I SA/Gl 93/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi E. K., M. P., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2024 r. nr 2401-IOV2.4123.1.2024/IB UNP: 2401-24-282753 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 maja 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1031 zł (słownie: tysiąc trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 8 listopada 2024 r., nr 2401-IOV2.4123.1.2024/IB UNP: 2401-24-282753, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E.K., M.P. i M.K. (dalej jako spadkobiercy, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ podatkowy) z 28 maja 2024 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe po zmarłym A.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. opłacanego w formie liniowej oraz z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r. w udziałach im przypadających. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: A.K., zmarły [...] roku, prowadził indywidualnie działalność gospodarczą pod Firmą Usługowo - Spawalniczą "K." w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (NIP: [...]) oraz w spółce cywilnej C. (NIP [...]) w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji. Opłacał podatek dochodowy w formie liniowej, był również podatnikiem podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 28 października 2022 roku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec spadkobierców postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnieniach spadkobierców z tytułu zobowiązań podatkowych po zmarłym A.K. Na podstawie materiału dowodowego sprawy, tj. złożonych 16 października 2020 roku przez spadkobierców zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (skorygowanych przez M.P. 16 lutego 2024 roku, a przez M.K. i E.K. 19 marca 2024 roku). Protokołu dziedziczenia i Aktu poświadczenia dziedziczenia z 11 września 2020 roku, dokumentujących nabycie spadku po zmarłym A.K. na podstawie ustawy, a także w oparciu o zawartą Umowę o dział spadku z 22 grudnia 2020 roku Rep. A nr [...], organ podatkowy ustalił łączną wartość majątku spadkodawcy na kwotę 1.137.220,00 zł oraz przypadające - po dokonaniu umownego działu spadku - udziały w spadku i zobowiązaniach spadkodawcy poszczególnych spadkobierców w wysokościach: E.K. - 96,024 %, M.P. - 2,149 %, M.K. -1,828 %. W konsekwencji, decyzją z 28 maja 2024 roku, organ podatkowy orzekł, iż na podstawie przepisów art. 97 § 1, art. 100 § 1 i § 3, art. 98 § 1 i § 2, art. 101 § 1 O.p., w związku z art. 1031 § 2, art. 10311 § 1, art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego, odpowiedzialność za zaległości podatkowe A.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok wynikające ze złożonego zeznania podatkowego PIT- 36L oraz w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019 roku i za styczeń, luty 2020 roku, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy, a także za odsetki za zwłokę i koszty upomnień, liczonych do dnia otwarcia spadku, w łącznej wysokości 880.835,31 zł spadkobiercy ponoszą - odpowiednio do posiadanych udziałów w spadku i zobowiązaniach spadkodawcy - w zakresie: E.K.-845.813,30 zł, M.P. -18.929,15 zł, M.K. -16.101,67 zł. Organ podatkowy wskazał w sentencji, że termin płatności ww. zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spadkobierców zarzucił naruszenie: 1. art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne określenie wartości stanu czynnego spadku w kwocie 1.137.220,00 zł, poprzez zaniechanie włączenia w poczet materiału dowodowego spisu inwentarza sporządzanego przez Komornika Sądowego M.W.; 2. art. 120, art. 121 oraz 124 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji i oparciu się o niepełny materiał dowodowy co doprowadziło do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych; 3. art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Spadkobiercy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się kwestii, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości A.