I SA/Gl 920/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2010 r., złożonym w dniu 20 stycznia 2010 r., Pani M.S. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy do renty wyrównawczej, zasądzonej jej na podstawie wyroku sądowego w związku ze śmiercią męża, oraz zwolnienia z podatku dochodowego odsetek od wymienionej renty, naliczonych (należnych) od dnia następnego po dniu śmierci męża do dnia ich wypłaty. Zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem wniosku mąż Pani M.S., Pan K. S., wytoczył powództwo przeciwko A w K., żądając zasądzenia renty wyrównawczej za zarobki, które utracił wskutek niemożności świadczenia pracy wywołanej wypadkiem w czasie jej wykonywania na rzecz pozwanej. W toku postępowania w dniu 9 września 2007 r. powód zmarł, pozostawiając spadek, który mocą postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], nabyli: jego żona (wnioskodawczyni), syn oraz córka – po jednej trzeciej każdy z nich. Przeprowadzone następnie przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zostało zakończone decyzją z dnia [...] r., nr [...]. Natomiast w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w K. wydał wyrok zasądzający na rzecz spadkobierców, w tym wnioskodawczyni, rentę wyrównawczą za czas od 1 stycznia 1990 r. do 9 września 2007 r. w miesięcznych ratach z odsetkami ustawowymi za opóźnienie płatności poszczególnych rat. W następstwie wydania tego orzeczenia spadkobiercy dokonali ponownego zgłoszenia nabycia praw majątkowych w trybie art. 6 ust. 4 w związku z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania: Czy w sprawie ma zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w dalszej części uzasadnienia powoływanej także jako: u.p.d.o.f.), a jeżeli nie, to czy odsetki za wypłacone z opóźnieniem raty renty wyrównawczej korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 i art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.? Prezentując własne stanowisko, strona w pierwszej kolejności powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4081/06. Oświadczyła, że podziela wyrażony w nim pogląd, zgodnie z którym, jeśli podatnik uzyskał, w wyniku procesu sądowego, należność swojego zmarłego męża, a dochód z tego tytułu wcześniej nie był przedmiotem zeznań podatkowych podatnika i postępowania podatkowego z tytułu spadku, to do oceny ewentualnie należnego podatku należy zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie wskazała, że gdyby organ interpretacyjny uznał jednak, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., podziela w całości stanowisko Ministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1712 stwierdził w roku 2008, że w obecnym stanie prawnym ze zwolnienia od podatku korzystają zarówno odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, jak i odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty tego odszkodowania, gdyż mieszczą się one w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego w piśmie z dnia 18 marca 2010 r. Pani M.S. wyjaśniła, że odsetki od renty wyrównawczej zostały naliczone od dat wymagalności poszczególnych miesięcznych rat renty wyrównawczej zasądzonych wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], od dnia ich zapłaty, co nastąpiło w trzech transzach (w dniach 9 października 2009 r., 9 listopada 2009 r. i 9 grudnia 2009 r.). Nie licząc skapitalizowanej renty wyrównawczej za okres od 1 stycznia 1990 r. do 31 maja 1991 r. (z odsetkami ustawowymi od dnia 6 czerwca 1991 r.) pozostałe raty renty zostały zasądzone w miesięcznych ratach począwszy od 1 czerwca 1991 r. aż do 9 września 2007 r. tj. dnia śmierci męża wnioskodawczyni. Najstarsza miesięczna rata renty wyrównawcza uzyskała wymagalność z dniem 6 lipca 1991 r., a ostatnia z dniem 6 października 2007 r. Ponadto w piśmie tym wnioskodawczyni oświadczyła, że zasądzenie renty na jej rzecz nastąpiło wyłącznie z racji spadkobrania na podstawie przepisów art. 931 § 1 w związku z art. 1025 § 1 i art. 180 § 1 Kodeksu cywilnego. 2. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej oznaczonej numerem [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w zakresie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do renty wyrównawczej zasądzonej żonie na podstawie wyroku sądowego w związku ze śmiercią męża oraz odsetek od tej renty naliczonych (należnych) do dnia śmierci męża, stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawczynię jest prawidłowe. Zarazem jednak nie podzielił sformułowanego przez nią poglądu, jakoby nie zachodziły podstawy do zastosowania powołanego przepisu do odsetek od tej renty naliczonych (należnych) od dnia następnego po dniu śmierci męża do dnia ich wypłaty. Za nieprawidłowe zostało uznane także stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odsetek wymienionych w poprzednim zdaniu. Zdaniem organu interpretacyjnego odsetki te stanowią inne źródło przychodu, które podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie znajduje do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie wchodzą do masy spadkowej, a ponieważ zostały wypłacone w roku 2009, ich kwota winna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok. Z kolei niemożność zastosowania do wskazanych odsetek zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. jest spowodowana tym, że wnioskodawczyni otrzymała je nie jako poszkodowana, lecz spadkobierca po poszkodowanym, a zatem, zdaniem organu, nie należy do kręgu podmiotów objętych dyspozycją tego przepisu. 