiła pięć faktur korygujących, powodujących zmniejszenie przychodów o kwotę [...] zł, a dotyczące faktur sprzedaży roku poprzedzającego, tj. roku podatkowego, w którym przychody te objęte były tym zwolnieniem. Organ podkreślił, że w toku postępowania, mimo wielokrotnych wezwań do dostarczenia dokumentów w postaci faktur VAT, wystawionych w poprzednim roku obrotowym, tj. w roku w którym skarżąca korzystała ze zwolnienia, umów zleceń, umów leasingu z "H" sp. z o.o. lub jakiejkolwiek dokumentacji poświadczającej wykonanie usługi, skarżąca nie dostarczyła jakiejkolwiek dokumentacji poza wspomnianymi fakturami korygującymi. Organ za gołosłowne uznał twierdzenie skarżącej, " że we wszystkich w/w przypadkach wystawienie i zaliczenie przychodów należnych do podstawy opodatkowania nastąpiło w roku podatkowym 1999/2000". Ponieważ w roku podatkowym 2000/2001 nastąpiło odstąpienie lub rozwiązanie umów będących podstawą wystawienia faktur, skarżąca dokonała korekt tych faktur oraz pomniejszyła przychód o kwoty zaliczone uprzednio do podstawy opodatkowania. W ocenie organu, gdyby nawet przejąć twierdzenie skarżącej za zgodne z prawdą, to jednak należy stwierdzić, że w okresie od 1.07.1999 do 30.06.2000 korzystała, jako zakład pracy chronionej ze zwolnienia podatkowego oparciu o art. 17 ust. 1 pkt. 10 ustawy podatkowej w związku z czym zasadne byłoby dokonanie korekty przychodów okresu, którego takie zwolnienie dotyczyło, czego skarżąca nie uczyniła. W zakresie zawyżenia przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł. organy podatkowe ustaliły, że zawyżenie to nastąpiło wskutek zaliczenia do nich: 1. kwoty [...] zł – z ogólnej kwoty [...] zł dotyczącej projektu przekształcenia i połączenia spółek należących do grupy kapitałowej A. Zdaniem organów podatkowych poniesione wydatki nie mają żadnego związku z uzyskaniem przychodów, a ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne z art. 15 ustawy o podatku dochodowym, bowiem wydatki te nie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów jako że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że uczestniczyła ona w procesie łączenia (przekształcenia) spółek, nie wskazała także jakich spółek ten proces miał dotyczyć, jak też nie przedłożyła żadnych analiz związanych z tym procesem. 2. kwoty [...] zł – dotyczącej odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 16 września 1998 roku. Zdaniem organu treść noty księgowej wskazuje na to, że jest to odszkodowanie dotyczące rozwiązania umowy, a nie strata powstała wskutek likwidacji składnika majątku spowodowana zdarzeniem losowym. Wobec tego, że nastąpił zwrot przedmiotu leasingu, podatnik traci przedmiot służący osiągnięciu przychodów, a w związku z tym wydatki z tego tytułu nie miały związku z uzyskaniem przychodu; 3. kwoty [...] zł – dotyczących poniesionych kosztów sądowych i egzekucyjnych. Organy nie podzieliły poglądu skarżącej, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty sądowe czy egzekucyjne bez względu na to kto je ponosi - dłużnik czy wierzyciel. U dłużnika wydatki tej kategorii nie stanowią kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym, natomiast u wierzyciela takie wydatki są kwalifikowane jako koszty podatkowe; 4. kwoty [...] zł – dotyczącej wykonania sieci komputerowo-telefonicznej. Zdaniem organów podatkowych wydatki na okablowania pomieszczenia wynajmowanego powinno być zakwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, albowiem zostały spłonione wszystkie przesłanki z art. 16g ust. 13 nn. ustawy, co wiąże się z możliwością ich amortyzacji, a nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów; 5. kwoty [...] zł – dotyczącej rozwiązanie rezerwy związanej z niedoborem środków trwałych. Organy podatkowe odmówiły zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej stratę w utraconych środkach trwałych (koparko ładowarki Caterpillar) z uwagi na brak informacji o początkowej wartości środków trwałych i wartości odpisów amortyzacyjnych, co powoduje niemożność obliczenia różnicy w dacie wydarzenia, mimo powołania przez skarżącą dokumentów wskazujących na wyłudzenie tych środków trwałych i toczące się postępowania karne w tym przedmiocie. O kwotę rezerwy skarżąca przy składaniu rozliczenia rocznego za okres 2000/2001 niesłusznie powiększyła koszty uzyskania przychodów, uznając, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona; 6. kwoty [...] zł – dotyczącej likwidacji samochodu osobowego Scania. Organy podatkowe odmówiły zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, albowiem dotyczy on roku podatkowego 2001/2002, z uwagi na fakt, że kradzież tego samochodu miała miejsce 8 lipca 2001 roku – a więc w następnym roku podatkowym; 7. kwoty [...] zł – dotyczącej przewłaszczenie przedmiotu umów przez Bank ( przewłaszczenie składników majątku będącego przedmiotem leasingu, jako zabezpieczenie udzielonych kredytów przez L SA ). Dowodem księgowym PK/LT nr [...] z dnia 30.06.2001 r. w ciężar kosztów konta "[...] pozostałe koszty operacyjne" zaksięgowano likwidacje nie w pełni umorzonych środków trwałych wg zestawienia KST obejmującego okres od 01 do 30.06.2001 r. Organ podatkowy zauważył, że żaden ze sporządzonych dowodów "LT - likwidacja środków trwałych" dokumentujący likwidację wyżej wymienionych składników majątkowych, nie zawiera danych dotyczących przyczyn likwidacji. Ponadto ustalił, że na ww. środki trwałe kontrolowana Spółka w dniu 30.06.2001 roku wystawiła faktury sprzedaży na L S.A. Oddział Z., które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącu czerwcu 2001 oraz zaksięgowane na pozostałe przychody operacyjne - sprzedaż majątku trwałego (konto [...]). Następnie dnia 30.06.2001 r. dowodem księgowym "PK" nr [...] jako wnioski z badania bilansu wyksięgowano z przychodów wyżej podaną sprzedaż dokonując zmniejszenia przychodów o kwotę [...] zł (całkowite anulowanie faktur dotyczących ww. sprzedaży). Z kolei w miesiącu wrześniu 2001 r. Spółka skorygowała deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. zmniejszając wartość sprzedaży netto o kwotę [...] zł oraz zmniejszając podatek należny o kwotę [...] zł. Nie uzasadniono dokonania korekty. Z pisma A S.A. z dnia 10.10.2001 r znajdującego się w [...] Urzędzie Skarbowym w C. wynika, że "w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. zostały błędnie umieszczone kwoty wynikające z faktur nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], które nie zostały zaakceptowane przez nabywcę (zawyżenie wartości środków trwałych). Zdaniem podatnika nie nastąpiły również przesłanki do ich wystawienia. Faktury te zostały anulowane. W związku z tym decyzją Zarządu deklaracja VAT-7 za czerwiec została skorygowana w dniu 25.09.2001 r.". Na okoliczność wyksięgowania z ewidencji księgowej środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży (zafakturowania) do L O/Z. na ogólną wartość [...] zł oraz zaksięgowania z tego tytułu w ciężar kosztów operacyjnych nie umorzonej części ich wartości w kwocie [...] zł, odmówiono udzielenie wyjaśnień, jak również przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych uzasadniających ich likwidację. Wobec tego ustalono, że sprzedaż (zafakturowanie) oraz likwidacja składników majątkowych spowodowana została ich przewłaszczeniem przez L S.A. O/Z. jako stanowiących zabezpieczenie pod udzielone kredyty w wyniku zaprzestania ich spłacania. Umowa przewłaszczenia polega w zasadzie na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku (zarówno zawieszającego, jak i rozwiązującego) w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu. Do przeniesienia własności przedmiotu umowy na Bank jedna nie doszło, co wynika z pisma L S.A. Oddział Z. z dnia 28.06.2001 r. (a więc na dwa dni przed zakończeniem roku podatkowego objętego zakresem kontroli), skierowanego do kontrolowanej jednostki tj. A S.A. a dotyczącego zwrotu przesłanych faktur. Przewłaszczenie na rzecz banku na zabezpieczenie zaciągniętego kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu zabezpieczenia nie powoduje jednak powstania przychodu. Składniki majątkowe będąc przedmiotem przewłaszczenia winny pozostawać nadal w ewidencji księgowej jednostki i podlegają amortyzacji na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 16f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ kwota nie w pełni umorzonych środków trwałych obciążająca koszty w wysokości [...] zł odnosi się do operacji gospodarczych, które w okresie objętym kontrolą nie zostały faktycznie przeprowadzone ( brak ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umów nie powoduje powstania przychodu ), skarżąca nie miała podstaw do wyksięgowania tych składników majątkowych z ewidencji środków trwałych. Zaliczenie przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym ww. kwoty do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podniesione przez skarżącą zarzuty w tej kwestii, organ drugiej instancji uznał jedynie za polemikę, ocenę przepisów nie znajdującą uzasadnienia i wewnętrznie sprzeczną. 8. kwoty [...] zł – dotyczącej poniesionej straty z tytułu nabycia udziałów za aport nieruchomości do "F" Sp. z o.o. Skarżąca przy rozliczaniu podatku dochodowego, od osób prawnych w deklaracja podatkowych CIT-2 za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2001 roku oraz w rozliczeniu rocznym CIT-8 za 2000/2001 powiększyła przychody o wartość otrzymanych udziałów w zamian za aport o [...] zł oraz powiększyła koszty uzyskania przychodów o wartość składników majątkowych przekazanych aportem o [...] zł. Organ uznał, że skoro okres rozliczeniowy nie pokrywa się z okresem kalendarzowym, który w tym przypadku obejmuje okres od 1 lipca 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku, a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 roku. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2001 roku zmieniono art. 12 ustawy i do katalogu przychodów dodano wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport. Zdaniem organów podatkowych znowelizowane przepisy nie dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją, lecz odnoszą się do roku podatkowego 2001/2002. Z tych samych względów organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce, co jest zgodne z art. 16 ust. pkt 8a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, a więc wydatki takie mogą być zaliczone do kosztów tylko w razie zbycia udziałów w spółce; 9. kwoty [...] zł – dotyczącej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Ograny zakwestionowały wydatki poczynione przez Spółkę twierdząc, że usługi w zakresie opracowywania koncepcji nowego produktu leasingowego nie zostały faktycznie wykonane. Organ ustalił, że: • 23 listopada 1999 roku zawarto umowę zlecenia pomiędzy Spółką a Ł z siedzibą w N., • przedmiotem umowy jest opracowanie koncepcji nowego produktu leasingowego, • strony umowy ustaliły także jakie elementy powinno mieć opracowanie nowego produktu, • aneksem z dnia 4 maja 2000 roku ustalono termin wykonania pracy na 30 czerwca 2000 roku oraz wysokość wynagrodzenia [...] Euro • zleceniobiorca wystawił fakturę nr [...] z dnia 29 czerwca 2000 roku na kwotę [...] Euro ([...] zł), którą to kwotę zaksięgowano na obciążenie konta [...] dowodem z dnia 30.06.2001r. • odpisy amortyzacyjne dokonywane z tego tytułu jako od wartości niematerialnych i prawnych i obciążające koszty działalności jednostki za okres od 1.07.2000 r. do 30.06.2001 r. stanowią kwotę [...] zł • formą zapłaty za fakturę VAT [...] z dnia 29 czerwca 2000 roku była wzajemna kompensata. Zdaniem organów powyżej opisana usługa nie został w ogóle wykonana, albowiem Spółka wskutek jej wykonania w ogóle nie poszerzyła oferty handlowej, jak też wielokrotnie odmawiała udostępnienia jakichkolwiek dokumentów dotyczących wykonywania tej usługi. Organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni i celowy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i wykazania ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub poniesienia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, a więc to na podatnika został nałożony obowiązek prawidłowego sporządzania dowodów i należytego dokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Jednakże strona skarżąca zarzuciła organom, że nie podejmują one jednak żadnych działań w celu zweryfikowania wykonania usługi u zleceniobiorcy Ł z siedzibą w D.. Dodatkowo organ podkreślił, że wątpliwości budzi także dokonanie zapłaty za ww. faktury w formie wzajemnych kompensat, które miało miejsce dopiero po upływie rocznego okresu czasu oraz stwierdził, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonania usług, lecz zostały wystawione celem zamierzonego regulowania wzajemnych kosztów i przychodów. Jak wyjaśnił organ drugiej instancji, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik jest zobowiązany wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek od początku roku – do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym, którego złożone zeznanie dotyczy. Ponieważ w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, spowodowało to zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy. W związku z czym spowodowało to naliczenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatku dochodowego za okres od 21 listopada 2000 do 30 września 2001 roku, które wyniosły [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska skarżącej, w którym zarzucał ona naruszenie przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ wyjaśnił, że skoro zaliczki na podatek (art. 3 pkt 3 lit. a) traktowane są w Ordynacji podatkowej jak sam podatek, a nie wpłacona w terminie zaliczka, wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), to i w tym przypadku należne są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1). Podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek jest art. 53a, a do 1 stycznia 2003 roku był art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że jakkolwiek art. 122 nakłada na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ponadto, organ stwierdził, że zgodnie z 191 Ordynacji podatkowej, do niego należy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona (tzw. zasady swobodnej oceny dowodów). Zasada ta polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Dlatego też organ uznał za nieuzasadnione zarzuty wskazujące na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które, w ocenie organu opierają się jedynie na polemice co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] , spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : 1. art. 12 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że nadwyżka odszkodowań z ubezpieczenia z tytułu utraty środków trwałych będących przedmiotem leasingu nad odszkodowaniami należnymi od leasingobiorców, stanowiła ekstra przychód do opodatkowania, choć otrzymane kwoty były przez skarżącą potrącane z uprzednio wystawionych faktur lub not księgowych, które zostały już zaliczone do przychodów; 2. art. 7 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w przypadku zbycia wierzytelności nominalna wartość zbywanej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a dochód z transakcji odpowiada w zasadzie przychodowi osiągniętemu z tytułu zapłaty ceny za sprzedaną wierzytelność; 3. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że data złożenia zeznania rocznego rozstrzyga, w którym roku podatkowym powinny zostać uwzględnione skutki podatkowe korekty faktur; 4. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. poprzez uznanie, że fakt korzystania przez skarżącą przez część roku, w którym wystawiono fakturę korygowaną, ze zwolnienia podatkowego rozstrzyga, iż uwzględnienie skutków podatkowych korekty takiej faktury, mającej miejsce w innym roku podatkowym, w którym skarżąca utraciła już prawo do zwolnienia, powinno nastąpić za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą; 5. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. poprzez uznanie, że przez cały rok podatkowy 1999/2000, a szczególnie w dacie wystawienia faktur korygujących, skarżąca była zwolniona od podatku dochodowego; 6. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że ponoszenie wydatków na usługi prawne dotyczące planów przekształcenia i połączenia niektórych spółek z grupy kapitałowej skarżącej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż do planowanych przekształceń i połączeń w rezultacie nie doszło oraz że nie są to w opinii organu wydatki konieczne do prawidłowego funkcjonowania skarżącej; 7. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że odszkodowanie za rozwiązanie umowy leasingu wypłacone przez skarżącą zgodnie z zapisami wiążącej ją umowy w wysokości sumy rat leasingowych dotyczących okresu po rozwiązaniu umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, pomimo tego, że uiszczona kwota nie stanowi rat leasingowych za okres, w którym skarżąca nie mogła już korzystać z przedmiotu leasingu, ale jest odszkodowaniem, którego wysokość została jedynie skalkulowana w oparciu o przyszłe raty, a którego obowiązek zapłaty jest nieodzownym elementem uprzednio zawartej umowy leasingu, bez którego umowa ta nie zostałaby zawarta; 8. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że żadne wydatki skarżącej jako dłużnika, poniesione na koszty sądowe i egzekucyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, choć są to normalne koszty funkcjonowania i mają na celu interes firmy, który polega między innymi na podejmowaniu dopuszczalnych prawem prób zakwestionowania, zmniejszenia, a czasem tylko odroczenia egzekucji wierzytelności, co ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, które w przypadku biernego zachowania mogły być mniejsze; 9. art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wykonanie sieci komputerowo – telefonicznej stanowiło ulepszenie budynku w postaci jego adaptacji do nowej funkcji, co miało zwiększyć wartość budynku jako całości; 10. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych – koparko – ładowarkach, powstałych w wyniku ich bezprawnego zawłaszczenia przez leasingobiorców, które to zawłaszczenie nie jest przez organ kwestionowane; 11. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żadnych czynności zmierzających do oszacowania wielkości niezamortyzowanej wartości utraconych środków trwałych, która może być przez skarżącą zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której organ poddaje w wątpliwość wielkości wskazane przez skarżącą i z tego tytułu odmawia w ogóle zaliczenia jakiejkolwiek wielkości do kosztów uzyskania przychodu; 12. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16f ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że do ostatecznego przeniesienia własności rzeczy przewłaszczonej na zabezpieczenie spłaty kredytu nie dochodzi automatycznie z chwilą niewypełnienia zobowiązania spłaty, ale niezbędne jest do wystąpienia tego skutku ustalenie i zaakceptowanie przez obie strony umowy przewłaszczenia wyceny przedmiotu przewłaszczenia, jak również podjęcie przez podmiot przejmujący decyzji o jego dalszym przeznaczeniu; 13. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt w zw. z art. 16f ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że dla określenia momentu ostatecznego przeniesienia własności rzecz przewłaszczonej na zabezpieczenie spłaty kredytu, rozstrzygający jest moment wystawienia faktury VAT, a nie moment zaprzestania spłaty tego kredytu; 14. art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1 tej ustawy, art. 21 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, do kwalifikacji podatkowych skutków zdarzeń zaistniałych po 1 stycznia 2001 r.; 15. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dotyczących opracowania koncepcji nowego produktu leasingowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż produkt taki nie został nigdy przez skarżącą wprowadzony; 16. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej 17. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej 18. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zw. z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że czynność egzekucyjna dokonana w wykonaniu decyzji podatkowej, która następnie została uchylona, przerywa bieg terminu przedawnienia; 19. art. 53a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r., poprzez oparcie na nim decyzji określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000 / 2001, czego konsekwencją w ocenie skarżącej jest brak obowiązku przechowywania dokumentacji za wskazany okres. Ponadto, zdaniem skarżącej, część dokumentacji żądanej przez organ podatkowy dotyczy lat wcześniejszych, które nie są objęte niniejszym postępowaniem. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie może negować określonych twierdzeń skarżącej bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, tylko dlatego, że skarżąca nie dysponuje już dokumentacją, do której posiadania nie jest już obowiązana. W dalszej części uzasadnienia skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że w ciągu ponad sześciu lat trwania postępowania organy podatkowe dysponowały odpowiednimi uprawnieniami, aby postępowanie dowodowe przeprowadzić w sposób efektywny i sprawny, nie ograniczając się jedynie do nakładania na skarżącą obowiązku dostarczenia określonych dokumentów. Skarżąca wskazuje, że spór w sprawie dotyczy między innymi odmiennej oceny tego, czyim przychodem jest nadwyżka otrzymanego odszkodowania z tytułu umowy ubezpieczenia. Zdaniem skarżącej z samego, bezspornego faktu otrzymania przez skarżącą pełnej kwoty ubezpieczenia, nie wynika jeszcze, że skarżąca była uprawniona do ich zatrzymania, gdyż zdaniem skarżącej występowała ona w roli odbiorcy tych kwot, a nie ich beneficjenta. Skarżąca zwraca również uwagę na specyfikę konstrukcji leasingu. Fakt, że odszkodowanie trafiało fizycznie nie do leasingobiorcy, a do leasingodawcy wynikał z przyjętych między stronami ustaleń, co miało jedynie ułatwić leasingodawcy rozliczenie wszystkich należności związanych z umową leasingu w drodze wzajemnych potrąceń. W ocenie skarżącej całe odszkodowanie ubezpieczeniowe może stanowić jedynie albo przychód leasingodawcy, albo przychód leasingobiorcy. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, prowadzącym do wniosku, że nadwyżka odszkodowania ubezpieczeniowego stanowiła przychód skarżącej, natomiast odszkodowanie ubezpieczeniowe nie będące nadwyżką stanowiło przychód leasingobiorcy. Zdaniem skarżącej przychodem leasingodawcy była suma rat leasingowych pozostałych do końca okresu umowy, określana odszkodowaniem, a nie kwota otrzymanego odszkodowania ubezpieczeniowego w części zaliczonej na poczet sumy tych rat. Skarżąca podniosła, że zawierane umowy leasingu stanowiły, iż leasingobiorca nie poniesie kosztów wyższych, niż wynika to z umowy, co w przypadku utraty przedmiotu leasingu oznaczało, że oprócz poniesionych kosztów opłat leasingowych i ubezpieczenia, mógł być obciążony jedynie zdyskontowaną wartością przyszłych opłat leasingowych. W sytuacji, gdy wysokość odszkodowania przekraczała należności z tytułu umowy leasingu, nadwyżka otrzymanych środków podlegała zwrotowi leasingobiorcy lub też była zaliczana na poczet zaległości leasingobiorcy z innych tytułów. Zdaniem skarżącej zawsze jednak stanowiła przychód leasingobiorcy. Zapłacone po wygaśnięciu umowy raty leasingowe są według skarżącej kosztami podatkowymi leasingobiorcy, dlatego też nadwyżka odszkodowania ubezpieczeniowego nad tymi ratami jest przychodem leasingobiorcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała między stanowisko [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 września 2005 r. (sygn. [...]). W odniesieniu do niewłaściwego ustalenia skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności leasingowych, skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego jako nie mające podstaw prawnych. Skarżąca wskazała, że niniejszej sprawie występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych: jako leasingodawca w ramach umowy leasingu oraz jako faktorant w ramach umowy sprzedaży wierzytelności na rzecz banku, a każdy z tych stosunków wywołuje odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie skarżącej przepisy art. 10 i 11 ustawy są unormowaniami szczególnymi, które nie wymieniają usług leasingu i sprzedaży wierzytelności, podobnie art. 21 i 22 ustawy. Stąd też, zdaniem skarżącej, przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu oraz factoringu jest dochód będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Skarżąca powołała się przy tym między innymi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 września 1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 973/98, Glosa 1999/4/28). W zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu w wyniku wystawienia faktur korygujących, skarżąca podkreśliła, iż od 1 stycznia 2000 r. stosowała przepisy wprowadzone ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym świadczą złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklaracje CIT-2 za grudzień 1999 r. oraz CIT-8 za rok podatkowy od 1 lipca 1999 r. do 30 czerwca 2000 r. Z deklaracji tych wynika, że kwota zaliczki podlegającej zaniechaniu poboru za grudzień 1999 r., będący ostatnim miesiącem stosowania ulgi, wynosiła [...] zł., a ponieważ kwota podatku należnego za rok podatkowy wyniosła [...] zł., to jako, że mieściła się ona w kwocie ulgi, w całości została objęta zaniechaniem poboru podatku. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, ustalenie, że celem wystawienia faktur sprzedaży w dniu 30 czerwca 2000 r., a następnie faktur korygujących było uzyskanie korzyści majątkowych, nie znajduje uzasadnienia, ponieważ skarżąca zastosowała nowe przepisy nie od dnia 1 lipca 2000 r., lecz od dnia ich wejścia w życie, czyli od 1 stycznia 2000 r. Skarżąca podkreśliła, że wszystkie zakwestionowane przez organ podatkowy faktury i faktury korygujące zostały wystawione zgodnie z obowiązującym w dniu ich wystawienia prawem. Odnosząc się do kwestii korekty faktury dotyczącej wykonania na rzecz spółki "D" analizy powstania i funkcjonowania stacji dealerskiej M skarżąca podkreśliła, że przedmiotem umowy nie było wykonanie abstrakcyjnej analizy zasadności inwestycji, lecz analizy uwzględniającej określone realia rynkowe, zarówno aktualne jak również prognozowane. W wyniku zmiany realiów rynkowych, zaistniałej pomiędzy sporządzeniem analizy, a wdrożeniem przedsięwzięcia, analiza ta stała się nieprzydatna, co skutkowało zawieszeniem inwestycji. Strony umowy w drodze porozumienia starały się naprawić zaistniałe wady, dlatego też skarżąca zobowiązana została do dostarczenia uzupełnienia opracowania, które jednak również nie odpowiadało realiom rynkowym. Konsekwencją tego było odstąpienie od umowy przez zamawiającego i dokonanie korekty faktury. Na uzasadnienie swojego stanowiska, skarżąca wskazała art. 354 § 1 kodeksu cywilnego wywodząc, że za wykonanie przedmiotowej analizy nie można uznać przygotowania i przekazania zamawiającemu jakiejkolwiek analizy, a jedynie analizy rzetelnej i odpowiadającej jej celowi. Natomiast do dokonania oceny czy wykonanie umowy miało miejsce zgodnie z jej treścią, celem, czy zasadami współżycia społecznego oraz podjęcia decyzji o odstąpieniu od umowy uprawnione są jedynie strony umowy, ewentualnie sąd w przypadku wystąpienia sporu. Uprawnienia te, zdaniem skarżącej, nie przysługują organom podatkowym. W kwestii zarzutu zafakturowania usług, które nie zostały wykonane, skarżąca podniosła, że na podstawie upoważnienia nr [...] została przeprowadzona przez [...] Urząd Skarbowy w C. kontrola podatkowa w zakresie zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2000 r. i że kontrola ta nie wykazała, że Spółka ewidencjonuje sprzedaż usług, które nie zostały wykonane. Podobnie w trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] w zakresie podatku VAT za listopad 2000 r. nie zakwestionowano zasadności i prawidłowości wystawienia faktur. Nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie określania przedmiotu i podstawy opodatkowania. Wystawienie faktur i zaliczenie przychodów do podstawy opodatkowania nastąpiło w roku podatkowym 1999/2000, a ponieważ w roku 2000/2001 nastąpiło odstąpienie lub rozwiązanie umowy, będących podstawą wystawienia faktur, skarżąca dokonała stosownej ich korekty i pomniejszyła przychód o kwoty zaliczone uprzednio do podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, jej działania w zakresie dokonanych korekt należy uznać nie tylko za w pełni dopuszczalne, ale wręcz niezbędne. Skarżąca wskazuje, że przedmiotem sporu i podstawą zarzutów formułowanych wobec skarżącej jest rzekome obejście przepisów prawa oraz pomniejszenie wielkości zaewidencjonowanych przychodów. Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem organu podatkowego dotyczącym obejścia prawa w rozumieniu art. 58 k.c. argumentując, iż dla uznania, że podatnik w określonym przypadku dopuścił się obejścia prawa, niezbędne jest ustalenie, że istnieje norma prawna zakazująca osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia tego skutku, zaznaczając równocześnie, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że istnieje taki przepis prawa podatkowego. Na uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie skarżąca przywołała pogląd wyrażony w interpretacji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] ([...]). Skoro zdarzenia w postaci odstąpienia od umów wpływające na przychód miały miejsce w innym roku podatkowym, zdaniem skarżącej prawidłowo uwzględniła je ona w dacie wystąpienia zdarzenia. Również za nieuzasadnione skarżąca uznała stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym poniesienie kosztów pomocy prawnej w zakresie przekształcenia i połączenia niektórych spółek z grupy kapitałowej nie ma żadnego związku z uzyskaniem przychodów. Skarżąca wskazała, że przekształcenie lub połączenie miało dotyczyć nie tylko samej skarżącej, lecz całej grupy kapitałowej, w związku z czym organ podatkowy nieprawidłowo powołał się na przepis art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy. Ponadto jako działanie racjonalne i zasadne należy uznać zlecanie przez spółkę dominującą sporządzanie projektów związanych z racjonalizacją i usprawnieniem struktury organizacyjnej i właścicielskiej grupy jako całości, a okoliczność czy projektowane przekształcenia i połączenia doszły do skutku jest nieistotna z punktu widzenia związku z uzyskaniem przychodu. W dalszej części skargi, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym skarżąca, dokonując zwrotu przedmiotu leasingu, utraciła możliwość ewentualnego osiągania przychodów z tego tytułu, przywołując jednocześnie interpretację Ministra Finansów nr [...] oraz postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]). Uiszczona kwota, zdaniem skarżącej, nie stanowi rat leasingowych za okres, w którym skarżąca mogła korzystać z przedmiotu leasingu, lecz jest odszkodowaniem, którego wysokość została skalkulowana w oparciu o przyszłe raty. W kwestii kosztów postępowania sądowego w ocenie skarżącej niezależnie czy zostały poniesione przez dłużnika, czy przez wierzyciela, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Są bowiem normalnymi kosztami funkcjonowania firmy, która działa w gospodarczej rzeczywistości i toczy spory z kontrahentami. Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 maja 2004 r. (I SA/Wr/1252/02), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2003 r. (I SA/Wr 709/02) oraz kilka interpretacji Izby Skarbowej w W.. W odniesieniu do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. w związku z zakupem sieci komputerowo-telefonicznej skarżąca przywołała między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. (nr III SA 197/03) oraz wskazała, że brak jest jej zdaniem podstaw i przesłanek, na których organ podatkowy uznał, że wykonanie sieci komputerowo-telefonicznej stanowiło ulepszenie budynku, bowiem sieć taka ma zasadniczo inny charakter niż sieć wodociągowa, czy gazowa, a jej wykonanie nie wymaga tak dalekiej ingerencji w strukturę budynku. Tym samym skarżąca kwestionuje uznanie poniesionych przez nią wydatków za nakłady na ulepszenie budynku. W związku z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. stanowiącej stratę w utraconych środkach trwałych – koparko-ładowarkach CATERPILAR w związku z brakiem wymaganych informacji skarżąca odniosła się szczegółowo do kwestii każdego z tych braków uznając za nieuzasadnione twierdzenie organu podatkowego, jakby na gruncie prawa podatkowego obowiązywała w pełni zasada rozkładu ciężaru dowodu. Skarżąca podniosła, że od organów podatkowych należy oczekiwać takiej samej aktywności i zaangażowania w ustalaniu okoliczności korzystnych i niekorzystnych dla podatnika. Skarżąca wskazała ponadto, że z uwagi na to, iż w roku obrotowym 2001/2002 nie osiągnęła żadnego przychodu związanego z leasingiem skradzionego samochodu SCANIA, koszty powstałe w wyniku jego likwidacji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku, którego dotyczyły, tj. 2000/2001. Skarżąca nie zgodziła się także z zakwestionowaniem przez organ podatkowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł. stanowiącej nieumorzoną wartość środków trwałych będących przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zdaniem skarżącej przeniesienie własności nie jest odrębną czynnością prawną powodującą skutek w postaci przeniesienia własności, a jedynie określeniem momentu z którym to przeniesienie z warunkowego staje się ostateczne. Brak spłaty kredytu oznacza automatyczne "ostateczne przeniesienie własności" w rozumieniu przepisów podatkowych, choć w sensie cywilnoprawnym nie są potrzebne dodatkowe czynności. Zdaniem skarżącej, okoliczność, że skarżąca, opierając się o stanowisko banku o braku akceptacji wystawionych faktur, zdecydowała się je anulować, nie ma żadnego wpływu na ocenę kwestii "ostatecznego przeniesienia własności". Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, w myśl którego z uwagi na fakt, że rok podatkowy obejmował okresy 2000 i 2001 przy ocenie konsekwencji podatkowych za ten okres powinny znaleźć zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące do końca 2000 r. Skarżąca powołała się na treść art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślając, że moment powstania zobowiązania wyznacza stan prawny, według którego dokonuje się wymiaru zobowiązania, a miarodajnym stanem prawnym dla oceny konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego jest stan istniejący w momencie zakończenia roku obrotowego, kiedy dopiero powstaje zobowiązanie podatkowe. Według skarżącej, wbrew stanowisku organu podatkowego, zastosowanie w spornej kwestii znajdować powinny przepisy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2001 r. Skarżąca nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organ podatkowy kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wobec faktycznego nie wykonania tych usług. Skarżąca ponownie podkreśliła, że za nieuprawnione uważa dokonywanie oceny określonych wydatków na potrzeby zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu jedynie przeze perspektywę skutków, a właściwie ich braku, a nie celu. Nie wprowadzenie nowego produktu nie oznacza, że wydatku nie poniesiono i że opracowanie koncepcji takiego produktu nie pozostawało w związku z prowadzoną działalnością. Skarżąca podkreśla, że przedmiotowa umowa zlecenia dotyczyła jedynie opracowania koncepcji produktu, a nie jego wdrożenia, a tworzenie opracowań i analiz nie zawsze ma na celu jedynie potwierdzenie celowości planowanych działań. W ocenie skarżącej, nawet jeżeli opracowany produkt nie został faktycznie wprowadzony w kontrolowanym okresie, to nie oznacza jednak, że nie mógł zostać wdrożony w przyszłości. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w związku z zawiadomieniem skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i zajęcia praw z papierów wartościowych. Zdaniem skarżącej, skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może wywołać jedynie prawidłowo zastosowany środek egzekucyjny. Skarżąca wskazuje przy tym, że egzekucja w niniejszej sprawie była prowadzona na podstawie decyzji, która została następnie uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] ([...]). Skarżąca wskazała regulację art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz na jego powiązanie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej uchylenie czynności egzekucyjnych zastosowanych na podstawie nielegalnej decyzji oznacza, że nie mogą one wywoływać nie tylko jakichkolwiek efektów w postępowaniu administracyjnym, lecz również żadnych innych skutków, które przepisy prawa łączą z faktem ich zastosowania. W związku z tym nie mogą one także przerwać biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem w innym wypadku, to podatnicy ponosiliby negatywne konsekwencje opieszałych i wadliwych działań organów administracji, co zdaniem skarżącej, czyniłoby iluzorycznymi przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych. Skarżąc podniosła również, iż znacznie poważniejszym uchybieniem był fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ. Kwestia właściwości organu egzekucyjnego była rozpatrywana przez sądy administracyjne, w wyniku czego uchylono postanowienia odmawiające uznania zarzutów skarżącej (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...][...]). Skarżąca zarzuciła także, że organ drugiej instancji nie odniósł się w żaden sposób do podnoszonej w odwołaniu kwestii, że elementem rozstrzygnięcia są również odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące, które, nie mając charakteru akcesoryjnego wobec zobowiązania podatkowego, przedawniają się w innych terminach niż zobowiązanie podatkowe, co każe oddzielnie rozpatrywać przerwanie biegu terminu ich przedawnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 stycznia 2008 r. (I SA/Ol 646/07) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 czerwca 2007 r. (I SA/Gl 1552/06). Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja jest wadliwa co najmniej z powodu braku uzasadnienia dotyczącego przedawnienia z tytułu odsetek od zaliczek. Skarżąca, powołując się na uzasadnienie projektu ustawy z 12 września 2002 r. zmieniającej ustawę – Ordynacja podatkowa, na mocy której wszedł w życia art. 53a o.p. wywodzi, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie istniały wystarczające i prawidłowe regulacje prawne pozwalające na wydawanie decyzji określających prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w linii orzeczniczej NSA, i co było bezpośrednim powodem wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarżącej w pierwszej kolejności organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 o.p. wskazując, że z treści tych przepisów nie można wyprowadzić konkluzji, że na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. Organ wskazał na bezskuteczność kierowanych do skarżącej wezwań o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe i złożenie wyjaśnień podkreślając, że jedynym ich efektem były wnioski skarżącej o weryfikacje już zgromadzonego materiału oraz zarzuty, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w związku z czym nastąpiło naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu organy podatkowe zebrały, rozpatrzyły i oceniły wszystkie zebrane w sprawie dowody jak również uwzględniły wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza jednak swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej – z tych tez względów nie mogą być uznane zarzuty wskazujące na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jeżeli sprowadzają się one jedynie do polemiki co do trafności oceny dowodów przez organ podatkowy. Organ ponownie podkreślił, że obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów jest bezpośrednio związany z okresem przedawnienia zobowiązania, co oznacza, że jeżeli w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, fakt ten ma bezpośredni wpływ na obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, które mogą być zlikwidowane dopiero po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji twierdzenia skarżącej, że nie posiada żadnej dokumentacji wykazanej w wezwaniach jest kolejną odmową jej udostępnienia jak również może świadczyć o przedwczesnej jej likwidacji, co stanowi naruszenie art. 86 o.p. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania, a rozwijając uzasadnienie stanowiska zajętego w tej kwestii w zaskarżonej decyzji organ podniósł, że przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiło wskutek zawiadomienia skarżącej w dniu 25 kwietnia 2006 roku o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i zajęciu praw z papierów wartościowych w związku z określeniem zobowiązania podatkowego oraz dokonania w dniu 18 maja 2006 roku wpisu hipoteki przymusowej. W ocenie organu doręczenie decyzji, nawet gdy jest to decyzja nieostateczna, wystarczy, by zobowiązanie powstało i mogło być przedmiotem skutecznej egzekucji. Tak określone zobowiązanie może stanowić przedmiot korekty w postępowaniu odwoławczym z zastrzeżeniem, że nie będzie skutkowało obciążeniem podatnika Odpierając zarzuty skarżącej, organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uzasadniające je argumenty odnośnie: a. zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł; b. zaniżenia przychodów o kwotę o łączną kwotę [...] zł dotyczących wpływu środków pieniężnych na rachunek skarżącej z tytułu wykupu wierzytelności potwierdzonej wyciągiem bankowym przez B SA z dnia 23 października 2000 roku ; c. zaniżenia przez skarżącą przychodów o łączną kwotę [...] zł w wyniku wystawienia przez skarżącą pięciu faktur korygujących szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 38-48; d. zawyżenia kosztów w wyniku zaliczenia do nich : • kwoty [...] zł – z ogólnej kwoty [...] zł dotyczącej projektu przekształcenia i połączenia spółek należących do grupy kapitałowej A; • kwoty [...] zł – dotyczącej odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 16 września 1998 roku; • kwoty [...] zł – dotyczących poniesionych kosztów sądowych i egzekucyjnych; • kwoty [...] zł – dotyczącej wykonania sieci komputerowo-telefonicznej; • kwoty [...] zł – dotyczącej rozwiązanie rezerwy związanej z niedoborem środków trwałych; • kwoty [...] zł – dotyczącej likwidacji samochodu osobowego Scania; • kwoty [...] zł – dotyczącej przewłaszczenie przedmiotu umów przez Bank ( przewłaszczenie składników majątku będącego przedmiotem leasingu, jako zabezpieczenie udzielonych kredytów przez L SA ); • Kwoty [...] zł – dotyczącej poniesionej straty z tytułu nabycia udziałów za aport nieruchomości do "F" Sp. z o.o. • kwoty [...] zł – dotyczącej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych; Organ uznał za niezasadny zarzut skarżącej, jakoby nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do podnoszonej w odwołaniu kwestii odsetek za zwłokę wskazując, że stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie ustalania wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spowodowało zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które winny być deklarowane i uiszczane w terminach określonych w art. 25 ust.1 i 2 o.p. Ujawnienie w toku postępowania podatkowego, że podatnik nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części skutkuje wydaniem przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego. W ocenie organu podatkowego, skoro zaliczki na podatek traktowane są w ustawie jak sam podatek, a nie wpłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową, to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a, podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 §4 w zw. z art. 21§4 o.p. – wprawdzie art. 53a obowiązuje od 1 stycznia 2003 roku, jednak wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu zmiany ale doprecyzowanie przepisów, stąd powołanie się w decyzji wydanej przez organ I instancji na tę regulację nie stanowi uchybienia w ocenie organu odwoławczego. Uznając, że zarzuty skarżącej wskazujące na naruszenie prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie, a przedstawiona argumentacja jest chybiona, organ wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i w związku z tym podlega oddaleniu. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. II. W pierwszej kolejności, należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, t.j. zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie, stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozumie się, w postępowaniu administracyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń emerytalno-rentowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z papierów wartościowych, z weksla, z praw autorskich, z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, ruchomości i nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi między innymi zaświadczenie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Oznacza to, że np. doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatnika stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, iż z przepisu art. 70 § 4 o.p., ani też z żadnego innego przepisu nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny, tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, aby spowodować przerwanie terminu przedawnienia. Odnosząc powyższe regulacje i rozważania prawne do ustalonego stanu faktycznego należy wskazać w pierwszej kolejności, że nie zasługuje na uwzględnienie pogląd Skarżącej, jakoby czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, a następnie postępowanie egzekucyjne umorzono, nie spowodowały przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie jest uzasadnione twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich bez wyjątku skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, podobnie też w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2126/08). Skoro zaś decyzja - o której mowa - została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Nie niweczy także skutku materialnoprawnego, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, późniejsze wyeliminowanie z obrotu prawnego tytułów wykonawczych, na podstawie których środek egzekucyjny został zastosowany, tym bardziej, że stanowiły one również podstawę dla sądu powszechnego do wydania postanowień w sprawie ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżącej Spółki, które to hipoteki nie zostały wykreślone do dnia dzisiejszego. Potwierdzają to ważne wpisy w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Spółki przez Sąd Rejonowy w C.. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku doszło do przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p., tzn. w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak już zaznaczono, bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okoliczność, czy wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doprowadzono do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, czy też nie (por. D. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r., II FSK 2063/09). Wskazać należy, że sporne zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] zostało objęte tytułami wykonawczymi o numerach [...],[...],[...],[...] z dnia [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego [...] (dot. zobowiązania w kwocie [...] zł.) dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, zajęcia praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych, a także wpisu do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej na kwotę [...] zł. Wniosek o wpis złożony został w Sądzie Rejonowym w C. w dniu 10 maja 2006 r., wpisu hipoteki dokonano w dniu 18 maja 2006 r. Z kolei na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych, w tym o numerze [...] (dot. odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych) dokonano w dniu 25 kwietnia 2006 r. zajęcia rachunku bankowego Spółki, zajęcia praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych, a także wpisu hipoteki przymusowej m.in. w księdze wieczystej nr [...]. Na żądanie tut. Sądu, Sąd Rejonowy w C. przekazał odpisy z ksiąg wieczystych, regulujących należące do skarżącej Spółki nieruchomości, wraz z aktami wieczystoksięgowymi. Przeprowadzenie dowodu z tychże ksiąg (w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.) potwierdziło twierdzenia organów o ustanowieniu hipotek, dotyczących należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. M.in. w księdze wieczystej [...] (odpis z dnia 8 października 2010 r.) wpisano hipotekę przymusową w wysokości [...] zł., tj. na kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. Natomiast podstawą wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] (odpis z dnia 8 października 2010 r.) był tytuł wykonawczy [...], dotyczący wynikających z ww. decyzji Dyrektora UKS zobowiązań z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie odsetek za analizowany okres. Podstawą wpisu hipotek przymusowych były prawomocne postanowienia sądu powszechnego. Stosownie do art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenia te wiążą również sąd administracyjny. Stąd też, w ramach prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest możliwe podważanie legalności zarówno samych wpisów hipotecznych, jak też podstaw ich dokonania. Godzi się przy tym przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. upływ terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego uprzednio hipoteką rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Tym nie mniej, co wyżej zostało wyłuszczone, rozpatrujący sprawę skład orzekający prezentuje stanowisko, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. III. Przed przystąpieniem do analizy zasadniczych wątków spornych sprawy przypomnieć wypada, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 162/07) uprzednio wydanej decyzji organu odwoławczego z dnia [...], którą organ ten utrzymał rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z dnia [...], określające Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2000 do 30 czerwca 2001 r. Powodem uchylenia decyzji z dnia [...] było - w ocenie WSA w Gliwicach - naruszenie przez organy zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 o.p. Sąd jednocześnie nakazał organowi odwoławczemu ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treści wyroku Sądu Rejonowego w C. Wydziału XVI Grodzkiego z dnia [...] (sygn. akt [...]) oraz wyroku Sądu Okręgowego w C. VII Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia [...] (sygn. akt [...]). WSA nakazał odnieść się do stanu faktycznego stwierdzonego przez sąd powszechny oraz dokonać oceny prawnej tego stanu. W ww. wyrokach sądów powszechnych stwierdzono m.in., że "nieuprawnionym było reaktywowanie zakończonych protokołem czynności kontrolnych [...] tylko na podstawie aneksu do wygasłego już upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r.". Sąd powszechny zakwestionował prawidłowe umocowanie inspektorów do przeprowadzenia kontroli. Nadto w swoim wyroku WSA w Gliwicach, oceniając konstatację organu odwoławczego, że nie przedłożenie przez podatnika dowodów wskazujących na kontynuowanie długookresowego przedsięwzięcia rozpoczętego przed 30 listopada 1999 r., wyłącza go z kręgu podmiotów objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (chodzi o wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01), nakazał skomentować stanowisko pełnomocników organu odwoławczego, zaprezentowane na rozprawie, że "nieruchomość, na której rozpoczęto inwestycje została zbyta przez spółkę przed 30 listopada 1999 r.". W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, organy w sposób prawidłowy zrealizowały wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r., a tym samym nie naruszono dyspozycji art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji uprawomocnienia się powyższego wyroku sądu administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...], nakazując temu organowi przeprowadzenie postępowania podatkowego w znacznej części, uwzględniającego wskazania sądu administracyjnego, a także dokonanie innych ustaleń (chodziło m.in. o wyjaśnienie charakteru umowy o wykup wierzytelności leasingowych, zawartej w dniu 18 października 2000 r. z B w Polsce S.A.). W ocenie Sądu ponowne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...], zostało przeprowadzone bez wad formalnych. Za prawidłowe należy uznać też ustalenia organów prowadzące do konstatacji, że brak podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca Spółka po 1 stycznia 2000 r. była podatnikiem korzystającym ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K45/01). Wyrok ten bowiem miał zastosowanie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy uzyskali taki status na trzyletni okres przewidziany w art. 30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz którzy w chwili wejścia w życie tej ustawy prowadzili długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Z prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wynika, by Spółka takie działania prowadziła. Ocena, czy organy w sposób prawidłowy wypełniły ciążące na nich obowiązki odnośnie gromadzenia materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej, wymaga nieco szerszego odniesienia się do problemu "ciężaru dowodowego" w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie podstawowe znaczenie posiada art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Przepis ten formułuje zatem zasadę prawdy obiektywnej, którą zalicza się do jednej z podstawowych (ogólnych) zasad postępowania podatkowego. Uzupełnieniem wskazanej regulacji jest unormowanie zawarte w art. 187 § 1 o.p. (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Regulacje te determinują zatem obowiązki, jakie z mocy prawa spoczywają na organach podatkowych, w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego sprawy. Zalicza się zaś do nich w pierwszym rzędzie konieczność określenia, jakie dowody niezbędne będą dla ustalenia jej stanu faktycznego zaś w dalszej kolejności powinność ich przeprowadzenia z urzędu. Innymi słowy przywołana wyżej regulacja sprawia, iż ciężar dowodu w znaczeniu zarówno materialnym jak i formalnym obciąża w postępowaniu podatkowym co do zasady organy podatkowe. Do kompetencji tychże przekazuje bowiem inicjatywę dowodową, wymuszając w ten sposób ich aktywność w sferze poszukiwania materiału dowodowego. Mimo jednak takiego rozłożenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym w praktyce zaistnieć może sytuacja, gdy to w interesie samej strony tegoż postępowania leżeć będzie przejęcie inicjatywy dowodowej. Taka konieczność wyniknąć zaś może zarówno z konstrukcji materialnoprawnej zobowiązania publicznoprawnego, implikującej zakres materiału, który w ocenie organów podatkowych jest niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zadawalającej stronę rzetelności (zupełności) prowadzonego postępowania dowodowego, czy też rozbieżności co do konkluzji wyprowadzanych z poczynionych ustaleń. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania pamiętać trzeba o zasygnalizowanej wyżej sytuacji, gdy inicjatywę dowodową strona ta przejmuje. Chodzi m.in. o sytuację, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organu lub twierdzi o istnieniu uprawnienia, związanego wyłącznie z jego działaniami, nie wskazując jednocześnie żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności, ani nawet źródeł przeprowadzenia dowodu. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA; - z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99 - "System ..." op. cii,Lex nr 47148; - z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98 - POP z 2001 r., nr 3, poz. 69; - z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - "System ..." op. cit. - Lex nr 32730). Potwierdza to także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia"(Przegl. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49). W rezultacie tego stwierdzić zatem można, iż aczkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tegoż postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122, czy 187 § 1 o.p., w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie żadnej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy – mimo dochowania należytej staranności procesowej – nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione. Z taką właśnie sytuacja mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Podkreślenia wymaga, że w wykonaniu zaleceń sądu administracyjnego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, organ pismami z dnia 8 sierpnia 2008 r., 23 września 2008 r., 28 października 2008 r. zwrócił się do strony o złożenie wyjaśnień i przedłożenia dowodów dotyczących spornego problemu. Mimo wezwań strona nie zgłosiła się, nie dostarczyła też żadnych dowodów. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 września 2008 r., pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 7 października 2008 r. ograniczył się jedynie do poinformowania organu kontrolnego, że dowody źródłowe wskazane w wezwaniu zawarte są w załącznikach do protokołu kontroli z 7 lipca 2003 r. oraz zażądał dokonania weryfikacji materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z kolei organ weryfikując materiał dowodowy, ponownie pismem z dnia 28 października 2008 r. wezwał stronę do uzupełnienia dokumentów. Podatnik nie zgłosił się i nie przedłożył żądanych materiałów. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Spółki przesłał jedynie kserokopię decyzji w sprawie statusu zakładu pracy chronionej i statut Spółki. W ocenie Sądu Spółka w żaden sposób nie potwierdziła, że spełnia warunki, o których mowa w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostaje fakt, że Sąd Rejonowy w C. Wydział Grodzki, a następnie Sąd Okręgowy w C. uznały za niezasadne zastosowanie przez organ sankcji wobec Prezesa Spółki za ignorowanie wezwań do stawienia się w określonym terminie i przedłożenia określonych dokumentów. Uchylenie zastosowanej sankcji administracyjnej nie przekłada się na sposób oceny przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego, w którego następstwie wydano zaskarżoną decyzję. W szczególności nie może dyskwalifikować ustaleń organów, które stanowiły podstawę wniosku, iż Spółka nie spełnia warunków uprawniających ją do kontynuowania ulgi podatkowej. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, wyrażony w art. 191 o.p. Za chybioną uznać należy argumentację skargi, że Spółka nie dysponuje kompletem dokumentacji dot. badanego okresu, ponieważ nie miała obowiązku tak długiego jej przechowywania. Stosownie do art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiązany z okresem przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów, nakazuje przyjąć, że ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowych, kontrolnym lub sprawdzającym (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 221/02). Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są zobowiązani do przechowywania tych ksiąg w terminie wynikającym z omawianego przepisu ordynacji podatkowej. Łącznie z księgami podatkowymi muszą być przechowywane, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, związane z ich prowadzeniem dokumenty. Są to różnego rodzaju deklaracje, ewidencje, dowody wewnętrzne, ich zestawienia itp., które dokumentują zdarzenia objęte księgami podatkowym. Przez ten sam okres muszą być również przechowywane rachunki, co wynika z art. 88 § 1 o.p. (por. Komentarz do art.86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Okres przedawnienia, przez jaki podatnicy obowiązani są do przechowywania ksiąg i związanych z nimi dokumentów, odnosi się do terminu przedawnienia każdego konkretnego zobowiązania podatkowego, które wymierzane jest w oparciu o te księgi. Należy więc uwzględnić wszystkie zdarzenia, których podatkowoprawne konsekwencje mogą się rozciągnąć poza zwykły termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (wynikający z art. 70 § 1 o.p.), a w szczególności: przerwanie, nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu przedawnienia (art. 70 § 2-7 o.p.), nieprzedawnienie zobowiązania zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym (art. 70 § 6 o.p.), wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 o.p.), wygaśnięcie prawa do zwrotu (zaliczenia) nadpłaty i przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 o.p.). W rozpatrywanym przypadku, jak już zaznaczono, zobowiązanie podatkowe za badany okres nie uległo przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 1 oraz 70 § 8 o.p. IV. Zasadniczy wątek sporny w sprawie wiąże się z uznaniem przez organy obu instancji, iż skarżąca Spółka w badanym okresie: - zaniżyła przychody o łączną kwotę [...] zł., - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do powyższych kwestii. IV.1. Sąd podziela stanowisko organów w kwestii uznania, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł. z tytułu otrzymanego odszkodowania. Z dokonanego przez organ pierwszej instancji precyzyjnego wyliczenia (zaaprobowanego następnie przez organ odwoławczy) wynika, że kwota otrzymanych przez Spółkę odszkodowań z tytułu utraty składników majątkowych będących przedmiotem leasingu wynosiła łącznie [...] zł., natomiast łączna kwota wynikająca z wystawionych przez Spółkę not księgowych obciążających leasingobiorców wyniosła [...] zł. W związku z tym różnica pomiędzy kwotą otrzymanych odszkodowań od ubezpieczycieli, a kwotą wynikającą z ww. not księgowych wyniosła [...] zł. Kwota ta (tj. [...] zł.) została zarachowana na spłatę rat leasingowych z wymienionymi leasingobiorcami z tytułu innych umów leasingowych. Zwrócić trzeba uwagę, że organy zaliczyły do przychodów, z sumy wypłaconych Spółce odszkodowań, jedynie kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, ww. kwotę należy traktować, jako uzyskane przez Spółkę konkretne przysporzenie majątkowe (przyrost majątku). Zastosowanie przy tym ma reguła podstawowa, w myśl której momentem uzyskania przychodu, z tytułu otrzymanego odszkodowania, będzie data jego faktycznego uzyskania. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego przychodem leasingodawcy była suma rat leasingowych pozostałych do końca okresu umowy, określona odszkodowaniem, a nie kwota otrzymanego odszkodowania ubezpieczeniowego w części zaliczonej na poczet sumy tych rat. Zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że do tych rozliczeń należało przyjąć jedynie różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego odszkodowania, a sumą rat leasingowych pozostałych do końca okresu umowy, a nie jak twierdzi skarżący - odszkodowanie w całej kwocie. Zauważyć przy tym należy, że w toku całego postępowania podatkowego, strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, w oparciu o które wystawiono noty księgowe i to pomimo licznych wezwań (np. umów leasingowych, na które skarżący powoływał się w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, na jakiej zasadzie Spółka otrzymała odszkodowania, na jakiej podstawie otrzymane odszkodowania zaliczyła na poczet zaległych i przyszłych rat leasingowych należnych od leasingobiorcy, w szczególności rat wynikających z innych umów). IV.2. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca zaniżyła przychody o łączną kwotę [...] zł., tj. środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek skarżącej Spółki z tytułu wykupu wierzytelności przez B SA z dnia 23 października 2000 roku (spłata należności od firmy C). Wpłata środków na rachunek Spółki potwierdzona została stosownym wyciągiem bankowym. Z ustaleń organów wynika, że Spółka A (Cedent) zawarła z B w Polsce S.A. w dniu 7 maja 1999 r. umowę o wykup wierzytelności leasingowych. Istnienie tej umowy organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie aneksu nr 1 (samej umowy brak w aktach sprawy, Spółka odmówiła jej przedłożenia). Z aneksu nr 1 wynika jednakże, że Bank nabył od Spółki (Cedenta) wierzytelność z tytułu umów leasingowych zawartych ze spółką "C" w W.. Z D. aneksu wynika (pkt 1), że wierzytelność na dzień podpisania aneksu wynosiła [...] DEM i [...] zł. plus odsetki. Natomiast z pkt-u 3 aneksu wynika, że w związku z zawarciem przez Cedenta i Leasingobiorcę aneksów do umów leasingu wierzytelność z tego tytułu wynosi [...] EURO. W § 1 pkt 2 aneksu nr 1 postanowiono, że Cedent przenosi na Bank wierzytelności, a Bank je przyjmuje. W aneksie do umowy ustalono również, że należne Bankowi raty płatności wierzytelności będą płacone przez leasingobiorcę na rachunek pomocniczy Cedenta, tj. spółki A w Banku w terminach określonych w umowach, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Cedenta. Cedent z kolei zobowiązał się wystawić każdą z faktur w 2 dniu każdego kolejnego miesiąca, począwszy od miesiąca października 2000 r. Natomiast w terminie 2 dni od daty spłaty raty wierzytelności, Bank zwracał na rachunek bieżący Cedenta powstałą różnicę pomiędzy środkami wpłaconymi na rachunek pomocniczy Cedenta przez dłużnika (leasingobiorcę), zapłaconą ratą wierzytelności. Podano również, że Cedent ponosi odpowiedzialność za wypłacalność leasingobiorcy, w związku z czym udziela pełnomocnictwa do dysponowania jego rachunkiem bieżącym, a także rachunkiem pomocniczym. Z tytułu opisanej transakcji, rachunek Cedenta uznany został kwotą [...] zł. Wpłata nastąpiła 23 października 2000 r. Z kwoty tej Bank pobrał odsetki dyskontowe w wysokości [...] zł. i prowizję w wysokości [...] zł. (operacje te potwierdza wyciąg bankowy). W ocenie Sądu, wobec nie odmowy okazania przez Spółkę umowy o wykup wierzytelności z dnia 7 czerwca 1999 r., zebrane w sprawie materiały dowodowe w pełni usprawiedliwiają wniosek, że Spółka w dacie uznania jej rachunku kwotą przelewu dokonanego przez Bank, uzyskała przychód z tytułu zbycia wierzytelności. Zasadne jest stanowisko organu, że skarżąca w okresie objętym decyzją była podmiotem dwóch stosunków zobowiązaniowych, tj. umowy leasingu zawartych z "C" sp. z o.o. jako leasingodawca oraz odrębnie umowy zawartej z w/w bankiem dotyczącej wykupu wierzytelności leasingowych, przy czym stosunki te wywołują odmienne skutki w podatku dochodowym w zakresie określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz przedmiotu opodatkowania. Przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego - wierzytelności. Zdaniem Sądu słusznie organy zakwalifikowały przychód z tytułu zbycia wierzytelności, do przychodów niebędących przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. IV.3. Sąd podzielił też stanowisko organów w kwestii zaniżenia przez skarżącą przychodów na łączną kwotę [...] zł, które związane jest z wystawieniem pięciu faktur korygujących opisanych w decyzji pierwszoinstancyjnej na stronach 38-48 i wiąże się z posiadaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej oraz korzystaniem z ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 updop. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r. wolne od podatku dochodowego były dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w art. 24 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.). W wyniku nowelizacji updop, zwolnienie to straciło moc. W związku z wymienionym uprzednio wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K45/01). Stosownie do tego wyroku, podatnicy, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzyletni i którzy w chwili zmiany updop prowadzili długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, mogli w dalszym ciągu korzystać z przedmiotowych ulg, w określonym czasie (ochrona praw nabytych). Jak już wyjaśniono w pkt III niniejszego uzasadnienia, Spółka nie prowadziła działań, stanowiących podstawę do utrzymania ulgi. Prawo do korzystania z ulgi skończyło się dla Spółki wraz z upływem roku kalendarzowego 1999. W okresie objętym zaskarżoną decyzją, skarżąca wystawiła pięć faktur korygujących, powodujących zmniejszenie przychodów o kwotę [...] zł, a dotyczących faktur sprzedaży roku poprzedzającego, tj. roku podatkowego, w którym przychody te objęte były tym zwolnieniem. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania, mimo wielokrotnych wezwań do dostarczenia dokumentów w postaci faktur VAT, wystawionych w poprzednim roku obrotowym, tj. w roku w którym skarżąca korzystała ze zwolnienia, umów zleceń, umów leasingu z "H" sp. z o.o. lub jakiejkolwiek dokumentacji poświadczającej wykonanie usługi, skarżąca nie dostarczyła jakiejkolwiek dokumentacji poza wspomnianymi fakturami korygującymi. Usprawiedliwione zatem jest stanowisko organu, który za gołosłowne uznał twierdzenie skarżącej, " że we wszystkich w/w przypadkach wystawienie i zaliczenie przychodów należnych do podstawy opodatkowania nastąpiło w roku podatkowym 1999/2000 ". Ponieważ w roku podatkowym 2000/2001 nastąpiło odstąpienie lub rozwiązanie umów będących podstawą wystawienia faktur, skarżąca dokonała korekt tych faktur oraz pomniejszyła przychód o kwoty zaliczone uprzednio do podstawy opodatkowania. Nawet gdyby przyjąć twierdzenie skarżącej za zgodne z prawdą, to jednak należy stwierdzić, że skoro w poprzednim roku podatkowym Spółka korzystała, jako zakład pracy chronionej ze zwolnienia podatkowego oparciu o art. 17 ust. 1 pkt. 10 ustawy podatkowej, zasadne byłoby dokonanie korekty przychodów okresu, którego takie zwolnienie dotyczyło, czego skarżąca nie uczyniła. Podkreślenia wymaga bowiem, że Spółka po wystawieniu faktur korygujących datowanych na dzień 30 października 2000 r. oraz 30 listopada 2000 r., mogła dokonać zmian (korekty) w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 lipca 1999 do 30 czerwca 2000r. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 updop zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy zobowiązani są złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Zatem w tym przypadku termin złożenia zeznania CIT-8 ostatecznego upływał z końcem marca 2001 r. Zgodnie z art. 25 oraz 27 updop podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklarację według ustalonego wzoru, stąd też chybiona jest argumentacja strony, że złożenie zeznania jest czynnością techniczną i podatnik może to zrobić w różnych terminach, w tym spóźnić się z jej złożeniem. V. Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podziela zarzutów skargi, kwestionujących stwierdzenie przez organy zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle przytoczonej regulacji decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zatem co do zasady wykazanie, że został on faktycznie poniesiony, zakup (usługi, towaru itp.) rzeczywiście dokonany, ma on związek ze źródłem przychodów (został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu) oraz nie został wyspecyfikowany w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. Przy ustaleniu, czy dany wydatek, ujawniony w księgach rachunkowych podatnika, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w pełni zastosowanie mają uwagi dot. "ciężaru dowodowego" w postępowaniu podatkowym, przytoczone w pkt III niniejszego uzasadnienia. Nie powtarzając zatem poczynionych już rozważań przypomnieć wypada, że co do zasady to do organu podatkowego należy obowiązek wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i zebrania kompletnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to jednak nie budzi wątpliwości stanowisko, że jeżeli podatnik zamierza uzyskać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, obowiązany jest on wykazać istnienie okoliczności, które potwierdzą jego stanowisko, w szczególności w sytuacji, gdy organ podatkowy – bez określonej aktywności podatnika – nie ma możliwości samodzielnego dokonania niezbędnych ustaleń. W ocenie Sądu ustalenia organów, zebrany w toku całego postępowania podatkowego materiał dowodowy, jak też jego analiza w pełni usprawiedliwiają wniosek, że wydatki składające się na powyższą kwotę nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja organu odwoławczego, poczyniona w analizowanej kwestii na s. 15 – 36, uzupełniona analizą obowiązujących przepisów prawnych, jest wyczerpująca i ma cechy zupełności. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przytoczonych uprzednio art. 122, 187 § 1 o.p., a także zasady swobodnej oceny dowodów, określonego w art. 191 o.p. Nie dopatrzono się również zastosowania przez organy nieprawidłowych unormowań prawa materialnego. V.1. Organy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł – z ogólnej kwoty [...] zł., dotyczącej projektu przekształcenia i połączenia spółek należących do grupy kapitałowej A. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko, że w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zostało wykazane, iż poniesione wydatki mają jakikolwiek związek z uzyskaniem przychodów. Tym samym ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 1 updop. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że uczestniczyła w procesie łączenia (przekształcenia) spółek, nie wskazała także jakich spółek ten proces miał dotyczyć, jak też nie przedłożyła żadnych analiz związanych z tym procesem. V.2. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł – dotyczącej odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] roku. Przedmiotem umowy był samochód osobowy Toyota, leasingowany przez H Spółkę z o.o. Rozwiązania umowy dokonano 11 września 2000 r. Z ustaleń organów wynika natomiast, że treść noty księgowej wskazuje na to, że jest to odszkodowanie dotyczące rozwiązania umowy, a nie strata powstała wskutek likwidacji składnika majątku spowodowana zdarzeniem losowym. Wobec tego, że nastąpił zwrot przedmiotu leasingu, podatnik traci przedmiot służący osiągnięciu przychodów, a w związku z tym wydatki z tego tytułu nie miały związku z uzyskaniem przychodu. V.3. Kolejnym wydatkiem, jaki został zakwestionowany przez organy, to kwota [...] zł – dotycząca poniesionych kosztów sądowych i egzekucyjnych. Wydatki te zostały poniesione przez Spółkę w związku z prowadzonym przeciwko niej postępowaniem sądowym (egzekucyjnym). Spółka zatem obowiązana była do ich poniesienia, jako dłużnik. Organy zasadnie nie podzieliły poglądu skarżącej, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty sądowe czy egzekucyjne bez względu na to kto je ponosi - dłużnik czy wierzyciel. U dłużnika wydatki tej kategorii nie stanowią kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu po stronie dłużnika koszty procesu zasądzone przez od niego przez sąd. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 updop, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. V.4. Organy odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł – dotyczącej wykonania sieci komputerowo-telefonicznej. Zdaniem organów podatkowych wydatki na okablowania pomieszczenia wynajmowanego powinno być zakwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, albowiem zostały spłonione wszystkie przesłanki z art. 16g ust. 13 updop, co wiąże się z możliwością ich amortyzacji, a nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela to stanowisko. Spółka bowiem sfinansowała wykonanie sieci komputerowo-telefonicznej w najmowanym przez siebie lokalu w C. przy ulicy [...]. Warunki najmu nie budziły wątpliwości. Zdaniem Sądu nie budzi tez wątpliwości, że wykonanie wskazanej inwestycji wiązało się ulepszeniem przedmiotu najmu (cudzego środka trwałego), a także spowodowało wzrost jego wartości użytkowej. Tak więc poniesienie wydatków na okablowanie pomieszczeń biurowych siecią komputerowo-teolefoniczną, które to lokale wcześniej takich instalacji nie posiadały, spowodowało unowocześnienie tego obiektu o nowe elementy składowe, jak też wzrost jego wartości użytkowej. Zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. V.5. Zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł – dotyczącą rozwiązania rezerwy związanej z niedoborem środków trwałych. Z akt sprawy wynika, że w miesiącu czerwcu 2001 r. na podstawie polecenia księgowania nr [...] i [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. Spółka dokonała rozwiązania rezerwy na łączną kwotę [...] zł., utworzonej w roku podatkowym 1999/2000, która w momencie tworzenia w rozliczenia nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Rezerwa dotyczyła niedoboru środków trwałych, tj. dwóch koparko-ładowarek CATERPILLAR o łącznej wartości w ww. kwocie. O kwotę rozwiązanej rezerwy Spółka przy rozliczeniu podatku dochodowego za rok podatkowy 2000/2001 w deklaracji CIT-8 powiększyła statystyczne koszty uzyskania przychodów, przyjmując że nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona. W przypadku jednej z koparko-ładowarek ustalono, że była ona leasingowana przez P. O. ze S., W związku ze zwłoką w płatności rat leasingowych, umowa leasingu została rozwiązana w dniu 14 grudnia 1999 r. Pomimo rozwiązania umowy nie zwrócono przedmiotu leasingu. Powyższy fakt został przez Spółkę zgłoszony do Prokuratury Rejonowej dla Miasta C.. Ustalono, że ww. prokuratura umorzyła postępowanie, w związku z tym, że w tej samej sprawie zostało wszczęte postępowanie karne w S.. W przypadku drugiej koparko-ładowarki księgowa Spółki oświadczyła jedynie, że na udokumentowanie rozwiązania rezerwy z tytułu niedoboru koparki posiada jedynie dowód jej likwidacji z dnia 30 czerwca 2001 r. Nie posiada natomiast żadnego dowodu potwierdzającego brak możliwości ściągnięcia przedmiotowych należności od leasingobiorcy - S. I. Organy podatkowe odmówiły zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej stratę w utraconych środkach trwałych (koparko-ładowarki Caterpillar) z uwagi na brak informacji o początkowej wartości środków trwałych i wartości odpisów amortyzacyjnych, co powoduje niemożność obliczenia różnicy w dacie wydarzenia, mimo powołania przez skarżącą dokumentów wskazujących na wyłudzenie tych środków trwałych i toczące się postępowania karne w tym przedmiocie. Z uwagi na brak dowodów źródłowych w zakresie poniesienia strat w środkach trwałych, tj. koparko-ładowarek, na łączną kwotę [...] zł., kwota ta w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 9 ust. 1 updop nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. V.6. Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wiązała się z likwidacją samochodu Scania, z powodu jego kradzieży. Organy podatkowe zasadnie odmówiły zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, albowiem dotyczy on roku podatkowego 2001/2002. Kradzież tego samochodu miała miejsce 8 lipca 2001 roku – a więc w następnym roku podatkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. V.7. Kolejny zakwestionowany koszt, to kwota [...] zł – dotycząca przewłaszczenie przedmiotu umów przez Bank (przewłaszczenie składników majątku będącego przedmiotem leasingu, jako zabezpieczenie udzielonych kredytów przez L SA ). Z akt wynika, że dowodem księgowym PK/LT nr [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. w ciężar kosztów konta "[...] pozostałe koszty operacyjne" zaksięgowano likwidacje nie w pełni umorzonych środków trwałych wg zestawienia KST obejmującego okres od 01 do 30.06.2001 r. Zauważyć jednakże należy, że żaden ze sporządzonych dowodów "LT - likwidacja środków trwałych" dokumentujący likwidację wyżej wymienionych składników majątkowych, nie zawiera danych dotyczących przyczyn likwidacji. Nadto z ustaleń organów wynika, że na ww. środki trwałe Spółka w dniu 30 czerwca 2001 roku wystawiła faktury sprzedaży na L S.A. Oddział Z., które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącu czerwcu 2001 oraz zaksięgowane na pozostałe przychody operacyjne - sprzedaż majątku trwałego (konto [...]). Następnie dnia 30 czerwca 2001 r. dowodem księgowym "PK" nr [...] jako wnioski z badania bilansu wyksięgowano z przychodów wyżej podaną sprzedaż dokonując zmniejszenia przychodów o kwotę [...] zł (całkowite anulowanie faktur dotyczących ww. sprzedaży). Z kolei w miesiącu wrześniu 2001 r. Spółka skorygowała deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. zmniejszając wartość sprzedaży netto o kwotę [...] zł oraz zmniejszając podatek należny o kwotę [...] zł. Nie uzasadniono dokonania korekty. Z pisma A S.A. z dnia 10 października 2001 r znajdującego się w [...] Urzędzie Skarbowym w C. wynika, że "w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. zostały