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące; listopad, grudzień 2019 roku oraz za styczeń, luty 2020 roku, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dysponował spisem inwentarza, który na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie został jeszcze sporządzony przez komornika. Dyrektor przytoczył treść art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1-3 O.p., art. 1031 § 2, art. 10311, art. 1034 § 2 k.c. i stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ podatkowy dokonał wystarczających ustaleń co do istotnych okoliczności stanu faktycznego związanych z ustaleniem kręgu osób będących spadkobiercami po zmarłym w dniu 14 marca 2020 roku A.K. oraz ustalenia zakresu ich odpowiedzialności za zaległości wynikłe ze złożonego przez spadkodawcę zeznania PIT - 36L za 2018 rok i deklaracji VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2019 roku i styczeń, luty 2020 roku. Z akt sprawy wynika, że A.K. 12 lipca 2019 roku złożył drogą elektroniczną Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 roku - PIT-36L, w którym wykazał podatek do zapłaty w kwocie 713.432,00 zł do zapłaty pozostała kwota zaległości w kwocie 339.927,51 zł. Natomiast w podatku od towarów i usług na A.K. (spadkodawcy) ciążyły zaległości związane z nieuregulowaniem należności wynikających z deklaracji VAT- 7: za listopad 2019 r., za grudzień 2019 r., za styczeń 2020 r. i za luty 2020 r. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności stał się zaległością podatkową. Następstwem powstania zaległości są odsetki za zwłokę. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, powstają w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści go w terminie płatności. Odsetki służą w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, co wynika z art. 53 § 4 O.p. W konsekwencji stan zaległości A.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 roku oraz za styczeń i luty 2020 roku, odsetek za zwłokę naliczonych do dnia otwarcia spadku oraz kosztów upomnień, wynosi łącznie 880.835,31 zł. Notarialny protokół dziedziczenia repertorium A [...] oraz akt poświadczenia dziedziczenia repertorium A nr [...] sporządzone 11 września 2020 roku potwierdzają, iż spadek po A.K., zmarłym [...] roku, nabyliście Państwo, tj. żona E.K. i dwoje dzieci zmarłego – M.K. obecnie P. i M.K., na podstawie ustawy, w wysokości po 1/3 części każdy i przyjęliście go z dobrodziejstwem inwentarza. W złożonych zgłoszeniach SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (pierwotnych złożonych 16 października 2020 roku i korektach złożonych w lutym - marcu 2023 roku), spadkobiercy wskazali, że jako spadkobiercy A.K. nabyliście Państwo w drodze dziedziczenia następujące rzeczy lub prawa majątkowe: • udział w wysokości po 1/3 każdy-w nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 2772 m2 nr KW [...], położonej w miejscowości H., powiat [...]- wartość udziału 1.200,00 zł, • udział w wysokości 1/6 każdy: - w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 117,2 m2 nr KW [...] położonym we W., ul. [...] lokal [...]- wartość udziału 344.868,00 zł, - w ruchomościach stanowiących wyposażenie ww. mieszkania (kanapa, pufa, 2 stoliki kawowe, stół z kompletem 5 krzeseł, telewizor, dywan, ławka dekoracyjna, łóżko z materacem, lustro wolnostojące, sztuczny kwiat) - wartość udziału 3.695,00 zł, - w 625 udziałach w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. w G., nr KRS [...] - wartość przypadająca na każdego spadkobiercę 5.209,00 zł, - w ruchomościach stanowiących wyposażenie spółki cywilnej C. NIP: [...] (zgodnie z załączonymi spisami wyposażenia) - wartość udziału 1.730,00 zł, - w wierzytelności z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I. spółka w G., KRS [...] - wartość udziału (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 10.742,00 zł. Według złożonych zgłoszeń SD-Z2 łączna wartość udziału w spadku przypadająca na każdego ze spadkobierców wynosiła 367.444,00 zł, co wskazuje na stan czynny spadku w kwocie 1.102.332,00 zł (367.444,00 zł x 3). Z kolei aktem notarialnym repertorium A nr [...] z 22 grudnia 2020 roku spadkobiercy A.K., zawarli umowę o dział spadku, podziału majątku wspólnego i zniesienie współwłasności. Z dokumentu tego wynika, iż spadkodawcy przysługiwało: 1) we wspólności ustawowej małżeńskiej z E.K. prawo własności nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony we W., ul. [...] o powierzchni użytkowej 117,2 m2 objęty księgą wieczystą KW [...] wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 11720/14523463 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części wspólne budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali objętych księgą