3. W złożonym następnie wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Pani M. S. zarzuciła organowi interpretacyjnemu działanie sprzeczne z powołaną interpelacją poselską nr 1712 i zażądała uwzględnienia własnego stanowiska. W odpowiedzi na wskazane wezwanie organ stwierdził jednakże brak podstaw do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. 4. Konsekwencją powyższego było wniesienie przez Panią M.S. skargi na tę interpretację, w której powtórzyła zarzut zawarty w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, żądając uchylenia zaskarżonego aktu i zasądzenia kosztów postępowania. W udzielonej na nią odpowiedzi organ podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. 6. W piśmie z dnia 8 marca 2011 r. wstępujący do sprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Jego zdaniem zaistniały stan faktyczny odpowiada okolicznościom wskazanym w powołanej interpelacji poselskiej nr 1712 a organ nie uwzględnił faktu, iż zasądzenie renty wyrównawczej "z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w płatności poszczególnych rat poczynając od 6 dnia każdego kolejnego miesiąca do dnia zapłaty" nastąpiło nie na rzecz spadkodawcy (poszkodowanego), lecz jego żony i dzieci, w tym skarżącej. Do ww. pisma procesowego pełnomocnik dołączył m.in. kopię pisma A S.A. z dnia 31 maja 2010 r., z którego wynika, że Spółka ta dokonała wyliczenia odsetek należnych spadkobiercom od sumy głównej zasądzonego świadczenia za okres do dnia śmierci spadkodawcy, tj. do dnia 9 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. 7. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty renty wyrównawczej zasądzonej wraz z odsetkami na rzecz spadkobierców K.S. (w tym jego żony – skarżącej M.S.) w sytuacji, gdy spadkodawca, który w 1991 r. wniósł o zasądzenie tejże renty (z tytułu utraconych zarobków z powodu wypadku przy pracy) w toku sprawy przed sądem powszechnym zmarł (9 września 2007 r.), a postanowieniem z [...] r. sąd powszechny stwierdził, że spadek po nim nabyli: żona, syn oraz córka po 1/3/ części każde, przy czym postępowanie w sprawie podatku od spadku zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r., natomiast dopiero [...] r. Sąd Apelacyjny w K. wydał prawomocny wyrok zasądzający od pozwanego (A S.A.) na rzecz spadkobierców, w tym strony, po 1/3 renty wyrównawczej za okres od 1 stycznia 1990 r. do 9 września 2007 r. w miesięcznych ratach, z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w płatności poszczególnych rat, zaś w wykonaniu tego wyroku pozwany wypłacił łącznie wszystkim spadkobiercom ponad [...] zł. (kwota należności głównej oraz kwota odsetek), a w [...] r., w związku z treścią orzeczenia Sądu, spadkobiercy dokonali, na formularzu SD-Z2, ponownego zgłoszenia nabycia praw majątkowych w trybie art. 6 ust. 4 w związku z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasądzenie renty na rzecz strony nastąpiło wyłącznie z racji spadkobrania, na podstawie przepisów art. 931 § 1 K.c., w związku z art. 1025 § 1 K.c. i art. 190 § 1 K.c. 8. Problemem merytorycznym, wokół którego toczył się spór stron, była z jednej strony kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji uzyskanego przez Skarżącą przysporzenia w postaci zasądzonego przez sąd powszechny świadczenia z tytułu renty wyrównawczej i odsetek za zwłokę w wypłacie tego świadczenia, z drugiej strony (przy założeniu, że uzyskane kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych) - możliwość zastosowania do tych dochodów Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3c oraz art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Punktem wyjścia oceny zaskarżonej interpretacji jest zatem rozstrzygnięcie, czy omawiane świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też ma do nich ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn. Sąd podziela - zbieżną zresztą ze stanowiskiem Skarżącej - ocenę organu interpretacyjnego, iż do renty wyrównawczej zasądzonej Skarżącej na podstawie wyroku sądowego w związku ze śmiercią męża oraz odsetek od tej renty naliczonych (należnych) do dnia śmierci męża znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten uzyskał aprobatę w orzecznictwie, na co wskazuje Wnioskodawczyni (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4081/06). Z przedstawionego stanu faktycznego niezbicie wynika, że dla K. S., gdyby żył, ocena otrzymanego odszkodowania oraz odsetek za zwłokę w wypłacie należności odszkodowawczych, odbywałaby się w płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dla M.S., bezpośrednią podstawą prawną powództwa, a następnie uzyskanego przez nią, na podstawie wyroku sądu powszechnego odszkodowania, były prawa do spadku po zmarłym mężu. Spadek, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci, przechodzących na jego następców prawnych, w tym również prawa i obowiązki wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, których podmiotem był spadkodawca. Dotyczą one tak stosunków cywilnych jak i związanych ze stosunkiem pracy na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r kodeks pracy Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94). Zgodnie natomiast z art.