błędnie umieszczone kwoty wynikające z faktur nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], które nie zostały zaakceptowane przez nabywcę (zawyżenie wartości środków trwałych). Zdaniem podatnika nie nastąpiły również przesłanki do ich wystawienia. Faktury te zostały anulowane. W związku z tym decyzją Zarządu deklaracja VAT-7 za czerwiec została skorygowana w dniu 25 września 2001 r.". Na okoliczność wyksięgowania z ewidencji księgowej środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży (zafakturowania) do L O/Z.na ogólną wartość [...] zł oraz zaksięgowania z tego tytułu w ciężar kosztów operacyjnych nie umorzonej części ich wartości w kwocie [...] zł, odmówiono udzielenia wyjaśnień, jak również przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych uzasadniających ich likwidację. Wobec tego zasadny jest wniosek, że sprzedaż (zafakturowanie) oraz likwidacja składników majątkowych spowodowana została ich przewłaszczeniem przez L S.A. O/Z. jako stanowiących zabezpieczenie pod udzielone kredyty w wyniku zaprzestania ich spłacania. Umowa przewłaszczenia polega w zasadzie na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku (zarówno zawieszającego, jak i rozwiązującego) w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu. Do przeniesienia własności przedmiotu umowy na Bank jednak nie doszło, co wynika z pisma L S.A. Oddział Z. z dnia 28.06.2001 r. (a więc na dwa dni przed zakończeniem roku podatkowego objętego zakresem kontroli), skierowanego do kontrolowanej jednostki tj. A S.A. a dotyczącego zwrotu przesłanych faktur. Przewłaszczenie na rzecz banku na zabezpieczenie zaciągniętego kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu zabezpieczenia nie powoduje jednak powstania przychodu. Składniki majątkowe będąc przedmiotem przewłaszczenia winny pozostawać nadal w ewidencji księgowej jednostki i podlegają amortyzacji na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 16f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ kwota nie w pełni umorzonych środków trwałych obciążająca koszty w wysokości [...] zł odnosi się do operacji gospodarczych, które w okresie objętym kontrolą nie zostały faktycznie przeprowadzone ( brak ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umów nie powoduje powstania przychodu ), skarżąca nie miała podstaw do wyksięgowania tych składników majątkowych z ewidencji środków trwałych. Zaliczenie przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym D kwoty do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podniesione przez skarżącą zarzuty w tej kwestii, organ drugiej instancji uznał jedynie za polemikę, ocenę przepisów nie znajdującą uzasadnienia i wewnętrznie sprzeczną. V.8. Organy zakwestionowały również zaliczenie w poczet kosztów kwoty [...] zł – dotyczącej poniesionej straty z tytułu nabycia udziałów za aport nieruchomości do "F" Sp. z o.o. Skarżąca Spółka przy rozliczaniu podatku dochodowego, od osób prawnych w deklaracja podatkowych CIT-2 za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2001 roku oraz w rozliczeniu rocznym CIT-8 za 2000/2001 powiększyła przychody o wartość otrzymanych udziałów w zamian za aport o [...] zł oraz powiększyła koszty uzyskania przychodów o wartość składników majątkowych przekazanych aportem o [...] zł. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skoro okres rozliczeniowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, który w tym przypadku obejmuje okres od 1 lipca 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku, a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 roku. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi tylko unormowania prawne obowiązujące do końca roku 2000 można odnieść do prawidłowego rozliczenia obowiązków, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, całego roku podatkowego, rozpoczynającego się 1 lipca 2000 r. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2001 roku zmieniono art. 12 ustawy i do katalogu przychodów dodano wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport. W konsekwencji uznać należy, że znowelizowane przepisy nie dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją, lecz odnoszą się do roku podatkowego 2001/2002. Z tych samych względów organy podatkowe zasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce, co uznać należy za zgodne z art. 16 ust. pkt 8a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, a więc wydatki takie mogą być zaliczone do kosztów tylko w razie zbycia udziałów w spółce. V.9. Organy zakwestionowały wreszcie kosztowe ujęcie kwoty [...] zł – dotyczącej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Spółka w skardze sformułowała zarzuty, że organ podatkowy zakwestionował koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, twierdząc że usługi w zakresie opracowania koncepcji nowego produktu leasingowego nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Spółki nieprawidłowy jest wniosek organu, że nie stwierdzono aby oferta handlowa podatnika została poszerzona o nowy produkt. Zdaniem Spółki opracowanie koncepcji nowego produktu leasingowego jest działaniem racjonalnym, zasadnym i podejmowanym w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot zajmujący się leasingiem. Powyższe twierdzenia strony Skarżącej pomijają istotne ustalenia organu, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ustalił, że 23 listopada 1999 roku zawarto umowę zlecenia pomiędzy Spółką a Ł z siedzibą w N.. Przedmiotem umowy miało być opracowanie koncepcji nowego produktu leasingowego. Strony umowy ustaliły także jakie elementy powinno mieć opracowanie nowego produktu. Aneksem z dnia 4 maja 2000 roku ustalono termin wykonania pracy na 30 czerwca 2000 roku oraz wysokość wynagrodzenia [...] Euro. Zleceniobiorca wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] roku na kwotę [...] Euro ([...] zł), którą to kwotę zaksięgowano na obciążenie konta [...] dowodem z dnia 30 czerwca 2001r. Odpisy amortyzacyjne dokonywane z tego tytułu jako od wartości niematerialnych i prawnych i obciążające koszty działalności jednostki za okres od 1.07.2000 r. do 30.06.2001 r. stanowią kwotę [...] zł. Formą zapłaty za fakturę VAT [...] z dnia 29 czerwca 2000 roku była wzajemna kompensata. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podziela stanowisko organów, że w toku całego postępowania podatkowego nie wykazano, by opisana ww. usługa została w ogóle wykonana. Co więcej nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, by w związku z przedmiotową usługą doszło do poszerzenia przez Spółkę oferty handlowej. Podkreślenia wymaga, że Spółka wielokrotnie odmawiała udostępnienia jakichkolwiek dokumentów dotyczących wykonywania tej usługi. Zasadnie organ stwierdził, że podatnikowi na podstawie art. 15 ust. 1 updop przysługuje możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni i celowy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i wykazania ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub poniesienia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, a więc to na podatnika został nałożony obowiązek prawidłowego sporządzania dowodów i należytego dokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. W tych okolicznościach za niezasadny należy uznać zarzut strony Skarżącej, że to organy nie podejmują żadnych działań w celu zweryfikowania wykonania usługi u zleceniobiorcy Ł z siedzibą w D.. Strona przy tym nie wskazała jednocześnie żadnych dowodów albo źródeł ich przeprowadzenia, co umożliwiłoby sprawdzenie wiarygodności twierdzeń podatnika. Wątpliwości organu mogło również budzić to, że zapłaty za ww. faktury dokonano w formie wzajemnych kompensat, co miało miejsce dopiero po upływie rocznego okresu czasu. Prowadzi to do wniosku, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonania usług, lecz zostały wystawione celem zamierzonego regulowania wzajemnych kosztów i przychodów. Nawiązując do podniesionych wyżej uwag dotyczących "ciężaru dowodowego" w postępowaniu podatkowym (pkt III niniejszego uzasadnienia), dodać wypada, że należyte wywiązanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych, w szczególności w sytuacji gdy zamierza on obniżyć podstawę opodatkowania o określone wartości, wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności, rodzących skutki podatkowe. Polegać to musi na zgromadzeniu i utrzymywaniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu stwierdzenie, czy wydatek został poniesiony, zakup (w tym przypadku usługi) dokonany i przynajmniej mogło mieć to realny wpływ na zwiększenie przychodów. Brak aktywności procesowej podatnika w tym zakresie, eliminujące możliwość dokonania przez organ samodzielnych ustaleń, pozwalających na potwierdzenie żądania strony, skutkować musi odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazywanych przez podatnika wartości. VI. Za niezasadne Sąd uznaje również zarzuty skargi, odnoszące się do kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wskazuje na niewłaściwe zastosowanie art. 53a o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości albo części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie unormowanie to zostało wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż dodanie tej regulacji nie miało na celu zmiany, ale doprecyzowanie przepisów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach odnoszących się do okresu poprzedzającego 1 stycznia 2003 r. podkreślano, że określenie podatku dochodowego w kwocie wyższej od określonej w zeznaniu rocznym i wykazanie, że suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy była niższa od podatku określonego przez organy podatkowe skutkowało stwierdzeniem, że zaliczki na podatek dochodowy były płacone w kwotach niższych od "należnych". Naliczenie odsetek od niewpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy znajduje więc oparcie w obowiązujących przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Bk 677/03). Z kolei w wyroku z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt II FSK 520/06 NSA wyraził pogląd, że skoro zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej (por. art. 3 pkt 3 lit. c) jak sam podatek (są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy), a niewpłacona w terminie zaliczka lub wyrażona w zaniżonej wysokości jest uważana za zaległość podatkową (art. 51 § 2 w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji, ustalając że Spółka w rozpatrywanym okresie nie zapłaciła zaliczek w wymaganej wysokości był zatem uprawniony do naliczenia tychże odsetek i ich określenia w decyzji wymiarowej. Dodać przy tym należy, że art. 53a został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 ze zm.). Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy zmieniającej do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (§ 2 dot. wniosków o wszczęcie postępowania wniesionych do ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Skoro zatem – stosownie do przywołanego art. 22 § 1 ustawy zmieniającej – art. 53a miał zastosowanie do postępowań wszczętych przed datą 1 stycznia 2003 r., a niezakończonych do tej daty, to tym bardziej za niewadliwe należy uznać powoływanie się przez organ podatkowy na regulację art. 53a o.p. w postępowaniu wszczętym po 31 grudnia 2002 r. VII. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.), a także przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.), Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.