wieczystą [...] o wartości 2.184.000,00 zł (z lokalem związany jest taras oraz dwa miejsca parkingowe), 2) prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości H., gmina J., powiat [...], województwo [...], składającej się z działek gruntów o numerach geodezyjnych [...] i [...] o powierzchni 2772 m2 objętej księgą wieczystą [...] o wartość 3.600,00 zł, 3) 625 udziałów o łącznej wartości 31.250,00 zł w spółce o firmie: I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w G., nr KRS [...], 4) wyposażenie spółki cywilnej C. z/s w G. i oddziałem w N., o wartości 10.370,00 zł. Z powyższego wynika, iż łączna wartość majątku spadkodawcy objęta działem spadku wynosi 1.137.220,00 zł (1.092.000,00 zł + 3.600,00 zł + 31.250,00 zł + 10.370,00 zł). W akcie tym spadkobiercy złożyli oświadczenie, że "złożyli do Komornika Sądowego spis inwentarza i w razie różnic podanych w wartościach powyżej zaakceptują te różnice i nie będą w przyszłości domagać się z tego tytułu spłat bądź dopłat". W przedmiotowym akcie notarialnym Rep. A nr [...] dokonali także umownego działu spadku po A.K., podziału majątku wspólnego małżonków E. i A. K. oraz zniesienia współwłasności w ten sposób, że: • udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony we W., ul. [...] wraz ze związanymi z nim udziałami w gruncie i częściach wspólnych (opisany wyżej w pkt. 1), nabyła w całości E.K. - z powyższego wynika, że wartość udziału wyniosła 1.092.000,00 zł co stanowi 96,024 % udziału w majątku spadkodawcy, • prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości H. (opisanej wyżej w pkt 2) nabyła w całości M.P. (wówczas K.), - wartość 3.600,00 zł stanowi 0,317 % udziału w majątku spadkodawcy, • 625 udziałów o łącznej wartości 31.250,00 zł w spółce o firmie; I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nabyła M.P. (wówczas K.) w ilości 313 udziałów o wartości 15.650,00 zł i M.K. w ilości 312 udziałów o wartości 15.600,00 zł - co stanowi odpowiednio: 1,376 % oraz 1,372 % udziału w majątku spadkodawcy, • wyposażenie spółki cywilnej C. nabyli M.P. (wówczas K.) i M.K. w udziałach po 1/2 wartości części każdy z nich - czyli po 5.185,00 zł, co daje 0,456 % udziału w majątku spadkodawcy. Zatem, przypadające po dokonaniu działu spadku, udziały poszczególnych spadkobierców w spadku o wartości 1.137.220,00 zł po A.K. wynoszą: - E.K. 96,024 %, - M.P. 2,149 % (0,317 % + 1,376 % + 0,456 %), - M.K. 1,828 % (1,372 % +0,456 %). W konsekwencji Dyrektor uznał, że na aprobatę zasługują ustalenia organu podatkowego, iż zakres odpowiedzialności jako spadkobierców za zaległości A.K. przedstawia się następująco; - E.K. - ponosi odpowiedzialność w kwocie 845.813,30 zł (880.835,31 X 96,024 %); - M.P. - ponosi odpowiedzialność w kwocie 18.929,15 zł (880.835,31x2,149%); - M.K. - ponosi odpowiedzialność w kwocie 16.101,67 zł (880.835,31 X 1,828 %). Podzielono także stanowisko co do braku konieczności dokonania spisu inwentarza jako warunku orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy, bowiem z przepisów O.p. nie wynika taka konieczność. Zdaniem Dyrektora, uzyskanie spisu inwentarza nie jest obowiązkowe. Przepisy nie obligują do tego spadkobiercy czy wierzyciela, którym w tym przypadku jest organ podatkowy i nie zakreślają też żadnego terminu na dokonanie tej czynności. Spis inwentarza nie jest jedynym dowodem na okoliczność stanu czynnego spadku. Spis inwentarza stanowi dokument urzędowy zawierający dokładny wykaz poszczególnych przedmiotów należących do spadku, z zaznaczeniem wartości każdego z nich. Obejmuje on stan czynny i bierny (aktywa i pasywa). Zatem stan czynny spadku zawarty w spisie inwentarza to nic innego jak lista zawierająca wykaz ruchomości przedstawiających wartość handlową oraz nieruchomości, w jakich posiadaniu był spadkodawca. Celem spisu inwentarza zaraz po śmierci spadkodawcy jest zabezpieczenie przed utratą przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej bądź ograniczenie odpowiedzialności za odziedziczone długi. W razie braku spisu inwentarza, organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 O.p., mógł skorzystać z innych środków dowodowych celem ustalenia wartości (stanu czynnego) nabytego spadku. Takimi dowodami były wykazane przez spadkodawców w Zgłoszeniach SD- Z2 dane co do nabytych w drodze spadku z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym A.K. udziałów w rzeczach ruchomych i nieruchomościach oraz innych prawach majątkowych oraz ich wartości, a także akt notarialny dotyczący działu spadku wskazujący m. in. na objęty podziałem majątek spadkodawcy. Organ odwoławczy odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 czerwca 2019 roku, sygn. akt I SA/Ol 317/19 oraz Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 roku, sygn. akt II FSK 2856/19 i z 22 czerwca 2022 roku, sygn. akt II FSK 2857/19. Wskazał także, że powoływany przez skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 3245/12, na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 roku, sygn. akt I FSK 1709/13, został uchylony w całości, a tym samym usunięty z obrotu prawnego. Zauważono także, że organ podatkowy kilkukrotnie występował do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. – M.W., zajmującego się sporządzaniem rzeczonego spisu inwentarza, z zapytaniem czy przedmiotowy dokument został sporządzony oraz o przesłanie jego kopii organowi podatkowemu. W odpowiedzi z 22 grudnia 2022 roku Komornik Sądowy poinformował, że postępowanie w sprawie spisu inwentarza z wniosku E.K. złożonego 27 listopada 2020 roku zostało umorzone z uwagi na brak wniesienia wymaganych kosztów postępowania. Po pozyskaniu od spadkobierców informacji o ponownym złożeniu wniosku i podjęciu postępowania przez Komornika, organ pierwszej instancji ponownie wystąpił z zapytaniami o stan tegoż postępowania. Komornik w pismach z 11 sierpnia 2023 roku 1 z 7 grudnia 2023 roku podał, iż protokół spisu inwentarza nie został jeszcze sporządzony, postępowanie o sygn. akt [...] jest w toku. Dwa kolejne zapytania organu podatkowego z 22 lutego 2024 roku i z 25 kwietnia 2024 roku o stan postępowania dotyczącego sporządzenia spisu inwentarza pozostały bez odpowiedzi. Z kolei w odpowiedzi na pismo Dyrektora z 13 sierpnia 2024 roku czy postępowanie o spis inwentarza po zmarłym A.K., sygn. akt [...] zostało zakończone oraz czy w jego wyniku został sporządzony spis inwentarza spadku po zmarłym A.K. oraz o przesłanie kopii tego dokumentu celem włączenia do materiału dowodowego prowadzonych spraw odwoławczych - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. M.W. pismem z 29 sierpnia 2024 roku poinformował, że przedmiotowe postępowanie zostało umorzone postanowieniem z 21 maja 2024 roku ze względu na bezczynność wnioskodawców. Dodatkowo Komornik Sądowy poinformował, że 12 sierpnia 2024 roku wpłynął do tamtejszej kancelarii kolejny wniosek o sporządzenie spisu inwentarza, który został zarejestrowany pod sygn. akt [...]. Mając powyższe na uwadze, w kwestii podniesionego w odwołaniu zarzutu odnoszącego się do braku spisu inwentarza jako przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji, nasuwa się zatem spostrzeżenie, że jakkolwiek obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co wynika z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, to obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru, co wiąże się z tym, że na stronie postępowania współspoczywa ciężar dowodzenia okoliczności sprawy, w szczególności tych, które w ocenie strony są dla niej korzystne. Tymczasem w niniejszej sprawie doprowadziliście Państwo dwukrotnie do umorzenia postępowania w przedmiocie sporządzenia spisu inwentarza po zmarłym A.K. Nie można zatem przerzucać odpowiedzialności na organ podatkowy za to, że swoimi zaniechaniami doprowadziliście Państwo do sytuacji braku możliwości sporządzenia spisu inwentarza przez komornika sądowego. W niniejszej sprawie wszelkie okoliczności dotyczące zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności co do określenia przybliżonej wartości stanu czynnego spadku, zostały wystarczająco stwierdzone dowodami przedstawionymi w zaskarżone] decyzji. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób dostrzec żadnych kwestii, które nie zostałyby wyjaśnione. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Analiza całego zgromadzonego materiału w sprawie, uzasadnia stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Brak zatem uzasadnienia dla podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., a także art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 1031 § 2 k.c., poprzez "zaniechanie włączenia w poczet materiału dowodowego spisu inwentarza sporządzonego przez Komornika Sądowego M.W.", bowiem brak tego dokumentu nie uniemożliwił podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a nadto niesporządzenie przedmiotowego spisu inwentarza ewidentnie jest skutkiem działania spadkobierców (zaniechania dopełnienia wymogów jego sporządzenia). Za bezpodstawny uznano także zarzut odwołania, że w sprawie naruszono zasady postępowania wyrażone art. 121 i art. 124 O.p., gdyż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcia w ww. sprawie, wskazując na uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, w tym wskazał na dokumenty będące podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonał także prawidłowej subsumpcji ustalonych okoliczności do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, odzwierciedlonych ww. przepisami. W konsekwencji również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na akceptację. W skardze na powyższą decyzję spadkobiercy zarzucili naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1031 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 oraz 32 ustawy o Systemie ubezpieczeń społecznych poprzez błędne określenie wysokości zobowiązań każdego ze Skarżących za zobowiązania zmarłego A.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. opłacanego w firmie liniowej oraz podatku od towarów i usług polegające na braku ustalenia tej odpowiedzialności tylko do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku; 2. art. 1034 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 i 2 O.p. poprzez brak ustalenia odpowiedzialności Skarżących za zobowiązania podatkowe zmarłego A.K. w stosunku do wielkości ich udziałów określonych w wyniku prowadzonego przez Komornika postępowania o sporządzenie spisu inwentarza z uwagi na zawarcie umowy o dział spadku oraz samodzielne ustalenie tej wysokości przez Organ na podstawie danych zawartych w akcie notarialnym z dnia 22 grudnia 2020 r. repertorium A numer [...] stanowiącym umowę o dział spadku oraz danych zawartych w zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2); II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 187 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy polegające na zaniechaniu włączenia w poczet materiału dowodowego spisu inwentarza sporządzanego przez Komornika Sądowego M.W., w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przez ww. Komornika pozostaje w toku pod sygn. akt [...]: 2. art. 191 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na powierzchownym i schematycznym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i pominięciu w jego ocenie istotnych kwestii mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego każdego ze Skarżących w postaci braku ustalenia rzeczywistej wartości składników majątkowych nabytych przez każdego z nich i oparcie się wyłącznie na deklaracjach, w sytuacji gdy składniki te nigdy nie były przedmiotem wyceny rzeczoznawcy, a zatem podane tam kwoty znacznie odbiegają od rzeczywistej wartości; 3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i pogłębiania zaufania do Organów zakresie równego traktowania poprzez przyjęcie zakresu odpowiedzialności Skarżących w oderwaniu od wielkości ich udziału w spadku i uznaniowe obciążenie Skarżących celem zaspokojenia zobowiązania podatkowego; 4. art. 2a O.p. poprzez nieuzasadnione rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w zakresie wartości udziału w spadku nabytego przez każdego ze Skarżących na ich niekorzyść polegające na uznaniu, iż wysokość ta wynika z deklaracji SD-Z2; 5. 3. błędnym ustaleniem przez Organ odwoławczy udziałów, podczas gdy rzeczywisty udział każdego ze Skarżących w spadku znacznie odbiega od ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i może być ustalony wyłącznie w wyniki postępowania o sporządzenie spisu inwentarza. Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy miały wiedzę o toczącym się postępowaniu w przedmiocie spisu inwentarza, jednakże pomimo tego orzekły o udziałach i wysokości przedmiotowego zobowiązania za które jest odpowiedzialny każdy ze spadkobierców. Tymczasem podstawę do ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania stanowić może jedynie wartość udziału w spadku każdego ze Skarżących ustalona w wyniku postępowania o spis inwentarza prowadzonego przez Komornika Sądowego. Ponadto organ samodzielnie ustalił wartość czynnego spadku i wysokość zobowiązań podatkowych spadkobierców. w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób kategoryczny przyjął taką interpretację faktów, która w zdecydowanie gorszej sytuacji stawia Skarżących. Biorąc pod uwagę sygnalizowane przez skarżących wątpliwości co do konieczności zawieszenia postępowania celem ustalenia rzeczywistego stanu czynnego spadku, organ podatkowy powinien ponownie zwrócić się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. M.W. celem ustalenia czy postępowanie o sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym A.K. zostało ukończone, a jeśli nie, to na jakim jest etapie i kiedy przewidywalnie spis inwentarza może zostać sporządzony. Organ II instancji nie zrobił tego i tym samym naruszył przepis art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. w wyniku opisanych naruszeń Organ podatkowy błędnie przyjął wskazany udział w spadku każdego ze Skarżących, który następnie posłużył jako podstawa do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rzeczywisty procent wartości udziału E.K., M.P. oraz M.K. w całości spadku po zmarłym A.K. znacznie różni się od podawanego przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z art. 98 § 1 O.p. wynika, że Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 876/12). W niniejszej sprawie, z aktu poświadczenia dziedziczenia, wynika wyraźnie, że spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Z art. 1031 § 2 k.c. wynika, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi. Dalej z art. 1034 § 1 k.c. wynika, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Natomiast w myśl art. 1034 § 2 k.c. wynika, że od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W świetle powyższego należy uznać, że organ podatkowy miał uprawnienie do orzeczenia odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe zmarłego A.K. Prawidłowo przy tym ustalił udział procentowy udziałów wynikający z aktu notarialnego Rep. A nr [...] stanowiącego dział spadku. Jednakże nie można pominąć, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza na gruncie prawa podatkowego powoduje, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za dług spadkowe do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną, jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie. W kontekście powyższych uwag należy poddać ocenie zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego orzekającą o odpowiedzialności skarżącym za zaległości podatkowe wraz odsetkami za zwłokę, w której zobowiązano skarżących do zapłaty kwoty orzeczonej, wskazując, że termin zapłaty wynosi 14 dni (uczyniono to zarówno w sentencji, jak i na końcu uzasadnienia decyzji organu podatkowego). Jakkolwiek można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy O.p. wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 O.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08). Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy orzekł o zakresie odpowiedzialności skarżących, ale dodatkowo wskazał kwotę do zapłaty oraz termin zapłaty i w tym zakresie w ocenie Sądu to rozstrzygniecie jest wadliwe. W tym samym zakresie wadliwe jest rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu pierwszej instancji. Realizacja takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego, poprzez zapłatę jak również w drodze egzekucji doprowadziłaby, w ocenie Sądu do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców wyrażonej w art. 1031 § 2 k.c., a w konsekwencji naraziło skarżącą na sankcję z art. 1032 § 2 k.c. Wydając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasad postępowania ujętych w art. 120 i 121 O.p. oraz art. 191 O.p. Stanowisko prawne Sądu jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 454/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 484/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 35/20, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3764/21). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ orzeknie zatem o zakresie odpowiedzialności skarżących zgodnie z art. 100 § 1 O.p., uwzględniając zasady odpowiedzialności spadkobiercy wynikające z powołanych wyżej przepisów k.c. (art. 98 § 1 O.p.) - i na tym poprzestanie. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 134 p.p.s.a. jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 98 i art. 100 § 1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.