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podatkiem od spadków podlega nabycie przez osoby fizyczne, z tytułu dziedziczenia, własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bezsporne jest, że Skarżąca uzyskała, w wyniku procesu sądowego, należność swojego męża od A S.A. Skoro zatem uzyskane przez Skarżącą świadczenie w wysokości zasądzonej przez sąd powszechny, z odsetkami za zwłokę za okres do dnia śmierci spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadkiem i darowizn, bezprzedmiotowe są dalsze rozważania dotyczące zwolnienia tych należności od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c oraz art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Zauważyć jednakże należy, że organ interpretacyjny osobno ocenił kwestię kwalifikacji podatkowej należności odsetkowych przypadająceych (ewentualnie) Skarżącej za okres od dnia następnego po śmierci spadkodawcy do dnia ich wypłaty. Zdaniem Sądu organ był do tego uprawniony, zważywszy że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika, że podatniczka domaga się oceny prawnopodatkowych skutków wypłaty odsetek tylko za okres do śmierci męża. Nadto w uzupełnieniu wniosku wskazuje, że odsetki od dat wymagalności poszczególnych miesięcznych rat renty wyrównawczej, zasądzonych wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K., do dnia ich zapłaty, co nastąpiło w transach, tj. w dniach 9 października, 9 listopada i 9 grudnia 2009 r. (do wniosku strona dołączyła ww. wyrok Sądu Apelacyjnego, z którego wynika – pkt I. in fine – że wypłata poszczególnych rat za wskazane okresy, winna nastąpić "z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w płatności poszczególnych rat poczynając od dnia 6 każdego miesiąca do dnia zapłaty" ). Zasadna była zatem odrębna ocena podatkowych skutków wypłaconych odsetek należnych za okres do śmierci spadkodawcy, jak i należnych za okres późniejszy – do dnia zapłaty. W ocenie Sądu słuszna jest konstatacja organu interpretacyjnego, że odsetki należne za okres po śmierci spadkodawcy do dnia zapłaty, nie wchodzą w skład masy spadkowej. Przychody z tego tytułu nie mogą zatem podlegać przepisom podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 10 ust. 1 ustawodawca wymienił katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu. Analiza poszczególnych rodzajów poszczególnych źródeł (pkt 1 - 9) potwierdza słuszność konkluzji organu interpretacyjnego, że analizowane odsetki należne za okres po śmierci spadkodawcy do dnia wypłaty stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć wypada, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazuje wprost, co jest przychodem z innych źródeł. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy, posługując się zwrotem "w szczególności" wskazuje przykładowy (a nie zamknięty jak twierdzą skarżący) katalog przychodów z innych źródeł i obejmuje nim nie tylko przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Oznacza to, że odsetki, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, mimo, iż nie wymieniono ich wprost w art. 20 ust. 1 ustawy zasadnie są uznawane przez organy podatkowe za przychód z innych źródeł (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 879/07). W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że opisane wyżej przychody, jako kwalifikowane do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie korzystają zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Nie ulega wątpliwości, że zakresem przedmiotowym wymienionego w przywołanym przepisie zwolnienia objęte są same odszkodowania, a nie odsetki związane ze zwłoką w wypłacie tych odszkodowań. Kwestię zwolnienia od podatku odsetek reguluje natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Zauważyć zatem wypada, że ustawodawca zawęził zakres zwolnienia podatkowego przychodów z omawianego tytułu, tylko do odsetek naliczanych wyłącznie od świadczeń wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (chodzi tu zatem o świadczenia ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, z pracy nakładczej, emerytury lub renty). Tymczasem, jak już uprzednio wskazano, odsetki od zasądzonych powodowi świadczeń odszkodowawczych, wynikających z następstwa prawnego po zmarłym uprawnionym do odszkodowania, należne za okres liczony od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy do dnia zapłaty, należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, a nie pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. 9. Wobec zatem nie stwierdzenia, by objęta skargą interpretacja indywidualna naruszała prawo, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.